培训第二讲成本核算管理

会计与财务

第二讲王亲强本钱核算与管理在经营决策分析中的常用概念一、相关本钱与无关本钱，相关收入与无关收入相关本钱指与特定决策有关，在分析评价时必须加以考虑的本钱无关本钱〔非相关本钱〕指与特定决策无关的，在分析评价时不必加以考虑的本钱如：一批可修复的废品，降价直接出售还是修复后正常销售二、边际收入和边际本钱边际收入是由于销售量变动一个单位所引起的总收入的变动额边际本钱是每增加或减少一个单位的产量所引起总本钱的变动额三、差量收入和差量本钱1、差量收入指两个方案预期收入之间的差额2、差量本钱指两个方案预期本钱之间的差额不同目的产生不同本钱四、专属本钱与共同本钱1、专属本钱——固定本钱中专属于某种产品、某批产品、某个部门、某个方案的局部2、共同本钱——固定本钱中由多种产品、多批产品、多个部门、多个方案共同负担的局部——通常做无关本钱处理五、历史本钱〔沉落本钱、沉入本钱〕历史本钱——过去已经发生的本钱沉落本钱——①历史本钱②在某种情况下不可能挽回的本钱 ③无关本钱——无关性六、时机本钱指在决策过程中，放弃另一个方案所提供收益的时机而实行本方案，这项失去的潜在收益是实行本方案的一种代价，称为本方案的时机本钱。七、重置本钱按当前价格重新购置与原有相同资产所需支付的本钱八、付现本钱需在当时或最近期间支付现金的本钱主要内容本钱核算目的和作用生产本钱核算方法介绍完全吸收本钱法讲解变动本钱法讲解和应用本钱分析、本钱控制〔责任中心〕方法作业本钱介绍本钱核算和管理的目的满足对外报告的数据需要配合公司战略的实施为产品定价提供资料。还可以作为谈判的筹码为公司编制财务预算及经营决策提供数据。记录历史本钱资料，分析本钱趋势，进行差异分析，为降低本钱提供资料。考核各责任中心的本钱管理水平与竞争对手或相应标准比较，评价各自优劣之处健全公司本钱支出，标准日常制度。本钱纵横向比较分析单位本钱宏达实际本钱宏达历史最正确水平行业最正确水平南京东爵水平数量实际价格标准价格价格差异数量差异标准总本钱本钱标准投入量实际投入量实际投入上的标准本钱实际总本钱本钱差异分析敏感性分析单位价格单位本钱固定本钱利润1%5%需要获取什么本钱资料？1，各类产品的制造本钱2，各类产品的本钱构成3，各类产品/批别/步骤的变动本钱〔量价〕4，各车间/部门的费用消耗资料5，局部半成品的本钱资料6，标准本钱/预算本钱资料7，行业或本公司的本钱历史资料本钱核算根底知识五个界限需要牢记在心：〔1〕不同性质的费用支出界限。不同性质的费用支出，包括资本支出与收益支出、营业内支出与营业外支出等。〔2〕产品制造本钱与期间费用的界限。〔3〕本期产品本钱和下期产品本钱的界限。〔4〕不同产品本钱的界限。〔5〕本期完工产品和期末在产品之间的费用界限。通常根据不同的经济用途，把企业所发生的本钱费用划分为生产本钱和期间费用两大类别。生产本钱是指：企业在生产过程中发生的、与产品生产直接相关的消耗，根据其在产品生产过程中的作用，通常分为：料、工、费。直接材料直接人工制造费用主要本钱加工本钱制造本钱本钱核算根底知识生产本钱核算方法按照本钱对象不同：品种法分步法分批法按照核算内容不同：完全吸收本钱法变动本钱法标准本钱法作业本钱法本钱核算方法组合使用本钱核算方法比较适用工艺特点分类应用品种法多品种生产，在产品多联产品、宏达二车间分批法不连续的小批量生产（定单生产），在产品少服装厂，宏达混炼胶分步法连续生产程序、多步骤、大量生产逐步结转分步法炼钢平行结转分步法可以混合使用传统本钱分类本钱发生的领域生产本钱销售本钱管理本钱费用的性质和用途直接材料直接人工制造费用——只能满足对外报告需要，不能满足决策分析和本钱控制需要引入本钱习性概念〔CostBehavior〕本钱总额对业务量总数的依存关系y=f(x)变动本钱固定本钱混合本钱内部管理需要对外报告需要本钱习性分析1、固定本钱总额在一定时期和一定业务量范围内不随业务量增减变动而变动的本钱例：某电信公司市话机房、交换机及线路设备每年折旧为200万元，近年平均市话用户分别达5000户，10000户和15000户。业务量x成本总额y每户市话用户的折旧成本y/x50002000000400100002000000200150002000000133.3 本钱习性分析约束性固定本钱——在日常经营活动中很难控制并改变其数额的固定本钱。如管理人员根本工资、租金、取暖费等酌量性固定本钱——可以控制并改变其数额的固定本钱。如研究开发费、广告费、业务招待费、职工培训费等本钱习性分析2、变动本钱总额在一定时期和一定业务量范围内随业务量变动成正比例增减变动的本钱例：某邮局分拣工人工资为每分拣一件函件0.05元，该局近年来各年函件量为12万件，14万件，16万件函件量x工资成本y每件函件工资成本y/x12000060000.0514000070000.0516000080000.053、混合本钱

指除固定本钱和变动本钱之外的，界于两者之间的本钱。——随业务量变动而变动，但不成正比例变动。

〔1〕半固定本钱〔阶梯式本钱〕指总额随业务量呈阶梯式增长的本钱

本钱习性分析〔2〕半变动本钱指在初试基数的根底上总额随业务量呈正比例增长的本钱。如：带根本工资的计件工资、费等〔3〕延期变动本钱指在一定业务量范围内总额保持稳定，超过特定业务量后那么开始随业务量呈正比例增长的本钱。例：在正常函件量时〔<15万件〕时，支付职工固定工资，函件量超过正常水平后，那么按件支付附加工资。〔4〕曲线变动本钱指总额随业务量增长而呈曲线增长的本钱。递增型如：计件工资、违约金等递减型如：采购本钱分段型4、相关范围混合本钱类型繁多，假设用方程式表示其本钱习性尽可能真实的数学描述而不管方程式多复杂方程式种类繁多、复杂，麻烦超过好处尽可能简单的方程式而不管实际习性多复杂混合本钱中最简单方程式为半变动本钱y=a+bx混合本钱数学描述大大简化与实际本钱习性有差异，只要不影响决策结果即可为防止差异过大，限定相关范围。混合本钱的分解混合本钱没有提供内部管理所需的固定本钱和变动本钱信息，必须将其分解。用线性方程式替代各种混合本钱的实际习性方程式后，所谓本钱分解即为确定y=a+bx中a和b的值分解的方法有两类：根据特定会计期的实际本钱发生额及其费用性质逐项逐笔进行判断、分析和归集根据大量历史本钱资料或本钱发生的具体过程分析计算，寻找混合本钱与业务量之间规律性数量关系，确定固定本钱和变动本钱的历史平均值，用以代表正常本钱水平。一、上下点法设y为混合本钱，x为业务量，Δx为高点与低点业务量之差，Δy为高点业务量本钱与低点业务量本钱之差，b=Δy/Δxa=高〔低〕点业务量本钱-b*高〔低〕点业务量例：b=(300000-200000)/(20000-10000)=10(元/户)a=300000-10*20000=100000〔元〕只反映极端情况，未考虑历史本钱。可用于历史单位本钱差异不大时。期间1月2月3月4月市话用户数x（户）10000150001700020000市话成本y（元）200000240000260000300000二、散点图法

根据假设干期历史本钱资料，绘制各期本钱点散布图，目测本钱变动趋势，划出本钱直线，在图上确定直线截距即固定本钱，然后据以计算单位变动本钱。根据直线与纵轴交点，确定截距为100000元〔固定本钱平均值〕在直线上任取一点，如取用户数10000户，图上查得对应本钱为200000元b=(y-a)/x=(200000-100000)/10000=10(元/户)考虑了全部历史本钱数据，且直观容易。但根据目测，不十分精确，结果往往因人而异。三、回归直线法根据历史本钱资料，用最小二乘法，计算代表平均本钱水平的直线截距和斜率，作为固定本钱和单位变动本钱。克服了目测的偏差和结果的不确定性，理论上完善，计算结果精确。但计算过程繁琐。案例：惠普公司的本钱性态计量惠普公司在其许多制造点使用详尽的工程分析法修改会计制度。它的旧本钱制度把人工本钱当作所有非材料本钱的本钱动因，不管真正的本钱动因是什么。人工本钱平均只是总本钱的2%，所以不可能是大多数本钱的主要动因。而使用劳动的结果就是极大的本钱扭曲——有较高人工本钱的产品被高估而有极少人工本钱的产品本钱被低估。在这种基于劳动量的本钱制度下，管理者对产品本钱预测不那么信任。本钱分析家花了几年时间与管理者和工程师商讨并仔细观察了设备维修、生产支持及其他活动以便识别更准确的本钱动因及其与本钱性态之间的关系。在Boise的SurfaceMountCenter，自1993年初已全面采用了作业本钱制度。该中心为HP的内部顾客生产大约50种不同的电子线路板。该中心的本钱选择是会计、生产和工程人员对生产过程及本钱性态形式的详尽分析的结果。这种帐户分析与工程分析的结合产生了10种不同的本钱动因。ABC制度有趣的一面是为了改进制度需要管理者和工程师的不断参与。“在生产者、工程师和会计之间大概天天都要有关于怎样改进ABC本钱制度以及更准确反映产品本钱的谈话。一系列经常费用和本钱动因量之间的一元线形回归分析被用来检验本钱动因统计上的有效性。例如，其中之一便是“所有自动安放费用本钱〞相对于本钱动因“自动安放数量〞，其决定系数〔R〕为92%。另一个回归分析测量“材料采办费用本钱〞和本钱动因“不同部件数量〞之间关系，它有91%的。回归分析趋向于证明所选本钱动因确实与经常费用本钱相关。资料来源：ManagementAccounting,September1993,pp.22-27〞变动本钱计算法一、变动本钱计算法及其理论依据二、变动本钱计算与完全本钱计算比较三、应用变动本钱计算法参与管理在计算产品及存货本钱时，只包括直接材料、直接人工和变动制造费用，不包括变动制造费用。本钱生产本钱〔产品本钱〕非生产本钱〔期间本钱〕直接材料直接人工在产品本钱产成品本钱销货本钱期间损益汇总制造费用变动固定变动变动固定固定管理费用销售费用完全本钱计算法变动本钱计算法在计算产品本钱时，只包括变动本钱而不包括固定本钱，固定本钱作为期间本钱处理，在发生当期直接列作损益表减项。不同之处在于将固定制造费用列作期间本钱处理。理论依据：固定制造费用同产量没有直接关系，但与会计期间有直接关系，随之到来而发生，随之结束而结束。符合“收益与费用相配合〞原那么。1、产品本钱=直接材料+直接人工+变动制造费用2、出库产成品本钱以加权平均法计算3、固定本钱由于作为当期损益，不需作为产品本钱在甲、乙产品间分配甲、乙产品共有，需按相应标准分配一、变动本钱计算法及其理论依据损益表单位：元摘要甲产品乙产品合计销售收入变动成本其中：已销产品生产成本变动销售费用变动管理费用3200012752112008327204800018728164001248108080000314802760020801800贡献毛益192482927248520固定成本其中：固定制造费用固定销售费用固定管理费用3572015000117209000税前利润12800二、变动本钱计算法与完全本钱计算法的比较1、对固定制造费用的处理及对本钱工程的划分不同完全本钱计算法——将固定制造费用看作生产本钱的重要局部，计入产品本钱和存货本钱；变动本钱计算法——将固定制造费用看作期间费用，不计入产品本钱和存货本钱，而作为当期奉献毛益的减项。两种本钱计算法的本钱划分变动成本计算法完全成本计算法标准按成本习性划分按经济内容划分类别变动成本

直接材料变动生产成本直接人工变动制造费用变动销售费用变动管理费用生产成本直接材料直接人工全部制造费用固定成本固定生产成本固定销售费用期间成本固定管理费用非生产成本全部销售费用期间成本全部管理费用2、计算盈亏的公式不同〔1〕全部本钱计算法销售毛利=销售收入-已销产品生产本钱其中：已销产品生产本钱=期初产品存货本钱+本期生产本钱-期末产品存货本钱税前利润=销售毛利-期间费用其中：期间费用=销售费用+管理费用〔2〕变动本钱计算法奉献毛益=销售收入-变动本钱其中：变动本钱=变动生产本钱+变动销售费用+变动管理费用税前利润=奉献毛益-固定本钱其中：固定本钱=固定制造费用+固定销售费用+固定管理费用3、计算的税前利润结果不同例：某产品生产销售情况表基本资料生产成本（元）非生产成本（元）销售单价200元本期生产量5000件本期销售量4000件期初存货0件期末存货1000件直接材料350000直接人工200000制造费用变动部分50000固定部分5000销售费用变动部分1100固定部分21100管理费用变动部分1510固定部分5510

损益表单位：元完全成本计算法变动成本计算法项目金额项目金额销售收入减：已销产品生产成本其中：期初存货成本本期生产成本期末存货成本8000005400000675000135000销售收入变动成本已销产品生产成本变动销售费用变动管理费用80000048261048000011001510销售毛利260000贡献毛益317390减：期间成本其中：销售费用管理费用492202220027020固定成本固定制造费用固定销售费用固定管理费用121610750002110025510税前利润210780税前利润195780采取全部本钱计算法，假设：产量>销量〔期初存货<期末存货〕，更多的固定本钱由存货负担着向以后会计期间递延，已销产品本钱减少，利润增加——利润大于变动本钱计算法。产量<销量〔期初存货>期末存货〕，不仅负担本期固定制造费用，还要负担以往会计期间递延下来的固定制造费用，已销产品本钱增加，利润减少——利润小于变动本钱计算法。差额就是期初存货与期末存货中的固定本钱之差全部成本计算法变动成本计算法产品成本既包括变动成本又包括固定成本产品成本只包括变动成本固定成本一部分列作当期费用，一部分由期末存货负担（15000元）固定成本全部列作当期费用由于固定成本负担方法不同，导致两种方法的当期损益不同三、应用变动本钱计算法参与管理1936年，美国哈里斯首先提出20世纪50年代末，被世人瞩目20世纪70年代后，西方国家普遍应用全部本钱计算法确定的利润受存货变动影响，不符合经济学原理〔本钱水平不变时，利润应与销售量相关〕。利润的反常波动：1、销售量不变，利润波动很大；决定销售时难以把握预期利润2、增加销售量，反使利润下降阻碍正确决策，对管理有害例：某企业生产一种产品，单价为10元，单位变动本钱4元，固定本钱24000元/年，最近连续3年的销售量均为6000件，产量分别为6000，8000，4000件，销售和管理费用5000元/年。〔第一年期初存货为0〕采用全部本钱法：第一年产品单位本钱=4+24000/6000=8期末存货为0第二年产品单位本钱=4+24000/8000=7期末存货为2000第三年产品单位本钱=4+24000/4000=10期末存货为0损益表第一年第二年第三年销售收入减：已销产品生产成本其中：期初存货成本本期生产成本期末存货成本60000480000480000600004200005600014000600005400014000400000销售毛利12000180006000减：期间成本（销售费用和管理费用）500050005000税前利润7000130001000假设第一年生产6000件，销售4000件，第二年生产4000件，销售6000件，那么第一年利润大于第二年。——仅仅增加存货就能增加利润，助长盲目生产，浪费资金！——假设改变不合理，需放弃固定本钱在存货与销货之间的分配！四、变动本钱计算法的局限性1、产品本钱观念不符合公认的会计准那么2、改用变动本钱计算法时会影响有关方面及时取得收益。数量实际价格标准价格价格差异数量差异标准总本钱本钱标准投入量实际投入量实际投入上的标准本钱实际总本钱变动本钱法的应用：本钱差异分析差异分析直接材料差异=数量差异+价格差异=〔实际用量*标准价格〕-〔标准用量*标准价格〕+〔实际用量*实际价格〕-〔实际用量*标准价格〕直接人工差异=效率差异〔量差〕+工资率差异〔价差〕=〔实际工时*标准工资率〕-〔标准工时*标准工资率〕+〔实际工时*实际工资率〕-〔实际工时*标准工资率〕变动制造费用差异=消耗差异+效率差异=〔实际费用分配率-标准费用分配率〕*分配根底实际用量+〔分配根底实际用量-分配根底标准用量〕*标准费用分配率固定制造费用差异=消耗差异+生产能力差异+效率差异=〔固定费用实际发生总额-固定费用预算总额〕+〔固定费用预算总额-按实际工时总数和标准分配率计算的固定费用〕+〔按实际工时总数和标准分配率计算的固定费用-实际产量应分摊的固定费用标准本钱〕=消耗差异+〔分配根底标准用量-分配根底实际用量〕*固定费用标准分配率+〔单位产量实际工时-单位产量标准工时〕*实际产量*固定费用标准分配率举例说明某企业购进材料A1000公斤，实际价为1.1，标准价1，材料B250公斤，实际价3.9，标准价4。本期生产情况如下：A实际用量为1000公斤，标准用量为900公斤；B实际用量250公斤，标准用量225公斤。材料A差异=1100-900=200=数量差异、+价格差异=〔1000-900〕*1+1000*〔1.1-1〕=100+100变动本钱应用：本量利分析〔CVP分析〕本量利关系及其数学表达损益方程本量利方程奉献毛益方程一、损益方程1、根本形式E=px-bx-a税前利润销售价格销售量单位变动本钱固定本钱盈亏保本销售额金额销售量保本销售额pxa+bx应用于保本点分析一、保本点的概念指能到达不盈不亏状态的销售量或销售额。〔盈亏平衡点、盈亏临界点〕保本点确实定条件:1、确定的销售价格p,且p固定；2、确定的单位变动本钱b,且b固定；3、确定的固定本钱a。如果条件变化，保本点会漂移，或出现多个。案例：汽车行业的盈亏平衡由于全球汽车工业竞争加剧，许多公司高度重视保本点。在二十世纪九十年代初期，大多数汽车公司亏损，由于大量提高销售额的前景并不乐观，只有降低保本点才能产生利润。各公司的保本点各不相同。大公司有很高的固定本钱，就必须销售更多以求保本。例如，克莱斯勒公司必须卖掉160万辆车才能到达盈亏平衡，这一保本点比八十年代末期的190万辆有所下降，也远低于1993年卖出的230万辆，但保本点降低16%还是低于有些竞争者取得的成绩。Saab，一家瑞典公司，着重于减少每辆汽车的生产时数。工时从120小时减至45小时从而使得保本点从125000辆减至83000辆，仍高于1993年73605辆的销售量，但已远低于90年代中期方案的135000辆销售量。Jaguar坐落在伦敦以北100英里，它的装配经营有两个重点：产品质量和生产时间。质量提高会增加销售，这似乎也很有效。就美国来说保修费下降了60%，销售额上升了。生产效率的提高也会降低保本点，从1990年开始，Jaguar把制造一辆汽车的时间减少了54%，这使保本点从每年50000——60000辆之间降为每年30000辆。另一个英国公司，Rolls-Royce，卖掉的汽车数量很少。实际上Rolls-Royce和Bentleys的销售量从1990年的3300辆降至1993年的1360辆。公司的保本点大约是2600辆，在1990年是有利润的，但当1991年销售量跌至1480辆、1993年跌至1360辆时，公司面临困境。然而通过精简机构，将全球范围职员从5000减至2300人时，Rolls-Royce将保本点减至1993年的1300辆，在经过两年亏损后终于有了一些利润。很明显，保本点在汽车公司中各不相同，Rolls-Royce能在1300辆销售量的情况下获得利润，但S和克莱斯勒在同等情况下会破产。同样，Saab和Jaguar在获取高额利润时，假设克莱斯勒也卖同等数量，它也不能生存。每个公司应针对它自己的固定、变动本钱算出自己的保本点。假设公司的销售量低于保本点，它必须想尽方法使销售量增加或通过调整生产经营使保本点降低。二、保本点的测算以单一产品为例〔1〕损益方程法E=px-bx-a=0x=a/(p-b) ——保本销售量px=pa/(p-b) ——保本销售额例：某电信局预计平均每户月收费40元/户，单位变动本钱为10元/户，固定本钱为100000元，要求测算保本点。保本销售量=100000/〔40-10〕=3333〔户〕保本销售额=40*3333=133320〔元〕〔2〕奉献毛益方程法E=Tcm-a=cmx-a=0x=a/cmpx=pa/cm=a/(cm/p)=a/cmR上例中，cm=p-b=40-10=30cmR=cm/p=30/40=75%保本销售量=100000/30=3333〔户〕保本销售额=100000/0.75=133320〔元〕三、有关指标1、保本开工率=保本销售量〔额〕/正常开工销售量〔额〕——越小越好！2、平安边际〔1〕平安边际量=正常销售量-保本销售量〔2〕平安边际额=正常销售额-保本销售额〔3〕平安边际率=平安边际量〔额〕/正常销售量〔额〕——越大越好！3、平安边际与利润E=Tcm-a=cmx-cmx保=(x-x保)cm税前利润=平安边际量*单位奉献毛益E=(px-px保)cm/p=(px-px保)cmR税前利润=平安边际额*奉献毛益率E/px=(px-px保)cmR/px税前利润=平安边际率*奉献毛益率四、因素变动的影响1、固定本钱变动的影响酌量性本钱尤其会经常变化结论：〔1〕保本点和固定本钱保持同向变动〔2〕保本点变动的金额大于固定本钱变动的金额〔3〕保本点变动率与固定本钱变动率相同例：某企业生产一种产品，单价2元，单位变动本钱1.20元/件,固定本钱由1600元/月增加到1920元/月保本销售量=a/(p-b)=1600/〔2-1.2〕=2000(件)保本销售额=2000*2=4000(元)cmR=1-1.2/2=0.4Δpx=(a1-a0)/cmR=(1920-1600)/0.4=800(元)保本销售额=4000+800=4800(元)2、单位变动本钱的影响劳动生产率提高，原材料综合利用等，引起单位变动本钱变动x0x1上例，假设固定本钱仍为1600元/月，单位变动本钱由1.20元变为1.50元px1-px0=1600[1/(1-1.5/2)-1/(1-1.2/2)]=2400(元)由4000元增加到6400元3、销售价格的影响上例，销售价格从2元上升为2.40元，那么保本点变化：px1-px0=1600[1/(1-1.2/2.4)-1/(1-1.2/2)]=-800(元)由4000元降低到3200元4、产品结构的变化各产品销售价格和本钱水平都不变，产品品种结构变化，保本点也会变化例：总销售收入、销售价格和本钱水平不变x0x1x1x0产品品种pcmcmR原销售收入现销售收入固定成本ABC55532160%40%20%100005000100003000700015000合计25000250005000原品种结构=2：1：2=40%：20%：40%cmR0=ΣcmRi*该产品销售比重=60%*40%+40%*20%+20%*40%=40%现品种结构=3：7：15=12%：28%：60%cmR1=60%*12%+40%*28%+20%*60%=30.4%px1-px0=a(1/cmR1-1/

cmR0)=5000(1/30.4%

-1/

40%)=3947(元)保本点由12500元增加到16447元应用于利润敏感性分析利润变动率RE=ΔE/E0价格变动率RP=Δp/p0 单位变动本钱变动率Rb=Δb/b0销售变动率Rx=Δx/x0 固定本钱变动率Ra=Δa/a0利润对单位变动本钱的敏感系数Qb=RE/Rb利润对固定本钱的敏感系数Qa=RE/Ra1、利润对单位变动本钱的敏感性分析ΔE=E0RE=E1-E0=(p0x0-b1x0-a0)-(p0x0-b0x0-a0)=-〔b1-b0〕x0=-b0x0RbQb=RE/RP=-b0x