决策性管理会计培训讲义课件

2023/7/20决策性管理会计培训讲义第十三章决策性管理会计第一节成本性态分析和变动成本计算法第二节本、量、利分析第三节短期经营决策方案的分析和评价第四节长期投资决策方案的分析和评价第一节成本性态分析和变动成本计算法一、成本性态

成本性态，是指成本总额与业务量总数之间的依存关系。进行成本性态分析就是对成本与业务量之间的依存关系进行分析，从数量上具体的掌握成本总额与业务量总数之间规律性的联系,以便为企业正确地进行最优管理决策和改善经营管理提供有价值的资料。二、成本分类

按照成本对业务量的依存关系(即成本性态)，我们通常将成本划分为固定成本、变动成本和混合(半变动)成本三类。（一）固定成本（二）变动成本（三）混合成本(也称半变动成本)（四）思考（一）固定成本1、固定成本的定义指成本总额在一定时期和一定业务量范围内，不受业务量增减变动影响而保持不变的成本。如房租、财产保险费、广告费、管理人员工资等，但就单位业务量的固定成本看，则与业务量成反比例变动。如下图所示（例1）固定成本的相关范围：在一定时期、业务量范围内成本才是固定的，否则就会发生变动。如下图所示:2、固定成本的分类

成本成本固定成本总额单位固定成本0业务量0业务量

固定成本的性态模型成本相关范围

相关范围

相关范围0业务量

固定成本的相关范围2、固定成本的分类根据成本的性质，固定成本还可以进一步区分为约束性固定成本和酌量性固定成本。（1）约束性固定成本

约束性固定成本：指管理当局的决策行动不能改变其数额的固定成本，属于“经营能力成本”。如保险费、设备租金、折旧费、主要管理人员薪金等，即企业生产能力一旦形成，则与此相联系的成本就很难改变。（2）酌量性固定成本

酌量性固定成本：指通过管理当局的决策行动可改变其数额的固定成本,属于“经营方针成本”。如广告费、职工培训费、新产品研发费等。(思考)（二）变动成本1.概念:与固定成本相反，变动成本是指那些成本的总发生额在相关范围内随着业务量的变动而呈线性变动的成本。直接人工、直接材料都是典型的变动成本，在一定期间内它们的发生总额随着业务量的增减而成正比例变动，但单位产品的耗费则保持不变。如下图所示（例2）

2.变动成本的相关范围:如下图所示:与固定成本一样，变动成本与业务量之间的线性依存关系也是有条件的，即有一定的适用区间，如图中的“相关范围”。也就是说，超出相关范围时，变动成本发生额可能呈非线性变动。

成本成本

变动成本总额单位变动成本0业务量0业务量

变动成本的性态模型

成本

相关范围0业务量变动成本的相关范围（三）混合成本(也称半变动成本)1、混合成本（半变动成本）的涵义2、总成本公式及其性态模型3、混合成本（半变动成本）的分解

我们在前面说混合成本同时包含了固定成本和变动成本两种因素,所以,混合成本的分解就是将混合成本分解为“固定成本”和“变动成本”两个组成部分。其常用的分解方法有：1)项目分解法2)合同确认法3)技术测定法4)历史资料分析法（1)高低点法高低点法是以某一期间相关范围内的最高点业务量与最低点业务量的混合成本之差，结合最高点、最低点业务量之差来确定混合成本中固定成本部分、变动成本部分各占多少。具体的公式如下：y=a＋bx其中：y表示—定期间的混合成本的总发生额；a表示混合成本中的固定成本部分；b表示混合成本随产量的变动比例；x表示业务量；bx表示混合成本中的变动成本部分。根据高低点法的原理，可以通过下式确定a、b：a=高点混合成本总额—b×高点业务量或a=低点混合成本总额—b×低点业务量

例如:案例:下图表列示了某企业一年中物料费与机器工作小时的数据：从表中可以知道：月份

机器工作小时

物料费(元)

123456789101112

959087827875665855647285

397377365345329317281269265286310350

1、混合成本（半变动成本）的涵义

混合成本是指兼有变动成本和固定成本两种性质的成本。(如电话费、机器的维护费用等)。按其随业务量变动的趋势可分为:半变动成本、半固定成本、曲线混合成本、延期变动成本。1)、半变动成本(又称为标准式混合成本):由一部分固定成本和另一部分变动成本构成，通常有一个基数。如机器设备的维修保养费、电话费等。(如图所示)2)、半固定成本(又称为阶梯式或步增式混合成本):在一定业务量范围内其成本保持固定，当业务量增加到一定限额时，成本会跳跃到一个新的水平，并在业务量增加的限度内又保持不变，直到下一次跳跃。如检验员、送货员、领班的工资等。(如图所示)下一页机器工作小时物料费(元)最高点95397最低点55265—————————————差额40132由此数据可以确定：b=132／40=3.3a=397-3.3×95=83.5或a=265-3.3×55=83.5所以:y=83.5+3.3x

（2)散布图法散布图法，是将混合成本的历史数据以散布图的形式画入坐标系中，再根据目测，在各下散布点之间画一条直线，尽可能做到直线上下两边各点与直线的距离既要最小又要相等。画出的直线与纵轴(y轴)的交点即为a值，而后根据求得b值，即可以得出混合成本公式y=a+bx。

（3)回归直线法回归直线法，也称作最小平方法，它假定x、y变量之间存在线性关系，再利用数学上的最小平方法原理，计算可以代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本。回归直线法简单的推导过程如下：由y=a+bx∑y=na+b∑x得出:案例见P344[例14-1]三种分解方法的比较高低点法和散布图法都只是对实际情况的近似:高低点法在众多的数据中仅选择了最高点和最低点两组数据，没有考虑其他数据的影响,故代表性较差；而散布图法更多地依赖了人的主观判断，分解的结果往往因人而异。回归直线法虽然在计算上较为复杂，但它充分考虑了所有已有数据的综合影响，又利用“回归直线的误差平方和最小”的原理，所以得出的结果最能代表各期成本的平均水平。三、变动成本计算成本性态分析是管理会计对企业经济活动进行规划、控制的先决条件，同时也导致了与传统的完全成本法不同的新的成本计算方法-----变动成本法的产生。按成本性态,将成本划分为固定成本和变动成本,在此基础上,进行变动成本计算,能为企业的管理经营提供诸多重要的经济信息。不同的成本计算法对存货计价、利润确定会产生不同的影响。(变动成本计算简介)（一）完全成本法与变动成本法的定义（二）两种成本计算方法的比较（三）计算举例（分析与思考1

、

2

、

3）（一）完全成本法与变动成本法的定义

完全成本法（全部成本法、吸收成本法）变动成本法（直接成本法、边际成本法）1、完全成本法（全部成本法、

吸收成本法）完全成本计算（Fullcosting）也可译为完全成本法，指在组织成本计算过程中,以成本按照经济用途的分类为前提,将全部生产成本作为产品成本的构成内容,而将非生产成本作为期间成本,按照传统的损益确定程序计量损益的一种成本计算方法。[分析]：这种成本计算法下，存货成本中包含一部分固定制造费用，只有当产品销售出去时，这部分成本才转为销售成本，由销售收入来弥补，所以，只要产量大于销量，就会有一部分固定制造费用滞留在存货成本中，从而使当期销售成本下降，利润上升。（不符合经济学理论的价值原理、企业盲目用增加产量的办法来降低成本，造成产品库存积压。为克服这些缺点，20世纪30年代的美国产生了变动成本法）2、变动成本法（直接成本法边际成本法）变动成本法是以成本性态分析为前提,在计算产品成本时将变动生产成本计入到产品成本中,而将固定生产成本和非生产成本全部作为期间成本,按照贡献式确定程序计量损益的一种成本计算方法。[分析]：

1、产品成本只应包括变动生产成本

2、固定制造费用应全部列作期间成本

（二）两种成本计算方法的比较1、前提条件不同：变动成本法按成本性态，将全部成本分为固定成本和变动成本两部分；完全成本法下按用途将成本分为生产成本和非生产成本。2、产品成本和期间成本的构成不同：（1）、变动成本法下：产品成本只包括变动性生产成本。期间成本包括固定性制造费用、固定性销售及管理费用和变动性销售及管理费用。（2）、完全成本法下：产品成本包括全部生产成本；期间成本包括全部非生产成本。(以上两点见下表)3、销货成本和存货成本的确定不同：（1）、完全成本法下：固定制造费用被计入产品成本，并在存货和销货间分配，一部分作为销货成本计入损益表，另一部分则被期末存货吸收递延到下期，从而导致两种成本计算方法所确定的期末存货成本和销货成本不同。项目变动成本法完全成本法成本划分直接材料

变动生产成本直接人工变动性制造费用变动成本变动销售费用变动非生产成本变动财务费用(按性态分)变动管理费用固定生产成本------固定性制造费用固定成本固定销售费用固定非生产成本固定财务费用固定管理费用直接材料生产成本直接人工制造费用(按用途分)销售费用非生产成本财务费用管理费用产品成本构成直接材料变动生产成本直接人工变动性制造费用直接材料生产成本直接人工制造费用期间成本构成变动非生产成本:变动的销售费用、管理费用、财务费用固定成本:固定生产成本(固定性制造费用)、固定非生产成本(固定的销售费用、管理费用、财务费用)销售费用非生产成本财务费用管理费用

（2）、变动成本法下：固定制造费用作为期间成本，直接计入当期损益表，不可能转化为存货成本或销货成本。4、损益确定方面的不同(1)损益确定程序的不同变动成本法下：销售收入－变动成本=贡献毛益；贡献毛益－固定成本=税前利润

完全成本法下：销售收入－销售成本=销售毛利；

销售毛利－期间成本=税前利润；(2)损益计算结果的不同由于对于生产环节发生的固定性制造费用的处理不同，所以，在产销不平衡时计算出来的损益也会不同。5、提供信息的对象不同（1)变动成本法:主要是企业内部管理者(为满足企业经营预测、决策，加强内部控制需要)；(2)完全成本法：主要是企业外部会计信息使用者(为满足对外提供报表的需要)。（三）计算举例（注意两种方法对固定性费用的不同处理，以及由此产生的存货计价和利润确认等方面的差异。）[例1]见教材P346；[例2]某企业单位产品的直接材料、直接人工和变动性制造费用是8元；单位产品的销售价格是20元；固定性制造费用是48000元，单位产品的变动推销成本是2元；固定管理成本是20000元。如果该企业当年生产产品12000件，而销售10000件（假设无期初存货），分别用完全成本法和变动成本法计算当年税前利润。完全成本法下：(单位固定性制造费用=48000/12000=4)

销售收入10000×20＝200000

减：销售成本

期初存货成本0

本期生产产品成本12000×8+（48000/12000）×12000减：期末存货成本2000×（8+4）销售毛利:80000

减：变动推销成本10000×2

固定管理成本20000—————————————————————————————

税前利润40000变动成本法下：

销售收入10000×20

减：销售成本

期初存货成本0

本期生产产品成本12000×8

减：期末存货成本2000×8

减：变动推销成本10000×2—————————————————————————————

边际贡献100000

减：固定制造费用48000

固定管理成本20000——————————————————————————————

税前利润32000成本概念在我国传统会计学中,成本通常被解释为：在一定条件下企业为生产一定产品所发生的各种耗费的货币表现。在西方财务会计学中，成本被解释为：企业为获得某项资产或达到一定目的而遭致的以货币测定的价值牺牲，成本的形成既可以通过牺牲一项资产来实现，也可以通过产生某项负债而导致未来付出价值牺牲的方式来实现。在现代管理会计学中，成本是指企业在生产经营过程中对象化的、以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。传统会计学与管理会计学中的成本概念不同的，具体表现在以下几方面：

业务量:是指企业在一定的生产经营期内投入或完成的生产经营工作量,可以是生产量、销售量、工时等。

成本总额:是指为取得营业收入而发生的营业成本费用,包括生产成本和非生产成本。计算举例例1.某企业月生产20件产品，耗用直接材料100元，直接人工120元，发生变动性制造费用80元，固定性制造费用60元。（计算在两种不同方法下的产品成本）例2.例1中假设本期生产的20件产品在当期销售18件，期末产成品库存数量为2件，当期期初没有在产品存货。（计算在两种不同方法下的期末存货成本和销货成本）例3.例2中产品的销售单价为25元/件，变动推销及管理费用为2元/件，固定推销及管理费用为50元。（计算在两种不同方法下的当期损益）例1.

完全成本法下：变动成本法下：产品总成本=100+120+80+60产品总成本=100+120+80=360（元）=300（元）产品单位成本=360/20=18（元）产品单位成本=300/20=15（元）例2.例1中假设本期生产的20件产品在当期销售18件，期末产成品库存数量为2件，当期期初没有在产品存货。（计算在两种不同方法下的期末存货成本和销货成本）【分析】完全成本法下：变动成本法下：期末存货成本=18×2=36（元）期末存货成本=15×2=30（元）

销售成本：期初存货成本0销售成本：期初存货成本0+)本期生产成本360+)本期生产成本300-)期末存货成本36-)期末存货成本30324270(表明完全成本法下的期末存货中吸收了6元固定性制造费用，而变动成本法下的期末存货却没有包含固定性制造费用)

例3.

损益计算表（完全成本法）销售收入（25×18)450减：销售成本期初存货0+）本期生产成本（20×18)360-)期末存货（18×2)36324销售毛利126减：期间成本变动推销及管理费用（2×18)36固定推销及管理费用5086税前利润40下一页例3.

损益计算表（变动成本法）销售收入（25×18)450减：变动成本变动生产成本（15×18)270变动推销及管理费用(2×18)36306贡献毛益144减：固定成本固定性制造费用60固定推销及管理费用50110税前利润34分析与思考1上述两种方法计算出的税前利润相差6元，是因为完全成本法下:期末存货(2件)的成本中有一部分固定制造费用6元递延到了下期，没在本期扣除,从而使得完全成本法下的利润比变动成本法下的利润多6元(40-34=6)。如果该企业当期销售产品为20件，其它条件均不变，那么两种方法下的利润又有何不同？如果该企业存在期初存货10件，当期销售产品为25件，其它条件均不变，那么两种方法下的利润又有何不同？2×3=6(元)[60/20=3(元/件)]2、完全成本法与变动成本法的优缺点

完全成本法的优缺点1.优点：可以鼓励企业提高产品生产的积极性。因为产量越大，单位产品分摊的固定成本越低，从而使得整个单位产品成本随之降低。2.缺点：按这种方法为基础计算的分期损益难于为管理部门理解,不便于决策、控制和分析直接提供有关资料。变动成本法的优缺点1.优点：1).所提供的成本资料能较好地符合生产部门的实际情况，易于为管理部门所理解和掌握；2).能提供每种产品盈利能力的资料，有利于管理人员的决策分析；3).便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。2.缺点：1).不符合传统的成本概念要求；所确定的成本数据不符合通用会计报表编制的要求；2).所提供的成本资料较难适应长期决策的需要。1).按照公认会计准则来理解，成本是指生产领域中为生产产品而发生的全部生产成本，产品成本无疑应包括固定生产成本变动成本法所提供成本资料不符合这个定义。而会计准则是受到广泛的支持和认可的，因此，变动成本法所确定的有关成本资料不能对外公开发布；2).由于变动成本法上建立在成本性态分析的基础之上的，因此，本法是以相关范围的假定为前提的。然而在长期决策中，固定成本和变动成本的水平不可能维持长期不变，这种变化必然突破相关范围。因此，变动成本法所提供的资料,不适合长期决策的需要。变动成本计算简介变动成本计算（Variablecosting）也可译为变动成本法，其基本原理是美国的哈里斯(M.J.Harris)在1936年首先提出的,至今已有半个多世纪了。自20世纪70年代末传入我国，经过消化、吸收后，在一些企业得到了运用。3、变动成本法与完全成本法的

相互补充、结合使用目前的会计准则仍要求会计报表中的存货计价和收益确定建立在完全成本计算的基础上。企业的会计核算工作必须两方面的信息：一方面，必须为企业内部管理部门进行日常经营管理提供有用的资料；另一方面，必须定期编制财务报表，将会计核算的结果定期提供给投资者、债权人以及其他有关方面。变动成本法与完全成本法能分别满足这两方面的需要。以变动成本计算为基础建立统一的成本计算系统。注意西方的完全成本计算与我国以前计算产品成本所使用的完全成本法是不一样的。西方的完全成本计算就是我国现在的制造成本法，即产品成本只包括制造成本，而以前的完全成本法，除了包括制造成本外，还包括管理费用、财务费用等期间成本。传统会计学与管理会计学中的

成本概念的区别(1)、成本计算和归集的对象不同传统会计学：产品成本计算中，产品成本是以产品为成本计算和费用归集的对象。管理会计学：成本计算对象是某一个决策方案或某个被控制和考核的责任单位。（相关成本、可控成本、责任成本）(2)、目的不同成本对象的多样性源于管理目的的不同。管理会计中的成本是为了达到一定的管理目的而发生或计算的，并非是为了生产产品。（评价决策方案，需预计各方案的相关成本；评价各责任单位的业绩，需计算各责任单位发生的责任成本）(3)、时态不同传统会计学：产品成本是实际发生的成本管理会计学：主要是未发生而可能发生的成本，也有正在发生或已实际发生的成本。（决策过程中预计的成本、控制过程中正在发生的成本、业绩评价中实际发生的成本）成本Y=a+bxbx

aa0业务量半变动成本性态模型

成本

0业务量

半固定成本性态模型

例1（固定成本）

某电器公司生产电热水器，每台电热水器使用管径为76mm的金属管，切割该金属管使用的切割机是企业租用的，年租金为60000元，共可切割240000只金属管。固定成本总额及单位固定成本与产量的关系

可见，产量在0至240000只的范围内变动时，租金总额保持不变。但是，随着产量的增加，每只产品所负担的固定成本数额却发生了变化。金属管产量（只）机器年租金（固定成本总额，元）单位产品固定成本分摊额（单位固定成本，元/只）060000____60000600001.00120000600000.50180000600000.33240000600000.25例2(变动成本)例1中，切割每只金属管的电力成本为0.20元，则金属管在不同产量下的电力成本：变动成本总额及单位变动成本与业务量的关系可见，产量在0至240000只的范围内变动时，生产产品耗用的电力总成本随产量的增加而增加，电力总成本与产量之间呈正比例关系。但单位产品应负担的电力成本，则保持不变。金属管产量（只）电力成本（变动成本总额，元）单位产品应负担的电力成本（单位变动成本，元/只）000.2060000120000.20120000240000.20180000360000.20240000480000.201、产品成本只应包括变动生产成本

管理会计所讲的产品成本，是指那些随产品实体的流动而流动，只有当产品实现销售时才能与相关的收入配比而得以补偿的成本。产品实体-----本期完工已售与未售的产成品以及在产品存货，而其中只有本期销售部分实现了销售收入，故也只有这部分产品的成本才能与当期的销售收入相配比；其余部分的成本会流转到下期，成为与下期收入配比的成本。可见，产品的成本应该是那些总额与产品产量变动成正比例变动的生产成本。

2、固定制造费用应全部列作期间成本期间成本是指那些不随产品实体的流动而流动，而是随着企业生产经营期间长短而增减，其效益随期间的推移而消逝，不能递延到下期的成本。固定制造费用具有这样的特点，在相关范围内其总额与各期产量无关，固定制造费用是为企业提供一定的生产经营条件，以保持生产能力，并使它处于准备状态而发生的成本，实质上是与会计期间相联系所发生的成本，其效益随期间的推移而消逝，与销售收入无关，不能递延到下一会计期间，因此，应全部列作期间成本，在费用发生的当期全部列入收益表内，不应计入产品成本，如固定资产的折旧、设备的保险费、房屋租金等。公式及性态模型

企业的全部成本按成本性态划分为变动成本和固定成本，总成本公式为:总成本=固定成本总额+变动成本总额=固定成本总额+(单位变动成本×业务量)y=a+bx成本Y=a+bx

bx

a业务量

总成本性态模型3)、曲线混合成本：通常有一个初始量固定不变，相当于固定成本。在这个初始量之上，成本随业务量变动，但并不存在线性关系，在坐标图上表现为一条曲线。成本成本a业务量a曲线混合成本性态模型图业务量4)、延期变动成本（又称为低坡式混合成本）：这类成本在一定的业务量范围内，其总额保持固定不变，一但突破这个范围，其成本随业务量变动而呈线性变动。成本a业务量延期变动成本性态模型图混合成本的分解方法1）项目分解法：按照费用性质和事先规定的比例，将其逐项分解，最后分类汇总以确定固定成本和变动成本的方法。2）合同确认法：根据经济合同的具体数额或有关单位的明文规定来确定费用性质的方法。3）技术测定法：利用工程项目财务评价技术方法所测定的正常生产过程中投入与产出的关系，分析确定在实际业务量基础上固定成本和变动成本水平，并揭示其变化规律的一种方法。4）历史资料分析法:是通过对历史成本数据的分析,依据以前各期实际成本与产量间的依存关系,来推算一定期间固定成本与变动成本的平均值,并以此来确定所估算的未来成本的一种方法,包括：高低点法、散布图法、回归直线法（三种方法的比较）思考划分约束性固定成本和酌量性固定成本，有利于企业寻求不同的固定成本降低途径：降低约束性成本的途径主要是充分利用现有生产能力，增加业务量，相对降低单位固定成本；降低酌量性成本的途径是从降低绝对额角度出发，精打细算，厉行节约，保证在不影响生产经营的前提下减少支出。思考1）“相关范围”的限定有局限性

固定成本与变动成本的成本性态，只是在一段有限的产量范围内，才是正确的。这一限定本身，就使成本性态的分析研究，不可避免地带有一定的局限性。2）“成本与产量之间完全线性关系”的假定，不尽切合实际

为了达到会计分析的目的，在进行成本性态研究时，是假设在相关范围内，成本的变动关系是线性的，因而用直线方程y=a+bx来反映成本性态。但在许多情况下，成本与产量之间的关系是非线性的。若要准确地描述其实际成本性态，就要用非线性函数来反映。3)成本动因理论

上述按成本性态将企业全部成本划分为变动成本和固定成本，其目的在于满足企业短期经营决策等方面的需要。但面对日益增长的固定成本（费用），人们往往难以确认固定成本到底是如何变动的。于是人们开始对成本性态进行反思，并试图用成本动因理论来解释成本性态。成本动因理论着眼于研究成本发生的原因，将成本分成短期变动成本、长期变动成本和固定成本（在全部成本中只占较小的比例）三类，以促使企业在决策时考虑短期变动成本和长期变动成本的数量，从而提高决策的科学性。在第一章总论中，我们讲过：金融市场与现代公司制度的产生和发展，会计信息系统产生了“同源分流”，形成了财务会计和管理会计两个相对独立的领域。财务会计主要是立足企业，面向市场，通过提供定期的财务报表和其他财务报告，为外界与企业存在经济利益关系的各利益相关者服务。管理会计则不同，主要侧重于为企业内部经营管理服务，即为企业管理部门正确进行管理决策和有效经营提供相关信息。管理会计的基本内容概括起来大体上主要有决策会计和控制会计两大内容。从内容体系上看，可分为管理会计基础、决策会计和执行会计三大部分:1、管理会计基础包括管理会计理论和基本分析工具。基本分析工具包括成本性态分析、变动成本法、本量利分析等。这些内容为决策会计和执行会计提供了分析基本方法。2、决策会计是为企业决策决策者确定经营目标、制定最优决策、拟定实施计划提供科学的依据。具体内容包括预测分析、长短期决策和全面预算。

3、执行会计包括控制会计和业绩考评会计。具体内容有成本控制和责任会计。而正确的成本性态分析是管理会计进行预测、决策、控制和考核的先决条件。因此我们首先要学习第八章——成本性态与变动成本计算。

在成本水平不变的情况，多销售就可以多得利，这种观点是符合经济学理论的价值原理。而完全成本法所确定的利润会受到存货价值变动的影响，使得在销量不变的情况下，利润也会产生很大的波动。这种现象不符合收入与费用相配比的原则，同时一方面会促使企业用盲目增加产量的办法来降低成本，而造成产品库存积压；另一面会促使企业在确定销售量时，难以把握预期的利润。第二节本-量-利分析

本量利分析是在前一章成本性态分析的基础上阐述成本、业务量、利润三者之间的数量依存关系，提示出贡献毛益、保本点、安全边际等一系列重要的概念，为企业预测、决策、规划和控制提供依据。通过本节学习，应深入理解和掌握的主要内容有：本量利方程；保本销售量（额）预测；贡献毛益和安全边际的计算；因素变动对保本点的影响等。

一、几个基本概念二、盈亏临界点(保本点)分析

三、各因素变动分析

一、几个基本概念

（一）、本量利分析的涵义及其基本假设

1、涵义

2、本量利分析的基本假定

3、本量利分析的基本方程式(例1)（二）、贡献毛益及其相关指标

1．贡献毛益（边际贡献、边际利润、创利额等）2．与贡献毛益相关的指标（1）贡献毛益率(分析)（2）变动成本率

例2

1、本量利分析的涵义

本量利（Cost-Volume-Profit,CVP）分析，又称量本利分析，它是指在对成本按性态分析的基础上，就成本、业务量、利润三者之间的依存关系所进行的分析。即以数量化的会计模型或图型来揭示销售价格、销售量、单位变动成本、固定成本总额以及利润等有关因素之间内在的、规律性的联系。通过对这种联系的研究，可为企业规划、控制乃至决策提供必要的经济信息和相应的分析手段。

意义

本量利分析是现代管理会计学的重要组成部分。运用本量利分析不仅可为企业完成保本、保利条件下应实现的销量或额的预测，而且若将其与风险分析相联系，还可以为企业提供化解经营风险的方法和手段，以保证企业既定目标的实现；若将其与决策分析相结合，可帮助企业进行有关的生产决策、定价决策和投资项目的不确性分析。此外，本量利分析还可成为编制全面预算和控制成本的基础。

2、本量利分析的基本假定

为了便于揭示成本、业务量及利润三者之间的数量关系，在管理会计中述及本量利分析时，通常以下述假定为前提：１）成本按性态划分且采用变动成本法假定２）相关范围及线性假定3）产销平衡与品种结构稳定不变假定

4）目标利润为营业利润

3、本量利分析的基本方程式建立本量利方程式涉及的基本因素包括：p、b、x、a、目标利润（E）。依据上述诸因素之间的关系，即可建立有关本量利分析的基本方程式：目标利润=销售收入－销售成本E=px－(bx+a)

值得说明的是：在上述关系式涉及的5个因素中，通常假定其中有3个为常量，则余下的两个因素势必成因果函数关系，当已知二者之间的某一个因素时，即可求得另一因素值。一般来说，当企业对某一特定期间的利润进行预测时，通常假定p、b及a为常量，若已知该期间产销量达到某一水平时，即可依据该关系测算出可实现的目标利润额。例1

假定某企业只生产一种产品，该产品P=50元/件，b=30元/件，a=20000元，若计划期间预计可产销产品2000件，则目标利润：E=px-(bx+a)=2000×50－(2000×30+20000)=20000(元)1．贡献毛益

（边际贡献、边际利润、创利额等）

它是指产品销售收入扣除变动成本后的差额，通常可分为单位贡献毛益（以cm表示）、贡献毛益总额（以Tcm表示）。其计算公式：单位贡献毛益=销售单价－单位变动成本即cm=p-b贡献毛益总额=销售收入总额－变动成本总额即Tcm=px-bx=(p-b)×x=x·cm引入本量利方程式：则有目标利润=px-bx-a=Tcm-a（1）贡献毛益率

贡献毛益的另种表现形式是贡献毛益率，它是指贡献毛益总额占产品销售收入总额的百分比，或单位贡献毛益占产品销售单价的百分比，即每一元销售收入所能提供的贡献毛益份额（以cmR表示）其计算公式：贡献毛益率=

或=

即:

（2）变动成本率与贡献毛益率有着密切联系的另一个指标是变动成本率。它是指变动成本总额占产品销售收入总额的百分比，或单位变动成本占产品销售单价的百分比，即每一元销售收入所耗用的变动成本的份额（以bR表示）。其计算公式：

即

而

贡献毛益率+变动成本率=1即cmR+bR=1贡献毛益率与变动成本率的这种相补关系表明：凡变动成本率低的企业，其贡献毛益率必然高，创利能力必然大；反之，则相反。例2以例1资料计算：（1）cm=p-b=50-30=20（元/件）（2）Tcm=cm×x=20×2000=40000（元）（3）(4)E=Tcm-a=40000-20000=20000(元)（5）bR=1-cmR=1-40%=60%二、盈亏临界点(保本点)分析

1、概述

2、保本点的确定3、与保本点有关的指标（1）安全边际（2）安全边际率(例4)（3）销售利润率(例5)（4）保本作业率（保本点的开工率）(例6)1、概述

保本点（Break-Even-Point,BEP）,又称盈亏临界点、盈亏平衡点、损益两平点。其概念的基本含义是指企业处于不盈不亏、不赔不赚、利润为零（或贡献毛益总额等于固定成本总额）的业务量点。保本点分析是本量利分析中的一项重要内容，它是专门用于研究企业处于保本状况下本量利关系的一种定量分析方法。进行保本点分析，可为企业管理当局提供未来经营的安全程度，确定达到保本状态的开工率以及开展相应的保利分析创造条件。2、保本点的确定保本点就其表现式有两种：一种是以实物量来表现，叫保本销售量；另一种是以货币来表现，叫保本销售额。注意：不论是保本销售量还是保本销售额，在确定时由于涉及生产品种的多寡不同，因而其方法应有所不同。【由于学时的限制，只介绍单一品种生产条件下的保本点的确定。至于多品种生产条件下保本点的确定（自学）。】单一品种生产条件下保本点的确定方法主要有以下两种：（1）公式法（2）图解法

（1）公式法根据保本点概念建立相应保本点的测算公式：px－(bx+a)=0(p－b)x=a或cm·x=a

例3：依例1资料保本销售量=20000÷（50-30）=1000（件）保本销售额=1000×50=50000（元）（2）图解法这是以绘图的方式来确定保本点位置的一种方法，图解法依据其绘图形式的不同而有多种：传统式、贡献毛益式、金额式、量利式等，以下仅以绘制传统式保本图为例，说明保本点的确定方法。保本点分析表达的是成本—业务量—利润之间的线性关系，因此，我们有可能利用坐标图将这种线性关系形象直观地表达出来。

A、保本图的绘制方法

B、保本图反映的本量利的基本规律成盈利区本总成本线销售收入线

销售变动成本收保本点入亏损区固定成本

0业务量

A、保本图的绘制方法1)、做一直角坐标系,横轴表示业务量,纵轴表示成本和销售收入;2)、画出固定成本线;3)、绘制销售收入线;4)、绘制总成本线;5)、销售收入线与总成本线的交点即为保本点。B、保本图反映的本量利的基本规律1)、保本点不变，业务量越大，实现的利润越多或亏损越少；反之，则相反。2)、业务量不变，保本点越高，能实现的利润越少；反之，则相反。3)、在销售收入确定的情况下，保本点的高低取决于固定成本的高低和单位变动成本的大小。固定成本越高或单位变动成本越高，保本点就越高；反之，则相反。4)、在销售的总成本确定的情况下，保本点的高低受单位产品售价的影响。售价越高，保本点越低，利润越多；反之，则相反。(1)安全边际安全边际是另一个与保本点相联系的指标，它表示保本点销售量（额）与预计（实际）业务量之间的差额。其具体的经济含义是指现有的业务量再降低多少企业将从盈利状态转入亏损状态。它有两种表现形式：一种用实物量表示，称为安全边际量；另一种用货币金额表示，称为安全边际额。该指标的主要作用，在于它可以用来反映实际或预计的销量（额）在多大范围内下降，而企业不至于发生亏损或者说企业可承受市场波动导致业务量减少的最大范围。显然,安全边际越大，企业的抗风险能力越强，发生亏损的可能性越小，其经营越安全；反之，则相反。其计算公式：安全边际量=预计或实际销售量－保本点销售量安全边际额=预计或实际销售额－保本点销售额

（2）安全边际率是指安全边际量（额）与预计或实际销售量（额）之比。是以相对数的形式表现企业经营安全与否的一项重要指标。当安全边际越高，其经营越安全，发生亏损的可能越小；反之，经营的安全性越低，发生亏损的可能性越大。其计算公式：在西方企业管理中，评价其经营安全与否，常采用安全边际率指标；下表为安全边际率与评价企业经营安全程度的一般标准。

安全边际率10%以下10%-20%20%-30%30%-40%40%以上安全程度危险值得注意较安全安全很安全例4假定某企业只经营一种甲产品，该产品售价为30元/件，单位变动成本为18元/件，a=19200元，预计计划期间产销该产品4000件。（计算该企业经营甲产品的安全边际与安全边际率）。（3）、销售利润率若从保本点的角度看，当企业的业务量达到保本状态时，其固定成本总额已全部达到补偿。因此，超过保本点，每增加一个单位的产销量，其贡献毛益即为利润，同理，每增加一元的销售额即贡献毛益率水平而获利。依据这一原理，可建立安全边际与利润之间的关系式。(销售利润率=销售利润/销售收入)利润=安全边际量×单位贡献毛益或=安全边际额×贡献毛益率将等式两边同除以销售收入，可得：销售利润率=安全边际率×贡献毛益率例5依据例4中资料及其计算结果，计算销售利润及销售利润率。销售利润=2400×（30-18）=28800（元）或=7200×（30-18）/30=28800（元）销售利润率=60%×40%=24%（4）、保本作业率（保本点的开工率）

它是由保本销售量（额）与正常经营（或开工）情况下的销售量（额）之比构成。计算公式：

保本作业率表明企业保本的业务量在正常经营业务时中所占的比重。由于多数企业的生产经营能力是按正常经营条件下实现销售量来规划的，所以保本作业率实际上可表明企业的生产经营能力达到怎样的利用程度时才可保本。

例6依据例4的资料及其计算结果，并假定该企业正常经营销量为4000件。则：保本作业率=(1600÷4000)×100%=40%或=(48000÷120000)×100%=40%结果表明，该企业保本作业率必须达到正常经营业务量的40%方可保本；否则，低于这一比率，企业将会发生亏损。三、各因素变动分析（一）、因素变动对保本点的影响（二）、有关因素变动对安全边际的影响

1．p变动对安全边际的影响

2．b变动对安全边际的影响

3．a变动对安全边际的影响（一）、因素变动对保本点的影响

以上有关保本点及安全边际的测算是在假定影响其各自指标的相关因素：p、b、a、x产品结构等事项未发生变动的情况下进行的，但是在企业的生产经营实践中，上述各因素往往总是处于不断的变化之中。显然，当其中某项因素或几项因素同时发生变动时，无论其变动的性质或幅度如何，均会导致保本点及安全边际的改变。为此，了解这些因素变动对上述的影响，把握其规律对于指导企业的管理与决策活动来说十分有益的。（影响保本点的因素：p、b、a、x、品种结构、目标利润、产销不平衡等)1．P对保本点的影响2．b变动对保本点的影响3．a变动对保本点的影响1、P对保本点的影响在a、b、E不变在情况下，p的提高会引起cm和cmR的提高，因而会导致保本点下降；反之，则会引起cm和cmR的降低，从而导致保本点的提高。因此可以说，在其他因素不变的情况下，保本点同价格变动呈反向变动关系。值得说明的是，从保本点降低的角度看，提高产品的售价对企业经营是有利的；但提高售价往往总是伴着市场占有率（即销量）下降这一负面的影响。因此，依据前述原理，指导规划与决策时必须坚持辩证的观点，即售价的提高（或降低）将导致单位产品创利能力的增加（或减弱）（或扩大）。只有从这两方面来分析，才能最终作出有利于企业经营的选择。(例7)例7

假定某企业生产并销售一种产品，p=8元/件，b=4元/件，a=60000元，E=48000元,则：保本销售量=60000/（8-4）=15000（件）实现目标利润的销量=（60000+48000）÷（8-4）=27000（件）现假定p提高1元，其他条件均不变，则提价后:保本销量=60000÷（9-4）=12000（件）实现目标利润的销量=（60000+48000）÷（9-4）=21600（件）可见，提高后企业的保本点下降，但现实生活中，调高p往往会导致企业原有销量的减少。从本例看，若调整p后该企业销售量有所减少，但不低于21600件，则调高p对企业是有利的（因为它不仅可保证实现原有的目标利润，而且当销时有可能超过21600件时，可为企业增加新的获利机会。）相反，若调整p后该企业在市场上的销量减少到21600件以下，则调高p对企业是不利的。（因为该企业原有的目标利润无法实现。）为此，分析p变动对保本点的影响时，必须结合市场销量的变动情况。

2、b变动对保本点的影响在a、p、x、E不变的情况下，b降低，会引起cm和cmR的提高，从而导致保本点的低；相反，b提高，会引起cm和cmR的降低，从而导致保本点的升高。因此，可以说，在其他因素不变的情况下，保本点的变动与b变动呈同向关系。3、a变动对保本点的影响在p、b、E不变的情况下，当a增加时，会引起保本点的提高；同理，当a减少时，会导致保本点的降低。因此可以说，在其他因素不变的条件下，保本点的变动与a变动呈同向关系。

（二）、有关因素变动对安全边际的影响1．p变动对安全边际的影响。在其他因素不变情况下，由p变动会引起保本点向反方向变动，因此，若预计销量既定不变，则会使安全边际与价格变动呈同向关系。2．b变动对安全边际的影响。在其他因素不变的情况下，由于单位b变动会引起保本点向同方向变动，因此，若预计销量保持不变，则安全边际与b变动呈反向关系。3．a变动对安全边际的影响。a变动对安全边际的影响同b变动对其影响的结果相同。第三节短期经营决策的分析评价

为了更好地进行决策分析，合理地确定最优方案，在决策分析时，首先应弄清楚与决策相关的基本概念，如相关收入，相关成本及相关业务量等，这些概念与传统的财务会计相关概念既有区别，又有联系，再决策分析过程中应合理运用。

一、决策中常用的相关概念

（一）、相关收入（二）、相关成本与非相关成本

（三）、相关业务量

二、库存决策分析（一）、相关收入收入是决策分析应考虑的主要因素之一。相关收入是指与未来决策有关联的收入（主要包括各种营业收入、其他业务收入、各种经营资产变现收入等）。只有合理地确定相关收入，才能合理地测算各个备选方案的相关收益，为科学地确定最优方案提供分析、判断的标准。（二）、相关成本与非相关成本在决策分析过程中，必须考虑成本的相关性。成本相关性----是指成本中有一部分成本与当前或未来的决策有关联。按照这一特性，可将成本分为相关成本与非相关成本两类。1、相关成本的涵义与种类2、非相关成本的涵义和种类1、相关成本的涵义与种类相关成本---是指与未来决策有关联的成本。这是决策者进行决策分析时必须认真加以考虑的各种形态的决策成本概念。相关成本主要有:(1)差量成本(2)边际成本(3)机会成本与估算成本(4)重置成本(5)付现成本(6)专属成本(7)可避免成本(8)可递延成本(9)可分成本等。(1)差量成本广义的差量成本，也称这“差别成本”或“差额成本”，是指可供选择的不同备选方案之间的预期成本的差异额。狭义的差量成本，一般是指由于生产能力利用程度（或产量增减变化）的不同而形成的成本差异。在相关范围内，差量成本表现为变动成本。但是，当生产能力发生变动时，差量成本也可能包括固定成本。(2)边际成本

边际成本是指成本对产量无限小变化的变动部分。在生产实践中，产量无限小的变化，最小只能小到一个单位，如果产量的变化低于一个单位，就没有什么实际意义。所以，边际成本的实质就是产量每增减一个单位而引起的成本变动。从这个意义上来讲，在相关范围内，前段时间变动成本，以及增减一个单位产量而引起的差量成本，实际上都是边际成本这个概念的具体表现。边际成本在经营决策中的作用：一是当某产品的平均成本与边际成本相等时，其平均成本最低；二是当某产品的边际收入与边际成本相等时，可使企业的利润最大。根据这两条规律，用来判断增减产量在经济上是否有利将具有重要现实意义。

（3）机会成本与估算成本机会成本是指在经营决策中，从多种可供选择的方案中选取某个最优方案而放弃次优方案所丧失的潜在收益。（机会成本并非企业实际支出，也不记入帐册。但在决策时，应将其作为一个现实的因素加以考虑。）估算成本，是机会成本的一种表现形式。是指需要经过比较复杂的估计、推算才能确定的机会成本，也称为“假设成本”。

（4）重置成本重置成本是指目前从市场购买一项原有资产所需支付的成本。在商品订价决策中，一般需将重置成本作为重点考虑的对象。（5）付现成本付现成本是指那些由于未来某项决策所引起的需要在将来动用现金支付的成本。在经营决策中，特别是当企业的资金紧张状态，资金来源受到限制的情况下，管理当局在进行决策分析时往往会选择成本最高而付现成本最小的方案来代替总成本最低的方案。（6）专属成本

专属成本是指明确可归属于某种、某批或某个部门的固定成本，也称“特定成本”。

（7）可避免成本

可避免成本是指通过某项决策行动可以改变其数额的成本。例如，企业的广告费、新产品研究开发费、职工培训费等。（8）可递延成本可递延成本是指在企业财力有限的情况下，对于已决定选用的某一方案如推迟执行，还不致影响企业的全局，那么与这一方案有关的成本，就称为“可递延成本”或“可延缓成本”。（9）可分成本

可分成本是指联产产品或半成品在进一步加工阶段中所需追加的变动成本和固定成本。在对联产品或半成品是否需要进一步加工而作出的决策分析时，只要将可分成本与加工后所能增加的收入进行对比，就可作出判断。

2、非相关成本的涵义和种类非相关成本，是指过去已经发生，或虽未发生但对未来决策没有影响的成本。这类成本包括（1）沉没成本（2）不可递延成本（3）不可避免成本（4）共同成本（5）联合成本等。另外，在各个备选方案中，凡项目相同、金额相等的未来成本，也属于非相关成本。(1)沉没成本

沉没成本是指过去决策所发生的，并已支付过的款项，无法由现在或将来的任何决策所能改变的成本。（2）不可递延成本不可递延成本是指如果选定某一决策方案，必须立即执行，否则，将会对企业生产经营活动的正常运行产生重大的不良影响，那么与这一类方案有关的成本称为不可递延成本，也可称为不可延缓成本，它是与可递延成本相反的概念。值得注意是：我们将决策成本分为可递延成本和不可递延成本，具有重大的现实意义。要求我们在决策分析过程中，对于任何已选定的方案，在企业财力负担有限的情况下，应该区分轻重缓急，依次排队，量力而行。只有这样，才能更有效地利用现有资源最大限度地提高企业的经济效益和社会效益。（3）不可避免成本

不可避免成本是同可避免成本相对应的一个成本概念，它是指某项决策行动不能改变其数额的成本。

（4）共同成本共同成本是与专属成本本反的概念。是指那些需由几种、几批或几个有关部门分担的固定成本。（5）联合成本联合成本是指联产品或半成品在进一步加工前所发生的变动成本和固定成本。(三)、相关业务量