中级会计实务教案第八章

第八章资产减值本章2007年考题中考察了一道综合题，分值15分；2008年、2009年均以客观题形式考察，分值分别为2分、3分。本章是重难点章节。

本章共四节内容：

第一节资产减值的认定

第二节资产可收回金额的计量和减值损失确实定

第三节资产组的认定及减值处理

第四节商誉减值的处理

本章重点、难点：

1.可收回金额确实定；2.资产组的减值处理；3.总部资产的减值处理；4.商誉的减值处理

第一节资产减值的认定

一、资产减值的概念及其范围

资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

根据准则规定，《企业会计准则第8号——资产减值》准则（及本章）主要涉及到七项资产：

（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

留意：第四类长期股权投资（对被投资单位不具有限制、共同限制或重大影响、在活泼市场上没有报价且公允价值不能牢靠计量的权益性投资）的减值执行《企业会计准则第22号――金融工具确实认和计量》准则，计提的减值也不允许转回。

（2）采纳本钱形式进展后续计量的投资性房地产；

留意：采纳公允价值形式计量的投资性房地产不存在计提减值的问题。

（3）固定资产；

（4）消费性生物资产；

留意：消耗性生物资产执行《存货》准则（理解即可）。

（5）无形资产；

（6）商誉；

（7）探明石油自然气矿区的权益和井及相关设施。

根据《企业会计准则第8号——资产减值》准则规定所计提的减值打算都不允许转回。

二、资产减值的认定

（一）期末必需进展减值测试的资产

1.因企业合并形成的商誉；

2.运用寿命不确定的无形资产。

对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进展减值测试。

除此之外的其他资产都应是在存在减值迹象时进展减值测试。因为在实务中，减值测试在详细操作时比拟困难，且简单影响会计信息的真实性及牢靠性，所以这些资产不宜频繁进展减值测试。

（二）减值迹象的推断

资产可能发生减值的迹象主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以推断。

1.外部因素

从企业外部信息来源来看，以下状况均属于资产可能发生减值的迹象，企业须要据此估计资产的可收回金额，确定是否须要确认减值损失。

（1）假如出现了资产的市价在大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常运用而预料的下跌；

（2）假如企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变更，从而对企业产生不利影响。

（3）假如市场利率或者其他市场投资酬劳率在当期已经进步，从而影响企业计算资产预料将来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低等。

留意：折现率越高，现值越低。

2.内部因素

从企业内部信息来源来看，以下状况均属于资产可能发生减值的迹象，企业须要据此估计资产的可收回金额，确定是否须要确认减值损失。

（1）假如企业有证据说明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

（2）假如资产已经或者将被闲置、终止运用或者安排提早处置；

（3）假如企业内部报告的证据说明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期。

【例题1·单选题】下列资产所计提的减值打算，可以在以后期间转回的是（）。

A.采纳本钱形式进展后续计量的投资性房地产

B.商誉

C.存货

D.无形资产[答疑编号169090101]『正确答案』C【例题2·单选题】下列资产工程中，每年末必需进展减值测试的是（）。

A.固定资产

B.长期股权投资

C.运用寿命有限的无形资产

D.运用寿命不确定的无形资产[答疑编号169090102]『正确答案』D第二节资产可收回金额的计量和减值损失确实定

一、总体要求

（一）原则

不同类型的资产进展减值测试时，一般都是某两项指标的比拟：本章中，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预料将来现金流量的现值两者之间较高者确定。

以确定的可收回金额和资产的账面价值比拟，若可收回金额较低，则差额为应计提的减值损失金额。

（二）特别考虑

1.资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预料将来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就说明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。

2.没有确凿证据或者理由说明，资产预料将来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。因为“资产预料将来现金流量现值”的信息牢靠性相对来说要低一些，且操作较困难。

3.资产的公允价值减去处置费用后的净额假如无法牢靠估计的，应当以该资产预料将来现金流量的现值作为其可收回金额。

4.以前报告期间的计算结果说明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消退这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额；

5.以前报告期间的计算与分析说明，资产可收回金额对于某减值迹象反响不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的。

二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计

（一）公允价值的获得要留意三个层次：

1.公允交易中资产的销售协议价格；

2.在资产不存在销售协议但存在活泼市场的状况下，根据该资产的市场价格确定；

3.在既不存在资产销售协议又不存在资产活泼市场的状况下，企业应当以可获得的最佳信息为根底，根据在资产负债表日假如处置资产的话，熟识状况的交易双方自愿进展公允交易情愿供应的交易价格估计资产的公允价值。

（二）处置费用的含义

处置费用：指可以干脆归属于资产处置的增量本钱，包括与资产处置相关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产到达可销售状态所发生的干脆费用等，间接费用不包含在内。

财务费用和所得税费用都不包括在内。

三、资产预料将来现金流量的现值的估计

预料资产将来现金流量的现值时须要考虑的因素：

1.预料将来的现金流量；

2.运用寿命；可以遵循固定资产准则或无形资产准则等来确定。

3.折现率。

这里主要讲解第一和第三个因素。

（一）资产将来现金流量的预料

1.预料资产将来现金流量的根底

应是单位经过批准的财务预算的数据。出于数据牢靠性和便于操作等方面的考虑，建立在该预算或者预料根底上的预料现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。

假如资产将来现金流量的预料还包括最近财务预算或者预料期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预料期之后年份稳定的或者递减的增长率为根底进展估计。该增长率通常不能超过该企业所消费的产品或该企业所在的行业（或地区或国家）的平均增长率，若这个平均增长率无法确定，则也可以以所处的市场的长期平均增长率作为现金流量预料的增长率。增长率可能是负数也可能是零。

2.预料资产将来现金流量应当包括的内容

（1）资产持续运用过程中预料产生的现金流入。

（2）为实现资产持续运用过程中产生的现金流入所必需的预料现金流出（包括为使资产到达预定可运用状态所发生的现金流出）。

（3）资产运用寿命完毕时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

3.预料资产将来现金流量应当考虑的因素☆

（1）以资产的当前状况为根底预料资产将来现金流量。

留意：

①企业已经承诺的事项（如重组）的影响应包括在内；未承诺的不包括。

②正常的维护性费用应包括在内；预期的改进支出不包括。

（2）预料资产将来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。

是税前的现金流量。

（3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一样。

（4）内部转移价格应当予以调整。

应以市场交易价格为根底来确定。

4.预料资产将来现金流量的方法

（1）单一现金流量法

应当根据资产将来每期最有可能产生的现金流量进展预料。它运用的是单一的将来每期现金流量和单一的折现率预料资产将来现金流量现值。

（2）期望现金流量法

在期望现金流量法下，资产将来每期现金流量应当根据每期可能发生状况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

单一现金流量法：

【例题】甲企业拥有A固定资产，该固定资产剩余运用年限为3年，企业预料将来3年里在正常的状况下，该资产每年可为企业产生的净现金流量分别为：第l年200万元；第2年100万元；第3年20万元。该现金流量通常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预料数为根底计算A固定资产的现值。

期望现金流量法：

【例题】沿用上例，假定A固定资产消费的产品受市场行情波动影响大，在产品德情好、一般和差三种可能状况下，其实现的现金流量有较大差异，有关该资产预料将来3年每年的现金流量状况见表1：表1单位：万元产品德情好（30%的可能性）产品德情一般（60%的可能性）产品德情差（10%的可能性）第1年300200100第2年16010040第3年40200在本例中，企业采纳期望现金流量法预料资产将来现金流量更为合理。在期望现金流量法下，资产将来现金流量应当根据每期现金流量期望值进展预料，每期现金流量期望值根据各种可能状况下的现金流量及其发生概率加总计算。因此，根据表1供应的信息，企业计算资产每年预料将来现金流量如下：[答疑编号169090103]『正确答案』

第1年的预料现金流量（期望现金流量）

＝300×30%＋200×60%＋100×10%＝220（万元）

第2年的预料现金流量（期望现金流量）

＝160×30%＋100×60%＋40×10%＝112（万元）

第3年的预料现金流量（期望现金流量）

＝40×30%＋20×60%＋0×10%＝24（万元）（二）折现率的预料

该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要酬劳率，是税前的利率。

折现率确实定，应当首先以该资产的市场利率为根据。假如该资产的利率无法从市场获得的，可以运用替代利率估计折现率。

替代利率在估计时，可以根据企业加权平均资金本钱、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。应根据所持有资产的特定环境等因素来考虑调整。

企业在估计资产将来现金流量现值时，通常应当运用单一的折现率。但是，假如资产将来现金流量的现值对将来不同期间的风险差异或者利率的期间构造反响敏感的，企业应当在将来各不同期间采纳不同的折现率。

（三）资产将来现金流量现值的预料

在预料资产将来现金流量和折现率的根底之上，企业将该资产的预料将来现金流量根据预料的折现率在预料期限内加以折现后即可确定该资产将来现金流量的现值。

考试时计算现值用到的现值系数会告知。

【例题】乙航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船舶进展减值测试，该船舶账面价值为320000000元，预料尚可运用年限为8年。乙航运公司难以确定该船舶的公允价值减去处置费用后的净额，因此，须要通过计算其将来现金流量的现值确定资产的可收回金额。假定乙航运公司的增量借款利率为15%，公司认为15%是该资产的最低必要酬劳率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因此，计算该船舶将来现金流量现值时，运用15%作为其折现率（所得税前）。

乙航运公司管理层批准的最近财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预料为此发生资本性支出36000000元，这一支出将降低船舶运输油耗、进步运用效率等，因此，将显著进步船舶的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末将来现金流量的现值，乙航运公司首先必需预料其将来现金流量。假定公司管理层批准的20×0年末与该船舶有关的预料将来现金流量见表2：表2单位：元年份预料将来现金流量（不包括改进的影响金额）预料将来现金流量（包括改进的影响金额）2024920000020×34760000020×44720000020×54780000020×6494000006580000020×7500000006632000020×85020000067800000乙航运公司在20×0年末预料资产将来现金流量时，应当以资产的当前状况为根底，不应当考虑与该资产改进有关的预料将来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的发动机系统将进展更新从而改进资产绩效，进步资产将来现金流量，但是在20×0年末对其进展减值测试时，不应将其包括在内。即在20×0年末计算该资产将来现金流量现值时，应当以不包括资产改进影响金额的将来现金流量为根底加以计算。详细计算过程见表3：表3单位：元预料将来现金流量（不包括改进的影响金额）折现率15%的折现系数预料将来现金流量现值20×1500000000.86964348000020×2492000000.75613720000020×3476000000.65753130000020×4472000000.57182698000020×5478000000.49722377000020×6494000000.43232136000020×7500000000.37591880000020×8502000000.326916410000合计219300000[答疑编号169090201]由于在20×0年末，船舶的账面价值（尚未确认减值损失）为320000000元，可收回金额为219300000元，账面价值高于其可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减值打算。

应当确认的减值损失=320000000-219300000=100700000（元）

假定在20×1——20×4年间，该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此不必再进展减值测试，无需计算其可收回金额。20×5年发生了36000000元的资本性支出，改进了资产绩效，导致其将来现金流量增加，由于资产减值准则不允许将以前期间已经确认的长期资产减值损失予以转回，因此，在这种状况下，不必计算其可收回金额。

（四）外币将来现金流量及其现值的预料

企业运用资产所的将来现金流量为外币的，应当根据下列依次确定资产将来现金流量的现值：

首先，应当以该资产所产生的将来现金流量的结算货币为根底预料其将来现金流量，并根据该货币适用的折现率计算资产的现值。比方是以美元为结算外币的，则应先根据美元计算预料将来现金流量并折现。

其次，将该外币现值根据计算资产将来现金流量现值当日的即期汇率进展折算，从而折现成根据记账本位币表示的资产将来现金流量的现值。比方将上步中计算的美元现值根据折算当日的即期汇率折算成记账本位币（假设为人民币）现值。

最终，以该现值为根底，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比拟，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比拟，确定是否须要确认减值损失以及确认多少减值损失。比方将上例中的人民币现值与资产公允价值减去处置费用后的净额相比确定可收回金额，再将可收回金额与资产人民币账面价值比拟确定减值损失。

四、资产减值损失确实定与会计处理

（一）资产减值损失确实定

企业在对资产作了减值测试并计算了资产可收回金额后，假如资产的可收回金额低于其账面价值，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值打算。假如可收回金额高于账面价值，则无需计提减值。

（二）会计处理

借：资产减值损失

贷：××减值打算（如固定资产减值打算、无形资产减值打算、商誉减值打算等）

适用《企业会计准则第8号——资产减值》准则的资产，其减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。这样做的目的之一是为防止企业利用资产减值损失的计提与转回操作利润。

☆☆资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在将来期间作相应调整，以使该资产在剩余运用寿命内系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预料净残值）。比方，固定资产计提了减值打算后，固定资产账面价值将根据计提的减值打算相应抵减，因此，固定资产在将来计提折旧时，应当根据新的固定资产账面价值为根底计提每期折旧。假如是无形资产也是类似的。

【例题3·多选题】下列各项中，属于固定资产减值测试时预料其将来现金流量不应考虑的因素有（）。

A.与所得税收付有关的现金流量

B.筹资活动产生的现金流入或者流出

C.与预料固定资产改进有关的将来现金流量

D.与尚未作出承诺的重组事项有关的预料将来现金流量[答疑编号169090202]『正确答案』ABCD

『答案解析』企业预料资产将来现金流量，应当以资产的当前状况为根底，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改进有关的预料将来现金流量。不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量等。【例题4·多选题】下列各项中，在预料资产将来现金流量的现值时，应当综合考虑的因素有（）。

A.资产持续运用过程中预料产生的现金流入

B.为实现资产持续运用过程中产生的现金流入所必需的预料现金流出

C.资产的运用寿命

D.折现率[答疑编号169090203]『正确答案』ABCD【例题5·多选题】下面关于资产将来现金流量现值计算中所运用的折现率说法中，正确的有（）。

A.可以干脆选用加权平均资金本钱、增量借款利率或者其他相关市场借款利率

B.优先选择以该资产的市场利率为根据进展确定

C.假如用于估计折现率的根底是税后的，应当将其调整为税前的折现率

D.应是企业在购置或者投资资产时所要求的必要酬劳率[答疑编号169090204]『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，应是进展适当调整后的加权平均资金本钱、增量借款利率或者其他相关市场借款利率。【例题6·单选题】企业对资产将来现金流量的预料，应建立在企业管理层批准的最近财务预算或者预料根底上，但一般状况下预算涵盖的期间最多不超过（）年。

A.3B.4C.5D.10[答疑编号169090205]『正确答案』C【例题7·单选题】某公司采纳期望现金流量法估计将来现金流量，2×10年A设备在不同的经营状况下产生的现金流量分别为：该公司经营好的可能性是50%，产生的现金流量为60万元；经营一般的可能性是30%，产生的现金流量是50万元；经营差的可能性是20%，产生的现金流量是40万元。该公司A设备2×10年预料的现金流量为（）万元。

A.30B.53C.15D.8[答疑编号169090206]『正确答案』B【例题8·单选题】20×7年12月15日，甲公司购入一台不需安装即可投入运用的设备，其原价为1888万元。该设备预料运用年限为10年，预料净残值为88万元，采纳年限平均法计提折旧。2×11年12月31日，经过检查，该设备的可收回金额为1160万元，预料尚可运用年限为5年，预料[答疑编号169090207]『正确答案』B

『答案解析』2×11年底资产账面价值＝1888－（1888－88）/10×4＝1168（万元）

应计提减值＝1168－1160＝8（万元）

2×12年应计提折旧＝（1160－20）/5＝228（万元）第三节资产组的认定及减值处理

一、资产组的认定

在企业难以对单项资产的可收回金额进展估计的状况下，应当以该资产所属的资产组为根底确定资产组的可收回金额，并据此推断是否须要计提资产减值打算及应当计提多少资产减值打算。

（一）资产组的概念

资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当根本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创建现金流入的相关资产构成。

【例题】丙矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的消费和运输相配套，建立有一条专用铁路途。该铁路除非报废出售，其在持续运用中，难以脱离与煤矿消费和运输相关的资产而产生单独的现金流入，因此，丙矿业公司难以对专用铁路的可收回金额进展单独估计，专用铁路途和煤矿其他相关资产必需结合在一起，成为一个资产组，以估计该资产组的可收回金额。

（二）认定资产组应当考虑的因素

1.必要条件：以能否产生独立于其他资产或者资产组的现金流入为根据：

企业内部可能有不同的分公司或消费线，假如其中某个分公司或消费线可以产生独立的现金流量，则该分公司或消费线就可以推断为一个资产组；反之，假如该分公司或消费线不能产生独立的现金流量，其必需和其他的分公司或消费线组合才能产生独立的现金流量的，应和其他分公司或消费组一起认定为一个资产组。

【例题】丁公司拥有A、B、C三家工厂，以消费某单一产品。A、B、C三家工厂分别位于三个不同的国家，三个国家又位于三个不同的洲。工厂A消费一种组件，由工厂B或者C进展组装，最终产品由B或者C销往世界各地，工厂B的产品可以在本地销售，也可以在工厂C所在洲销售（假如将产品从工厂B运到工厂C所在洲更便利的话）。工厂B和C的消费实力合在一起尚有剩余，没有被完全利用。工厂B和C消费实力的利用程度依靠于丁公司对于所销售产品在两地之间的安排。以下分别认定与工厂A、B、C有关的资产组。

假如工厂A消费的产品（即组件）存在活泼市场，则工厂A很可能可以认定为一个单独的资产组，缘由是它消费的产品尽管主要用于工厂B或者C组装销售，但是由于该产品存在活泼市场，可以产生独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其将来现金流量现值时，丁公司应当调整其财务预算或预料，根据在公允交易中对工厂A所消费产品将来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂A的预料将来现金流量。

对于工厂B和C而言，即使组装的产品存在活泼市场，工厂B和C的现金流入依靠于产品在两地之间的安排。工厂B和C的将来现金流入不行能单独地确定，但是，工厂B和C组合在一起是可以认定的、可产生根本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资产组合。因此，工厂B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组将来现金流量现值时，丁公司也应当调整其财务预算或预料，根据在公允交易中从工厂A所购置产品将来价格的最佳估计数，而不是内部转移价格，估计工厂B和C的预料将来现金流量。[答疑编号169090208]2.参考条件：应当考虑企业管理层对消费经营活动的管理或者监控方式（如根据消费线、业务种类还是根据地区或者区域等）；对资产的持续运用的方式；对资产处置的决策方式。

（三）资产组认定后不得随意变更

资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一样，不得随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。但是，假如由于企业重组、变更资产用处等缘由，导致资产组构成确需变更的，企业可以进展变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并应在附注中作相应说明。

二、资产组可收回金额和账面价值确实定

资产组的可收回金额应当根据该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预料将来现金流量的现值两者之间较高者确定。

确定资产组的账面价值时应考虑的因素：

1.包括可干脆归属于资产组与可以合理和一样地分摊至资产组的资产账面价值；如将总部资产和商誉分摊至资产组。

2.通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产组可收回金额的除外。☆

因为有时在确定某项资产的公允价值减去处置费用或资产的将来现金流量现值时，假如不考虑预料负债，可收回金额就无法确定。比方已经承诺的重组事项，在确定将来现金流量时要考虑，这种状况下确定的可收回金额就可能是包含了负债的金额，则根据一样性要求，在确定账面价值时也应包括该局部负债金额。

【例题】乙公司在东北经营一座有色金属矿山，根据有关规定，公司在矿山完成开采后应当将该地区复原原貌。弃置费用主要是山体表层复原费用（比方复原植被等），因为山体表层必需在矿山开发前挖走。因此，乙公司在山体表层挖走后，确认了一项金额为10000000元的预料负债，并计入矿山本钱。

20×9年12月31日，随着开采的进展，乙公司发觉矿山中的有色金属储量远低于预期，有色金属矿山有可能发生了减值，因此，对该矿山进展了减值测试。考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。该资产组在20×9年末的账面价值为20000000元（包括确认的复原山体原貌的预料负债）。[答疑编号169090209]乙公司假如在20×9年12月31对外出售矿山（资产组），买方情愿出价16400000元（包括复原山体原貌本钱，即已经扣减这一本钱因素），预料处置费用为400000元，因此该矿山的公允价值减去处置费用后的净额为16000000元。乙公司估计矿山的将来现金流量现值为24000000元，不包括弃置费用。

为比拟资产组的账面价值和可收回金额，乙公司在确定资产组的账面价值及其预料将来现金流量现值时，应当将已确认的预料负债金额从中扣除。

在本例中，资产组的公允价值减去处置后的净额为16000000元，该金额已经考虑了弃置费用。该资产组预料将来现金流量现值在考虑了弃置费用后为14000000元（24000000-10000000）。因此，该资产组可收回金额为16000000元，资产组的账面价值在扣除了已确认的复原原貌预料负债后的金额为10000000元（20000000-10000000）。资产组的可收回金额大于其账面价值，没有发生减值，乙公司不应当确认资产减值损失。【例题9·推断题】资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为根据。（）[答疑编号169090210]『正确答案』√【例题10·多选题】下列各项中，应计入资产组账面价值的有（）。

A.可干脆归属于资产组与可以合理和一样的分摊至资产组的账面价值

B.已确认负债的账面价值

C.对资产组可收回金额确实定起确定性作用的负债的账面价值

D.可以合理和一样的分摊到资产组的资产的公允价值[答疑编号169090211]『正确答案』AC

三、资产组减值测试

进展减值测试时，资产组的账面价值，既包括其自身的价值，还可能包括分摊至资产组的商誉等的账面价值。

假如资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当根据下列依次进展分摊：

1.首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2.然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

比方，一项资产组账面价值为100万元，其中含商誉20万元，资产组可收回金额为70万元，则应计提减值30万元，根据上面的思路，先抵减商誉20万元，剩余10万元再在资产组其他各项资产中根据各项资产的账面价值比例进展分摊。

因为商誉是最具不确定性的资产，所以减值损失首先应冲商誉。

须要留意一个约束条件：

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

①该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）；

②该资产预料将来现金流量的现值（如可确定的）；

③零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当根据相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进展分摊。

假设A资产的公允价值减去处置费用后的净额为80万元，则A资产最多可以削减至80万元。假如知道的是A资产的将来现金流量现值，则A资产最多也是削减至该资产的将来现金流量现值。假如上述两者都不确定，则减值后的资产账面价值不能低于0。

【例题】丙公司拥有一条消费线消费某精细仪器，该消费线由A、B、C三部机器构成，本钱分别为800000元、1200000元和2000000元。运用年限均为10年，预料净残值为零，采纳年限平均法计提折旧。

20×9年，该消费线消费的精细仪器有替代产品上市，导致公司精细仪器的销售锐减40%，该消费线可能发生了减值，因此，丙公司在20×9年12月31日对该消费线进展减值测试。假定至20×9年12月31日，丙公司整条消费线已经运用5年，预料尚可运用5年，以前年度未计提固定资产减值打算，因此，A、B、C三部机器在20×9年12月31日的账面价值分别为400000元、600000元和1000000元。

丙公司在综合分析后认为，A、B、C三部机器均无法单独产生现金流量，但整条消费线构成完好的产销单元，属于一个资产组。丙公司估计A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，B和C机器都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及将来现金流量的现值。

丙公司估计整条消费线将来5年的现金流量及其恰当的折现率后，得到该消费预料将来现金流量现值为1200000元。由于无法合理估计整条消费线的公允价值减去处置费用后的净额，丙公司以该消费线预料将来现金流量现值为其可收回金额。[答疑编号169090301]在20×9年12月31日，该消费线的账面价值为2000000元，可收回金额为1200000元，消费线的账面价值高于其可收回金额，该消费线发生了减值，应当确认减值损失800000元，并将该减值损失分摊到构成消费线的A、B、C三部机器中，由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此，A机器分摊减值损失后的账面价值不应低于300000元。详细分摊过程见表4：表4单位：元机器A机器B机器C整条消费线（资产组）账面价值40000060000010000002000000可收回金额1200000减值损失800000减值损失分摊比例20%30%50%分摊减值损失100000*240000400000740000分摊后账面价值300000360000600000尚未分摊的减值损失60000二次分摊比例37.50%62.50%二次分摊减值损失225003750060000二次分摊后应确认减值损失总额262500437500二次分摊后账面价值337500562500*注：根据分摊比例，机器A应当分摊减值损失160000元（800000元×20%），但由于机器A的公允价值减去处置费用后的净额为300000元，因此机器A最多只能确认减值损失100000元（400000元-300000元），未能分摊的减值损失60000元（160000元-100000元），应当在机器B和机器C之间进展再分摊。留意：对资产组总的减值损失进展分摊时，必需根据本题上述思路进展处理，不能干脆对机器A确认10万的减值损失，剩余局部在机器B、C中分摊。在本题现有数据下，这样做虽然也能算出结果，但假如换一种状况，就可能无法得出正确结果：

比方，假定消费线的可收回金额为1800000元，此时资产组总的减值损失是200000元，机器A只须要分摊减值损失40000元（200000×20%），而不是100000元。

根据上述计算和分摊结果，构成消费线的机器A、机器B和机器C应当分别确认减值损失100000元、262500和437500元，账务处理如下：

借：资产减值损失——机器A100000

——机器B262500

——机器C437500

贷：固定资产减值打算——机器A100000

——机器B262500

——机器C437500

四、总部资产减值测试

（一）总部资产减值测试的特点

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组来产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进展减值测试，须要结合其他相关资产组或者资产组组合进展。

总部资产的减值肯定要分摊至相关的资产组或资产组组合中来考虑。

（二）总部资产减值测试的思路

第一步：

①对于相关总部资产可以根据合理和一样的根底分摊至该资产组的局部，应当将该局部总部资产的账面价值分摊至该资产组。

☆☆留意：安排根据是加权后的账面价值，即假如各资产组的运用年限不一样，则应以运用寿命计算的权数来调整资产组的账面价值作为安排根据，但仅仅是作为安排根据而已。

②再据以比拟该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值局部）和可收回金额，并根据前述有关资产组减值测试的依次和方法处理

☆☆留意：作为一个单独的资产组，它一般可以产生独立的现金流，所以其可收回金额一般是可以确定出来的（详细要看题目中给出的资料）。

第二步，对于相关总部资产中有局部资产难以根据合理和一样的根底分摊至该资产组的，应当根据下列步骤处理：

首先。在不考虑相关总部资产的状况下，估计和比拟资产组的账面价值和可收回金额，并根据前述有关资产组减值测试的依次和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以根据合理和一样的根底将该局部总部资产的账面价值分摊其上的局部。

☆☆留意：资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产局部。也就是说，资产组组合是只有在总部资产难以根据合理和一样的根底分摊至各资产组时，才提出的一个概念。另外，有了资产组组合这个概念，就意味着全部总部资产最终都是可以安排下去的，即最终都能进展减值测试。

最终，比拟所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值局部）和可收回金额，并根据前述有关资产组减值测试的依次和方法处理。

【例题】丁公司属于高科技企业，拥有A、B和C三条消费线，分别认定为三个资产组。在20×9年末，A、B、C三个资产组的账面价值分别为4000000元、6000000元和8000000元；预料剩余运用寿命分别为10年、20年和20，采纳直线法计提折旧；不存在商誉。由于丁公司的竞争对手通过技术创新开发出了技术含量最高的新产品，且广受市场欢送，从而对丁公司消费的产品产生了重大不利影响，用于消费该产品的A、B、C消费线可能发生减值，为此，丁公司于20×9年末对A、B、C消费线进展减测试。

首先，丁公司在对资产组进展减值测试时，应当认定与其相关的总部资产，丁公司的消费经营管理活动由公司总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，研发中心的账面价值为6000000元，办公大楼的账面价值为2000000元。研发中心的账面价值可在合理和一样的根底上分摊至各资产组，但是办公大楼和账面价值难以在合理和一样的根底上分摊至各相关资产组。

其次，丁公司根据各资产组的账面价值和剩余运用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例，分摊研发中心的账面价值，详细见表5：表5单位：元资产组A资产组B资产组C合计各资产组账面价值40000006000000800000018000000各资产组剩余运用寿命102020按运用寿命计算的权重122加权计算后的账面价值4000000120000001600000032000000研发中心分摊比例（各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权计算后的账面价值合计）12.5%37.5%50%100%研发中心账面价值分摊到各资产组的金额750000225000030000006000000包括分摊的研发中心账面价值局部的各资产组账面价值475000082500001100000024000000最终，丁公司应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的研发中心的账面价值局部）进展比拟，确定相应的资产减值损失。考虑到办公大楼的账面价值难以根据合理和一样的根底分摊至相关资产组，因此，丁公司确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为丁公司整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼和研发中心的账面价值局部）进展比拟，以确定相应的资产减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，丁公司根据它们的预料将来现金流量现值计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表6：表6单位：元资产组A资产组B资产组C包括办公大楼在内的最小资产组组合（丁公司）年份将来现金流量现值将来现金流量现值将来现金流量现值将来现金流量现值172000062611236000031305640000034784015600001356576212400009375646400004839048000006048802880000217756831480000937100960000631200136000089420042000002761500416800009606241160000663288176000010063685120000292761651840000914848128000063641620400001010208572000028439846208000089918413200005706362240000968352620000026802607220000082698013600005112242400000902160648000024358328220000071918014000004576602520000823788664000021706169212000060271614000003980202600000739180668000018991241019200004746241400000346080264000065260867600001671072111440000309456264000056733652800001134672121400000261660264000049341652400009793561314000002275002640000429000524000085150014132000018651626000003673805120000723456151200000147480248000030479248800005997521610400001111762400000256560460000049174017880000817522280000211812432000040132818720000581762040000164832388000031350419560000393681720000120916340000023902020400000244401400000855402840000173524现值合计793493264590081095116828832000[答疑编号169090302]根据表6可见，资产组A、B、C的可收回金额分别为7934932元、6459008元和10951168元，相应的账面价值（包括分摊的研发中心账面价值）分别为4750000元、8250000元和11000000元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认1790992元和48832元减值损失，并将该减值损失在研发中心和资产组之间进展分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失1790992元而导致研发中心减值488452元（1790992×2250000/8250000），导致资产组B所包括的资产发生减值1302540元（1790992×6000000/8250000）；因资产组C发生减值损失48832元而导致研发中心减值13318元（48832×3000000/11000000），导致资产组C所包括的资产发生减值35514元（48832×8000000/11000000）。

经过上述减值测试后，资产组A、B、C和研发中心的账面价值分别为4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，办公大楼的账面价值仍为2000000元，由此包括办公大楼在内的最小资产组组合（即丁公司）的账面价值总额为24160176元（4000000元+4697460元+7964486元+5498230元+2000000元），但其可收回金额为28832000元，高于其账面价值，因此，丁公司不必再进一步确认减值损失（包括办公大楼的减值损失）。

根据上述计算和分摊结果，丁公司的消费线B、消费线C、研发中心应当分别确认减值损失1302540元，35514元和501770元，账务处理如下：

借：资产减值损失——消费B1302540

——消费C35514

——研发中心501770

贷：固定资产减值打算——消费线B1302540

——消费线C35514

——研发中心501770【例题11·多选题】企业对于资产组的减值损失，应先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值，再根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，但抵减后的各资产的账面价值不得低于以下（）中的最高者。

A.该资产的公允价值

B.该资产的公允价值减去处置费用后的净额

C.该资产预料将来现金流量的现值

D.零[答疑编号169090303]『正确答案』BCD【例题12·推断题】企业在对资产组减值损失总额进展分摊时，先冲减该资产组中商誉的账面价值，然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的公允价值所占总的可分辨资产公允价值之和的比例抵减其他各项资产的账面价值。（）[答疑编号169090304]『正确答案』×

『答案解析』应是根据除商誉之外的其他各项资产的账面价值的比例来进展安排，而非公允价值的比例。第四节商誉减值的处理

一、商誉减值测试的根本要求

1.商誉应于每年年末进展减值测试

企业假如拥有因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进展减值测试。

留意：因企业合并形成的商誉和运用寿命不确定的无形资产，对于这两类资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进展减值测试。

2.商誉的减值测试思路

商誉的减值无法单独进展测试，商誉的价值也应分摊到各个资产组或资产组组合的账面价值中，分摊思路同总部资产的分摊思路。

☆☆留意：不同的是，安排根据首选资产组的公允价值，公允价值难以牢靠计量的，才根据账面价值的比例来进展安排。

用分摊完的资产组等的账面价值和其可收回金额比拟，假如须要计提减值，则减值损失先冲减商誉。

3.假如企业因为重组变更了其报告构造，从而影响到已分摊商誉的一个或若干个资产组或资产组组合构成的，应根据合理的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或资产组组合。

商誉只有在非同一限制下的企业合并中才会产生。汲取合并时，商誉出如今企业的个别报表中；控股合并时，商誉出如今企业的合并报表中。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

简要思路为：将商誉根据规定的比例分摊计入各个单项资产或资产组的账面价值中。

安排后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进展减值测试，比拟这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值局部）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应领先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

减值打算分摊完毕之后，每项资产新的账面价值不得低于以下三者中的较高者：