商业模式下的合同控税策略及例解

商业模式下的合同控税策略及例解主讲人：财政部财政科学研究所博士后

肖太寿第一讲、商业模式中合同控税的根本原理一、合同、业务流程与税收的关系〔一〕企业税收的三大环节：产生环节、核算环节和交纳环节一、合同、业务流程与税收的关系从以上图所示的含义来看，可以得出两个结论：一是企业的税收不是财务部做账做出来的，而是企业业务部门在做业务时做出来的；二是合同、业务流程与税收的关系是：合同决定业务流程，业务流程决定税收，合同在降低企业税收本钱中起关键和根本性作用。因此，企业必须重视业务过程中的合同在控制税收本钱的重要意义，但凡要控制和降低税收本钱，必须正确签订合同。一、合同、业务流程与税收的关系〔二〕降低税负的源头：合同签订环节企业的税收产生环节在于业务过程中，而业务过程往往是由经济合同的签定决定的。即合同

决定业务过程，业务过程产生税，只有加强业务

过程的税收管理，才能真正躲避税收风险。因此，企业税务管理要从经济合同的签定入手，也就是

说，企业税收本钱的控制和降低要从经济合同的

签定开始，经济合同的签定环节是企业控制和降

低税收本钱的源头所在。一、合同、业务流程与税收的关系企业应重视日常涉税交易合同的签定和审查，使企业真正节税。企业在开展生产经营时，会与外部或内部的法律主体签定各种各样的合同。一份合同，不仅涉及法律问题，也必然涉及财税问题。不管何类经济合同，合同条款内容必会涉及合同主体一方或双方的纳税义务，稍有差异，财税结果差异可能会很大，面临的法律风险也会有所不同。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税本钱分析某房地产企业开发某工程时，购置土地使用权后，实际发生的拆迁补偿支出2000万元，但与政府签订土地出让合同中约定：政府给企业返还土地款300万元，主要用于政府拆迁补偿补助。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税本钱分析根据?土地增值税暂行条例实施细那么?第七条

的规定，在计算土地增值税增值额时，具体的扣

除工程为：开发土地和新建房及配套设施的本钱，是指纳税人房地产开发工程实际发生的本钱，包

括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安

装工程费、根底设施费、公共配套设施费、开发

间接费用。其中土地征用及拆迁补偿费的工程范

围具体为：包括土地征用费、耕地占用税、劳动

力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净

支出，安置动迁用房支出等。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税本钱分析这里要特别注意的是作为开发本钱中的房地产企业拆迁补偿费用全部支出是“净支出〞，也就是全部补偿支出减除拆迁过程中的各种收入后的实际净支出，因此，政

府给予企业的拆迁补偿款应从企业实际发生的拆迁补偿支出中扣除，而且政府给予企业的拆迁补偿款不作为土地增值税征税收入，但是要冲减开发本钱中的补偿支出，从而减少计算土地增值税时的扣除工程金额。案例分析1：某房地产企业收到政府土地返还款的涉税本钱分析那么房地产企业在计算土地增值税时，构成开发本钱扣除工程的拆迁补偿净支出为1700万元，而不是2000万元。同样，300万元补助收入不作为计算土地增值税的工程收入。 如果合同中约定：政府给企业的土地返还款是专门给房地产企业的奖励，那么300元计算企业所得税，不冲减开发本钱，可以使企业少缴纳土地增值税。案例分析2：采购合同的违约金涉税本钱分析〔1〕案情介绍B公司向A公司采购W货物，增值税税率17%，A公司未能按照合同约定时间提交货物，合同约定：A公司应按照此次购销额的10%向B公司支付违约金50000元，请分析涉税本钱。案例分析2：采购合同的违约金涉税本钱分析〔2〕涉税本钱分析根据国家税务总局?关于商业企业向货物供给方收取的局部费用征收流转税问题的通知?〔国税发

[2004]136号〕文件规定，对商业企业向供货方

收取的与商品销售量、销售额挂钩〔如以一定比例、金额、数量计算〕的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金，不征收营业税，应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷〔1+所购货物适用增值税税率〕×所购货物适用增值税税率。案例分析2：采购合同的违约金涉税本钱分析文件最后还规定，其他增值税一般纳税人向供货方收取的各种收入的纳税处理，比照本通知的规定执行。因此，采购方自供货方取得的与购销货物相关的违约金收入，假设其金额计算依据与商品销售量、销售额挂钩〔如以一定比例、金额、数量计算〕的，应按照上述文件的要求，属于平销返利行为，冲减当期增值税进项税金；假设其金额计算依据与商品销售量、销售额无关的，就采购方取得的违约金，不缴纳增值税。那么在本案中，B公司当期应冲减进项税金

7264.96元〔50000/1.17*17%〕。案例分析2：采购合同的违约金涉税本钱分析〔3〕修改合同内容节税如果B公司在签定采购合同时，在采购合同中约定：销售方A公司支付的违约金与商品销售量、销售额无关，如果A公司违约，那么必须向B公司支付违约金50000元，这样可以节省增值税7264.96元〔50000/1.17*17%〕。〔4〕分析结论采购方在签定采购合同时，对销售方支付的违约

金必须在合同中注明与商品销售量、销售额无关，这样可以节省增值税。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析〔1)案情介绍甲公司有一块土地价值3000万元拟出售给乙方公司，然后从乙公司购置其另外一块价值3000万元的土地。假设缴纳契税的税率为4％，甲公司和乙公司双方签订一份土地销售与另一份土地购置合同，两份合同约定的销售价格都为3000万元，请分析如何进行纳税筹划，实现契税最低。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析〔2〕筹划前的契税本钱甲公司应缴纳契税=3000×4％=120(万元)，乙公司也应缴纳契税=3000×4％=120(万元)。〔3〕纳税筹划方案根据上述文件对于免征契税的规定，纳税筹划方案如下：甲公司与乙公司改变合同定立方式，签订土地使用权交换合同，合同约定以3000万元的价格等价交换双方土地。案例分析3：某企业签订等价交换合同享受免征契税的分析〔4) 筹划后的契税本钱根据?中华人民共和国契税暂行条例细那么?〔财法字[1997]52号〕第十条规定：“

土地使用权交换、房屋交换，交换价格相等的，免征契税。〞基于此规定，甲公司和乙公司各自免征契税120万元，即可以节省120万元契税。案例分析4：三个公司签订以土地归还债务三方协议而节省契税的分析(1)案情介绍华业公司欠石林公司货款2000万元，石林公司欠

亚美公司2000万元债务，华业公司与石林公司签

订尝债协议。协议约定：华业公司以其原价值

2000万元的商品房归还所欠石林公司2000万元债

务的协议。石林公司与亚美公司也签订尝债协议，协议约定：石林公司从华业公司获得抵债价值为

2000万元的商品房抵债给亚美公司，用于石林公

司归还所欠亚美公司的债务2000万元，假设缴纳

契税的税率为4％，请分析如何进行纳税筹划使石林公司的契税最低。案例分析4：三个公司签订以土地归还债务三方协议而节省契税的分析筹划前的契税本钱石林公司接受华业公司抵债商品房应缴纳契税=2000×4％=80(万元)，亚美公司接受石林公司

司抵债商品房应缴纳契税=2000×4％=80(万元)。纳税筹划方案在三方欠款均相等的情况下，纳税筹划方案如下：石林公司与华业公司、亚美公司签订三方债务归

还协议，协议约定：由华业公司将抵债商品房直

接销售给亚美公司，亚美公司将房款汇给华业公

司，华业公司收亚美公司房款后再汇给石林公司

归还债务，石林公司收华业公司欠款后再汇给亚

美公司归还债务。案例分析4：三个公司签订以土地归还债务三方协议而节省契税的分析(4)纳税筹划后的契税本钱经上述筹划后，三方欠款清欠完毕，且石林公司可享受免征契税，只有亚美公司应缴纳契税=2000×4％=80(万元)，石林公司比筹划前节省契税80万元。一、合同、业务流程与税收的关系〔三〕合同决定业务流程，业务流程决定税收。中国是以流转税类为主体，所得税类为辅的税制国家，流转税随着业务流程的增加而增加。通过合同减少业务流转环节进行节税，通过分解合同中的销售额或营业额以降低税收负担。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔一〕“甲供材〞的营业税风险分析“甲供材〞的营业税风险表达在施工方没有就甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材〞中的建筑材料是建设方或甲方购置的，建筑材料供给商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购置的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实践中，大局部施工企业就“甲供材〞局部没有向甲方开具建安发票而漏了营业税。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔一〕“甲供材〞的营业税风险分析例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的

“甲供材〞建筑合同，假使甲方提供材料的价款为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元，在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元

建安发票，那么施工企业就是漏了40万元的营业额计算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为什么呢？案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔一〕“甲供材〞的营业税风险分析在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票，根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票

系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以

按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可，即税务局不认可甲方的材料票进本钱。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔一〕“甲供材〞的营业税风险分析根据?中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔财政部国家税务总局第52号令〕第十六条的规定，纳税人提供建筑业劳务〔不含装饰劳务〕的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建筑业的“甲供材〞，但不包括建设方或甲方提供的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征收营业税，否那么存在漏报建筑业营业税的税收风险。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔二〕“甲供材〞的企业所得税风险分析“甲供材〞中的企业所得税风险主要表达在施工企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材〞局部的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多缴纳

企业所得税。由于“甲供材〞中的材料是甲方购置的，材料供给商把材料销售发票开给了甲方，

在实践当中，施工企业基于营业税风险的控制考

虑，往往会把“甲供材〞中的材料价款和建筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔二〕“甲供材〞的企业所得税风险分析例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购置的材料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票本钱，尽管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领料单和甲方购置材料发票的复印件进本钱，但是，根据发票管理方法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方提供的材料发票复印件进本钱的，因此，甲方需要多缴纳40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材〞对施工企业来讲，企业所得税风险较大。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略针对“甲供材〞中的税收风险问题，施工企业应该如何应对，笔者认为应从以下二方面来躲避。第一，施工企业不能与甲方签订纯建筑劳务的合同，因为，除了安装企业和装修企业外的建筑施工企业必须是〞甲供材〞的营业税那是义务人。〔?营业税暂行条例实施细那么?第十六条规定，除本细那么第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务〔不含装饰劳务〕的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但

不包括建设方提供的设备的价款。〕案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略例如，一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款为70万元，施工企业与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同，这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万元的建安发票给甲方，按照营业税法的规定，材料价款30万元应缴纳的营业税，在实践征管中也存在连带责任。〔?中华人民共和国税收征收管理法实施细那么?第四十九条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责任。〕，甲方也有连带缴纳甲供材的营业税的责任.案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业该怎么办？我认为应该按照以下方法来操作：首先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择材料供给商，有关材料采购事宜都由甲方去操办，但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施工方的公章而不能够盖甲方的公章；案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供给商，但是施工企业、甲方和材料供给商三者间必须共同签订三方协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供给商的委托支付令；最后，材料供给商必须把材料销售发票开给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合同，实质上是“甲供材〞的合同，这对于甲方和施工方双方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购置的，消除了对施工方会购置劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没有以上分析的营业税和企业所得税风险。案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除

甲方对施工方会购置劣质建筑材料的顾虑，另一

方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材〞

存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操

作不符合?中华人民共和国建筑法?的相关规定，

存在一定的法律风险，?中华人民共和国建筑法?

第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、

建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包

单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、建筑构配件和设备或者指定生产厂、供给商。〞案例5：建筑施工合同中“甲供材〞合同的涉税分析〔三〕“甲供材〞税收风险的应对策略基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就不能要求施工方到甲方指定的材料供给商那里购置材料。然而，该条规定是基于建筑承包人〔施工企业〕在与甲方签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购置建筑材料而不受甲方指定材料供给商的干扰所进行的立法。如果施工方自愿放弃购置建筑材料而从中赚取材料差价的好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作，是符合?中华人民共和国合同法?中当事人自愿协商一致的合同订立原那么，同时，对甲方购置材料局部依照税法履行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人〔施工企业〕在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要施工方自愿放弃购置建筑材料而由甲方案例分析6：

某非公司制企业整体改建为而节省契税的分析(1)案情介绍自然人甲有一幢商品房价值500万元，自然人乙有货币资金300万元，两人共同投资开办新华有限责任公司，新华公司注册资本为800万元，假设缴纳契税的税率为4％，请分析怎样纳税筹划使新华公司的契税最低？案例分析6：

某非公司制企业整体改建为而节省契税的分析(2)筹划前的契税本钱新华公司接受房产投资后应缴纳契税=500×4％=20(万元)。(3)纳税筹划依据?财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知?(财税[2021]4号第一条第一款规定：“非公司制企业，按照?中华人民共和国公司法?的规定，整体改建为有限责任公司〔含国有独资公司〕或股份，有限责任公司整体改建为股份，股份整体改建为有限责任公司的，对改建后的公司承受原企业土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不改变原企业的投资主体，并承继原企业权利、义务的行为。案例分析6：

某非公司制企业整体改建为而节省契税的分析财税[2021]4号第八条规定：“同一自然人与其设立的个人独资企业、一人之间土地、房屋权属的划转，免征契税。〞〔4〕纳税筹划方案第一步，自然人甲到工商局注册登记成立甲个人独资公司，将自有房产投入甲个人独资公司，由于房屋产权所有人和使用人未发生变化，故无需办理房产变更手续，不需缴纳契税。案例分析6：

某非公司制企业整体改建为而节省契税的分析第二步，自然人甲对其个人独资公司进行公司制改造，改建为有限责任公司．吸收自然人乙投资，改建为新华有限责任公司，改建后的新华有限责任公司承受甲个人独资公司的房屋。〔4〕筹划后的契税本钱通过以上纳税筹划，新华公司免征契税，比筹划前减少契税支出20万元。二、合同中的涉税条款〔一〕纳税义务时间的涉税条款营业税、增值税和企业所得税纳税义务时间条款1、增值税的纳税义务时间的法律规定有关增值税纳税义务时间按照以以下图片上所示的规定进行执行。案例7：江苏南通苏源煤炭公司增值税纳税义务时间确定的分析江苏南通苏源煤炭公司与天津宏峰公司签定煤炭销售合同，合同约定：江苏南通苏源煤炭公司发往天津宏峰公司的煤炭必须经天津宏峰公司检验合格入库后，才向江苏南通苏源煤炭公司结算货款。2021年4月26日，江苏南通苏源煤炭公司将10000吨煤炭发往天津宏峰公司，该公司根据经验暂估确认648万元销售收入，计入，借：应收账款648万元，贷：主营业务收入——暂估648万元。案例7：江苏南通苏源煤炭公司增值税纳税义务时间确定的分析该公司一直到2021年5月5日，收到天津宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书，确认煤炭符合合同要求，可以结款。请问江苏南通苏源煤炭公司2021年4月用“应收账款〞会计科目确认销售收入，该收款方式应确认为赊销模式，还是直接收款模式？如果确认为直接收款模式，应该在2021年4月确认销售收入，还是在2021年5月销售收入？案例7：江苏南通苏源煤炭公司增值税纳税义务时间确定的分析虽然江苏南通苏源煤炭公司运用的会计科目为“应收账款〞科目，但是本案例中的收款模式应该确认为直接收款模式。赊销合同的根底是货物交付与收款时间的别离，带有明显的隐性融资性质，在赊销合同上应明确注明收款时间，本案例的交易模式本质上属于“货款两清〞的直接收款模式，2021年4月江苏南通苏源煤炭公司发出去的煤炭尚未确定质量已经验收合格，因此该项交易尚未完成，一般而言记账，借：发出商品，贷：库存商品。有时企业认为根据经验估计确认收入无重大风险，因此直接计入，借：应收账款，贷：主营业务收入，此时会计记账表象容易同赊销模式混淆，税务机关可能判定为赊销模式，并以“书面合同没有约定收款日期〞为理由，要求在2021年4月按照暂估收入额缴纳税款。案例7：江苏南通苏源煤炭公司增值税纳税义务时间确定的分析国家税务总局2021年第40号公告的规定：“纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天。〞本例中，

2021年4月份江苏南通苏源煤炭公司将货物发出，但是未确定煤炭质量，江苏南通苏源煤炭公司未取得到财务结款的索取销售款凭据，根据国家税务总局2021年第40号公告，江苏南通苏源煤炭公司应该在2021年5月5日，收到宏峰公司确认的煤炭检验指标确认书〔或类似资料，甚至是

通知〕当日确认增值税的销项税额。二、合同中的涉税条款2、营业税纳税义务时间的法律规定〔1〕?中华人民共和国营业税暂行条例?〔中华人民共和国国务院令第540号〕第十二条规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税人提供给税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。〞二、合同中的涉税条款基于?中华人民共和国营业税暂行条例?〔中华人民共和国国务院令第540号〕第十二条的规定，营业税纳税义务发生时间必须具备三个条件：一是为纳税人提供给税劳务、转让无形资产或者销售不动产；二是收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据；三是以上两个条件必须同时具备，如果不满足“同时具备〞，那么不发生营业税的纳税义务。二、合同中的涉税条款正因为如此，房地产公司没有开盘之前，虽然收了有买房意向客户的订金、诚意金和VIP会员费，不构成以上“三个条件〞，那么不缴纳营业税，在“其它应付款〞会计科目中核算。建筑企业与甲方进行工程进度结算，但没有收到工程款，但同时满足以上“三个条件〞，那么必须构成缴纳营业税的义务。二、合同中的涉税条款〔2〕?中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔中华人民共和国财政部国家税务总局令第52号〕第二十四条规定：“条例第十二条所称收讫

营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中

或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得

索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定

的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合

同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。〞第二十五条第二款规定：“纳税人提供建筑业或

者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务

发生时间为收到预收款的当天。〞二、合同中的涉税条款〔3〕?国家税务总局关于印发<营业税问题解答〔之一〕的通知>?〔国税函发[1995]156号〕规定：十八、问：对于转让土地使用权或销售不动产的预收定金，应如何确定其纳税义务发生时间？答：营业税暂行条例实施细那么第二十八法规：

“纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预

收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款

的当天。〞此项法规所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收

到预收定金的当天。二、合同中的涉税条款〔4〕建造合同营业税纳税义务时间确认的总结现实中，建安企业对营业税确认时间存在以下严重的思想误区：开具发票时才缴税。对于一项工程，在建设方和承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款是开具收款收据收取工程款，企业收取的预收工程款、工程进度款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式结算工程款的，均不及时缴税，一直要等到工程结算需要开具发票时才缴税，不需要开发票时就不缴税。有的工程从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，该缴的税款也就相应延缓了数年才入库，期间收取预收工程款、工程进度款时均开具收据或白条。这些思想误区使建造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，会给企业带来税收风险，应引起高度的重视。二、合同中的涉税条款〔4〕建造合同营业税纳税义务时间确认的总结基于以上营业税纳税义务时间的法律依据，建筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包方

对工程进行了结算，具体纳税时间分为以下四种：第一，建造合同完成后一次性结算工程价款方法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；二、合同中的涉税条款〔4〕建造合同营业税纳税义务时间确认的总结第二，实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算方法的工程工程，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；第三，实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款方法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；二、合同中的涉税条款〔4〕建造合同营业税纳税义务时间确认的总结第四，实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。第五，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。如果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程结算，税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。案例分析82021年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2021年2月开工，将在2021年6月完工，预计工程总本钱为

8000000元。截至2021年12月31日，该工程已经发生的本钱为5000000元，预计完成合同还将发生本钱3000000元，已结算并收到工程价款4000000元。假定营业税率3%，不考虑其他税费。案例分析81、发生本钱时

5000000元借：工程施工

5000000贷：应付职工薪酬〔原材料等〕

50000002、结算并收到工程价款

4000000元，借：银行存款贷：工程结算40000004000000案例分析83、缴纳税款

120000元借：应交税费

——应交营业税

120000贷：银行存款

1200004、按完工百分比确认收入=5000000/8000000×10000000=6250000元毛利=6250000-5000000=1250000元计提营业税

=6250000×0.03=187500元案例分析8借：主营业务本钱

5000000工程施工—毛利1250000贷：主营业务收入借：营业税金及附加6250000187500贷：应交税费

—应交营业税

187500〔注意：187500-120000=67500元的营业税应该以后与建设方结算时再缴纳，有的税务局提出要缴纳营业税是不对的，因为因为营业税是以结算为主的。〕案例分析9：某房地产企业收取“诚意金〞的营业税纳税义务时间分析〔1〕案情介绍某房地产开发企业于2021年8月通过拍卖方式获取土地一宗，土地面积为10万平方米，土地价款为1亿元，约定于2021年11月付清。该公司拟建设电梯公寓20万平方米、商铺2万平方米。2021年2月取得?施工许可证?开始施工建设，工期为18个月。3月中旬，工程正在进行地下室的施工，开发商还没有获取?商品房预售许可证?。许多购房准业主在“申请vip会员可以享受优惠房价〞的诱惑下，没有签订购房合同仅凭“vip会员申请书〞，就纷纷缴付“诚意金〞订购房屋。该房地产公司共收取“诚意金〞5000万元，大大缓解了开发建设的资金压力。那么，对于该房地产开发企业收取的“诚意金〞5000万元，应如何进行会计核算和税务处理？案例分析9：某房地产企业收取“诚意金〞的营业税纳税义务时间分析〔2〕涉税分析从以上房地产开发企业收取“诚意金〞、“订金〞和“vip会员费〞的财税处理分析来看，对房地产

开发企业在未取得?商品房预售许可证?、未与购房业主签订?商品房预售合同?的情况下，向购房

业主收取的“诚意金〞5000万元，从会计处理角

度看，应该纳入‘其他应付款“科目核算，而不

应该在“预收账款〞科目核算；从税务处理来看，

“诚意金〞5000万元仅仅是暂收应付款项，根本

不是应税收入，不需要缴纳企业所得税、营业税、土地增值税。案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析〔1〕案情介绍某房地产公司开发的甲楼盘于2021年竣工，公司已就之前的收入足额纳税。2021年发生如下业务，财务人员对如何确定缴纳营业税产生了疑问：第一，收取甲楼盘尾房预收定金100万元〔房款总价500万元〕，但未签订?商品房销售合同?，房地产公司是在收取定金时缴纳营业税还是在签订?商品房销售合同?或收取全部价款时缴纳营业税？第二，假设正式签订总价500万元的商品房销售合同，只收到局部购房款100万元，应收购房款400万元，是否按合同价500万元计算缴纳营业税？案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析〔2〕营业税纳税义务时间分析①第一个问题的分析：?中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔财政部国家税务总局第52号令〕第二十五条规定：“纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预

收款的当天。〞另外，国家税务总局?关于印发〈营业税问题解答〔之一〕的通知〉?〔国税函发〔1995〕156号〕规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天，此项法规所称预收款，包括预收定金。案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。根据此法律依据，该房地产公司销售甲楼盘的尾房而预收定金100万元〔房款总价500万元〕，但未签订正式商品房销售合同，只要收到了预收款，就应当缴纳营业税。即该房地产公司销售开发产品收取预收定金时应

缴纳营业税5万元〔100×5%〕。对于房地产公司与业主签订?商品房销售合同?后该如何确定营业税纳税义务发生时间，应当看双方合同的具体约定，而非该企业所认为的签订合同就要纳税。案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析②第二个问题的分析：?中华人民共和国营业税暂行条例实施细那么?〔财政部 国家税务总局第52号令〕第二十四条规定：“条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。案例分析10：某房地产企业已签合同未收款的营业税纳税义务时间分析基于此规定，房地产公司应就收到的100万元缴纳营业税，对于未收的房款400万元，如果合同明确规定了分期付款日期，在合同约定的付款日期前，如果没有收到房款，那么不应缴纳营业税，合同约定付款时间到后，即便企业实际仍未收到房款，一样具备纳税义务。实务中，分期付款的客户由于资金困境不能按约定时间付款是常有的情形，对于此类型的应收未收款，也要及时纳税。另外，假设合同没有明确规定具体的付款时间，那么在房产权利实际转移的当天确定纳税义务发生时间。房产权利实际转移可以以房屋实际交付入住时间来确定。二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔1〕利息收入的企业所得税纳税义务时间?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令512号〕第十八条规定：“利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现 。〞二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔2〕租金收入的企业所得税纳税义务时间?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令512号〕第十九条规定：“企业所得税法第六条第〔六〕项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资

产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

〞二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔4〕特许权使用费收入的企业所得税纳税义务时间?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令512号〕第二十条规定：

“企业所得税法第六条第〔七〕项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实

现。〞二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔4〕分期收款方式销售货物的企业所得税纳税义务时间?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令512号〕第二十三条规定：“ 企业的以下生产经营业务可以分期确认收入的实现：①以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；〞案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析2021年3月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备本钱为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明的增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析1、会计处理根据?会计准那么?的规定，分期收款销售商品〔通常超过3年〕，应根据应收款项的公允价值〔或现行售价〕一次确认收入。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额确认为未实现融资收益。甲公司应当确认的销售商品收入金额为1600

万元，未来5年收款额的现值等于现销方式下应收款项金额，用插值法计算折现率为7.93%〔略〕。案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析〔1〕2021年1月1日实现销售时〔单位：万元，下同〕借：长期应收款

2000

〔应收合同或协议价款〕银行存款

340贷：主营业务收入

1600

〔应收价款的公允价值〕应交税费——应交增值税〔销项税额〕340未实现融资收益借：主营业务本钱

1560贷：库存商品

1560400案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析〔2〕2021年12月31日收取货款时借：银行存款

400贷：长期应收款

400借：未实现融资收益×7.93%]贷：财务费用126.88[〔2000-400〕126.88注：未实现融资收益每一期的摊销额＝〔每一期长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额〕×实际利率，未实现融资收益属于长期应收款备抵账户。案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析2、税务处理?企业所得税法实施条例?第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。2021年税法确认的当年收入为400万元，企业所得税纳税义务时间位2021年12月31日。案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析3、财税差异分析2021年会计确认的收入为1600万元，本钱为1560万元；税法确认的收入为400万元，本钱为312万元〔1560÷5〕；会计上确认的财务费用为-126.88万元。此项业务2021年汇算清缴时需纳税调减78.88〔1600－1560＋126.88－400＋312〕万元。案例分析11：分期收款销售商品的企业所得税纳税义务时间分析4、所得税会计处理2021年年末长期应收款的账面价值＝1600－273.12〔400-126.88〕＝1326.88〔万元〕；2021年年末长期应收款的计税根底＝2000－400＝1600〔万元〕；可抵扣暂时性差异＝1600－1326.88＝273.12〔万元〕；应确认的递延所得税资产＝273.12×25%＝68.28〔万元〕。借：递延所得税资产

68.28贷：所得税费用

68.28二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔4〕分期收款方式销售货物的企业所得税纳税义务时间②企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。〞二、合同中的涉税条款下面以建造企业为例，说明提供劳务跨12月的企业所得税应税收入确实认时间①法律依据：?国家税务总局关于确认企业所得税收入假设干问题的通知?(国税函[2021]875号)第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度〔完工百分比〕法确认提供劳务收入。〞二、合同中的涉税条款②建造合同企业所得税应税收入确认时间的总结基于以上法律规定，建造合同企业所得税确实认时间可以总结以下三方面：第一，施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，是在资产负债表日即12月31日确认当期已完工程局部的合同收入。即如果建造合同的结果能够可靠地估计，在会计和税务处理上，企业都应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入〔当建造合同的结果能够可靠地估计时，会计与税法上没有差异〕。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度-以前会计年度累计已确认的收入。二、合同中的涉税条款如果建造合同的结果不能可靠地估计，在会计处理上，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况进行确认收入：①合同本钱能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同本钱加以确认。②合同本钱不能收回的，不确认收入。在税务处理上，建造合同的结果虽然不能可靠地估计，企业也应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入〔当建造合同的结果不能可靠地估计时，会计与税法上处理上有差异〕。二、合同中的涉税条款第二，在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合同完工的当期确认收入；第三，能够确认的补偿费用〔即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入〕发生的当期。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析2021年初，甲建筑公司签订了一项总金额为10000000元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2021年2月开工，将在2021年6月完工，预计工程总本钱为

8000000元。截至2021年12月31日，该工程已经发生的本钱为5000000元，预计完成合同还将发生本钱3000000元，已结算工程价款4000000元，实际收到2500000元。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析2021年12月31日，甲公司得知乙公司2021年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他纳税调整工程，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析1、甲公司的税务处理：根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和本钱。2021年，该项工程的完工进度为62.5%〔5000000÷8000000〕，应确认收入6250000元〔10000000×62.5%〕、本钱5000000元〔8000000×62.5%〕。另外，甲公司取得建造收入应按“建筑业〞税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000元，应缴营业税

120000元〔4000000×3%〕。2021年，税务上确认建造合同所得

1130000元〔6250000－5000000－120000〕。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析2、甲公司的会计处理：根据新准那么的规定，2021年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的本钱中能够得到补偿的局部2500000元确认为收入，同时将发生的合同本钱5000000元全部确认为当期费用。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析〔1〕实际发生合同本钱时借：工程施工

5000000贷：应付职工薪酬〔原材料等〕

5000000〔2〕结算工程价款时借：应收账款

4000000贷：工程结算

4000000案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析〔3〕收到工程价款时借：银行存款

2500000贷：应收账款

2500000〔4〕确认建造合同的收入、费用时借：主营业务本钱贷：主营业务收入工程施工——毛利500000025000002500000案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析〔5〕计提营业税时借：营业税金及附加

120000贷：应交税费——应交营业税

120000〔6〕缴纳营业税款120000元时借：应交税费

——应交营业税贷：银行存款1200001200002021年，会计上确认建造合同的收益-2620000元〔2500000－5000000－120000〕。案例分析12：某建筑企业企业所得税纳税义务时间及处理的分析3、差异分析：2021年，对于此项建造合同，会计上确认收益-2620000元，税务上确认所得

1130000元，会计处理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司在申报2021年企业所得税时，应调增应纳税所得额3750000元。这时，根据?企业会计准那么第

18号———所得税?的规定，应当确认递延所得税资产937500元〔3750000×25%〕。借：递延所得税资产

937500贷：应交税费

——应交所得税

937500案例分析13：某企业销售电梯并提供安装劳务的收入确认时间2021年8月，亚克机械公司与A企业签订一项

购销合同。合同规定：亚克机械公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为800万元〔不含增值税〕。适用的增值税率为17%。A企业在亚克机械公司交付商品前预付货款的20%〔不开发票〕，其余款项将在亚克机械公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。亚克机械公司于2021年12月25日将两台电梯运抵A企业，预计于2021年1月31日全部安装完成。该两台电梯的实际本钱为580万元，预计安装费用为10万元。请问亚克机械公司如何确认收入？案例分析13：某企业销售电梯并提供安装劳务的收入确认时间1、会计上收入确实认时间?〈企业会计准那么第14号——收入〉应用指南?“四、销售商品收入确认条件的具体应用〞规定：售出商品需要安装和检验的，在购置方接受交货以及安装和检验完毕前，不应确认收入。如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，可以在发出商品时确认收入。案例分析13：某企业销售电梯并提供安装劳务的收入确认时间2、税法上应税收入确实认时间国税函[2021]875号文件规定：企业销售商品同时满足以下条件的，应确认收入的实现：第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业对已售出的商品既没有保存通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；已发生或将发生的销售方的本钱能够可靠地核算案例分析13：某企业销售电梯并提供安装劳务的收入确认时间2、税法上应税收入确实认时间同时，国税函[2021]875号文件还规定，企销售商品需要安装和检验的，在具备以上收入确认条件的情况下，按照以下规定确认收入：在购置方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。案例分析13：某企业销售电梯并提供安装劳务的收入确认时间根据以上政策法律依据，本案例中的亚克机械公司销售电梯并提供安装的业务，在合同中没有明确规定收款的具体时间。因此，亚克机械公司销售电梯并提供安装劳务应在2021年12月25

日〔货物发出时间〕申报缴纳增值税，企业所得税应税收入不确认。二、合同中的涉税条款3、企业所得税纳税义务时间的法律规定〔5〕采取产品分成方式的企业所得税纳税义务时间?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令512号〕第二十四条规定：“ 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。〞二、合同中的涉税条款4、土地使用税的纳税义务时间?财政部

国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知?〔

财税〔2006〕186号〕第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

〞基于此规定，如果合同中没有写明土地交付时间，那么会引起多交土地使用税的风险。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析1、案情介绍2021年11月，安徽阜阳市某一家房地产企业通过“招、挂、拍〞程序，耗资2亿与当地土地储藏中心签订一份土地转让合同。由于当地土地储藏中心2021年的土地储藏指标全卖完了，为了实现2021年的财政收入的目标，当地政府只好把2021年的土地指标预先放到2021年来销售，也就是说，当地政府即土地储藏中心与该房地产公司签订的土地销售合同，卖的是2021年的土地指标，而不是真正的土地实物，结果在土地转让合同中没有写清楚，也不好写，只好不写土地交付的使用时间。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析房地产公司从土地储藏中心索取的一张2亿的发票，在财务上的账务处理是：借：无行资产——土地，贷：银行存款。由于没有具体的土地，只好没有办理土地使用权证书，直到2021年12月份才把土地交给房地产企业使用，该房地产企业直到2021年3月份才办理了土地使用权证书。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析2021年5月份，当地的税务稽查局抽到该房地产公司进行检查，结果发现该房地产公司2021年11月份买的该土地，没有缴纳土地使用税，要求该房地产企业进行补缴2021年12月份以来的土地使用税，并要求罚款并缴纳滞纳金，该房地产公司的老板和财务经理百思不得其解，请问当地税务稽查局的认定结论是否正确。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析2、涉税风险分析?财政部

国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关政策的通知?〔

财税〔2006〕186号〕第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。

〞基于此规定，如果合同中没有写明土地交付时间，那么会引起多交土地使用税的风险。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析2、涉税风险分析至于本案例中的房地产企业在与当地土地储藏中心签订的土地转让合同中，没有写明土地交付使用的时间，根据财税[2006]186号文件第二条的规定，本房地产企业必须从2021年签订合同的时间11月的次月12月开始申报缴纳土地使用税。案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析?中华人民共和国税收征收管理法?〔中华人民共和国主席令第49号〕第六十二条规定：“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。〞第六十四条第二款规定：

“纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞

纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上

五倍以下的罚款。〞案例14：土地投标合同中没注明土地交付使用时间而多缴纳税收的分析如果该房地产公司在2021年11月与当地土地储藏中心签订土地转让合同时，就能够考虑到当地土地储藏中心无法交付土地的客观实践情况，在当时的土地转让合同中写清楚预计政府能够提供土地交付使用的时间，假使为2021年4月，那么根据财税[2006]186号文件第二条的规定，该房地产公司缴纳土地使用税的时间为2021年5月份，就可以躲避当地税务稽查局作出的以上补税、罚款和缴纳滞纳金的税收风险。因此，要税务筹划没风险，必须要从合同签订入手。二、合同中的涉税条款〔二〕合同中的包税条款1、包税合同条款的法律有效性判断：一是如果交易双方在签定包税条款时，是出于双方自愿协商意思表示一致，在税收法律规定的纳税地点，由非纳税义务人依法代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的时，包税合同条款是有法律效力的。二、合同中的涉税条款1、包税合同条款的法律有效性判断：二是如果交易双方在签定包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人缴纳了税收，没有给国家减少税收收入，而且没有人为的串通共谋调节双方税负的目的，但不在税收法律规定的纳税地点缴纳税收时，包税合同条款是没有法律效力的。二、合同中的涉税条款三是如果交易双方在签定包税条款时，虽然出于双方自愿协商意思表示一致，由非纳税义务人代替纳税义务人，在税收法律规定的纳税地点缴纳了税收，但双方串通共谋，成心降低计税基数以逃避税款的，包税合同条款也是没有法律效力的。例如，甲公司销售一块土地给乙公司，双方在合同中约定，由乙公司承担甲公司销售该土地应该承担的营业税、土地增值税、企业所得税和其他税费。由于乙公司要承担上述税费，双方约定的土地销售价格偏低，低于同地段的土地销售公允价值。这种成心降低计税基数以逃避税款的包税合同条款是无法律效力的。案例分析14A公司与B公司签订?建设工程承包合同?，A将某路桥工程发包给B承建，合同约定工

程款5000万元，本合同相关税费均由A公司承担。合同履行后，A公司代B公司到工程

所在地的地税局支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，

抬头为B的完税凭证一张。请分析A公司与B公司之间签定的包税合同条款的法律有效

性。案例分析151、营业税分析本案例中，根据?中华人民共和国营业税暂行条例?〔中华人民共和国国务院令第540号〕的规定，

B公司是营业税的纳税义务人，营业税的纳税地点在工程施工所在地的地税局，但双方约定营业税

由A公司承担，A公司代替B公司到办公楼施工所在地的地税局履行了本应该由B公司承担的营业税纳税义务，在纳税地点不变的情况下，没有给国家

造成税收流失。这种A公司包B公司承担建筑营业

税的包税条款是有法律效力的。案例分析152、企业所得税和其他税费的分析建筑企业在异地施工，根据相关税法要缴纳一定的企业所得税、个人所得税和其他税费，例如，民工统筹费和防洪基金等费用。一般来讲，企业所得税的纳税地点在建筑企业机构所在地的税务局，但也有在工程所在地的地税局缴纳。个人所得税和其他税费在实际中，都在工程所在地的地税局缴纳。案例分析152、企业所得税和其他税费的分析?国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知?(国税函[2021]156号)第六条规定：“跨地区经营的工程部〔包括二级以下分支机构管理的工程部〕应向工程所在地主管税务机关出具总机构所在地主管税务机关开具的?外出经营活动税收管理证明?，未提供上述证明的，工程部所在地主管税务机关应催促其限期补办；不能提供上述证明的，应作为独立纳税人就地缴纳企业所得税。〞案例分析152、企业所得税和其他税费的分析国家税务总局关于印发?建筑安装业个人所得税征收管理暂行方法?的通知

〔国税发[1996]127号〕第十一条规定：“在异地从事建筑安装业工程作业的单位，应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计帐簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。〞案例分析152、企业所得税和其他税费的分析?国家税务总局关于建筑安装企业扣缴个人所得税有关问题的批复?〔国税函［2001］505号〕规定：“到外地从事建筑安装工程作业的建筑安装企业，已在异地扣缴个人所得税〔不管采取何种方法计算〕的，机构所在地主管税务机关不得再对在异地从事建筑安装业务而取得收入的人员实行查帐或其他方式征收个人所得税。但对不直接在异地从事建筑安装业务而取得收入的企业管理、工程技术等人员，机构所在地主管税务机关应据实征收其个人所得税

。〞案例分析152、企业所得税和其他税费的分析建筑企业异地个人所得税可以选择查账征收，也可以选择核定征收，但很多地方对建筑业个人所得税实行核定征收的方法。例如，山东省规定，对外来企业从业人员工资薪金所得的个人所得税一律在工程作业所在地扣缴。对不能准确核算，或不提供从业人员收入情况的，可暂按工程结算收入的0.5%—1%扣缴个人所得税。基于以上政策法律规定，A公司与B公司签定包税条款：由A公司承担B公司建设该工程所获得收入的企业所得税、个人所得税和其他费用。这种包税条款是否有法律效力呢？案例分析152、企业所得税和其他税费的分析只要B公司没有从其公司机构所在地开出?外出经营活动税收管理证明?，B公司就可以作为独立纳税人在给A公司承建工程所在地的地税局缴纳企业所得税，个人所得税和其他税费。也就是说，在B公司没有从其公司机构所在地开出?外出经营活动税收管理证明?的情况下，B公司承建A公司的路桥工程收入的企业所得税，个人所得税和其他税费的纳税地点在办公楼所在地的地税局。A公司与B公司签定包税条款：由A公司承担B公司建设该路桥工程所获得收入的企业所得税、个人所得税和其他费用，并在在办公楼所在地的地税局缴纳是有法律效力的。案例分析152、企业所得税和其他税费的分析如果B公司从其公司机构所在地开出?外出经营活动税收管理证明?，并经路桥工程所在地的地税局报验登记的情况下，B公司承建A公司路桥工程收入的企业所得税必须由B公司机构所在地的税务局按照国税函[2021]39号和国税函[2021]156号文件的规定，分配一定比例的企业所得税在路桥工程所在地的地税局预缴。因此，如果B公司从其公司机构所在地开出?外出经营活动税收管理证明?的情况下，A公司与B公司签定包税条款：由A公司承担B公司建设该路桥工程所获得收入的企业所得税在路桥工程所在地的地税局缴纳是无法律效力的。案例分析152、企业所得税和其他税费的分析当然，根据税法规定，无论B公司是否从其公司机构所在地开出?外出经营活动税收管理证明?，B公司建设该路桥工程所获得收入的个人所得税和其他费用的纳税地点是在工程所在地的地税局。于是，A公司与B公司签定包税条款：由A公司承担B公司建设该路桥工程所获得收入的个人所得税和其他费用。这种包税条款是有法律效力的。二、合同中的包税条款2、包税合同条款的涉税分析〔1〕包税税金能否在税前扣除？在包税合同条款的情况下，非纳税义务人负担缴纳本应该由纳税义务人承担的税款，能否在非纳税义务人的企业所得税前进行扣除呢？这也要针对问题具体分析。根据?中华人民共和国企业所得税法?〔中华人民共和国主席令第63号〕第八条规定：“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括本钱、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。〞二、合同中的包税条款2、包税合同条款的涉税分析〔1〕包税税金能否在税前扣除？?中华人民共和国企业所得税法实施条例?〔中华人民共和国国务院令第512号〕第二十七条规定：

“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产本钱的必要和正常的支出。〞二、合同中的包税条款基于此规定，一项支出能否在企业所得税前扣除，主要取决于该项支出是否与企业的生产经营有关，而且该支出是合理的支出。结合上述包税合同的法理分析，笔者认为，包税税金能否在税前扣除，要分两种情况处理。第一，包税合同条款在法律上认定是有效的，那么包税税金可以在税前扣除。案例分析16：某企业购置土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析〔1〕案情介绍A公司与B公司签订土地买卖合同，A将土地卖给B，合同约定土地转让款为5000万元，本合同相关税费均由B公司承担。合同履行后，B公司代A公司支付税金280万元，取得税务局代开的金额为5000万元的发票一张，抬头为A的完税凭证一张。B公司账务处理，借：无形资产——土地

5280万

，贷：银行存款

5280万，请分析B公司负担的税金能否税前扣除？案例分析16：某企业购置土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析〔2〕涉税分析：1、280万元的代缴税费不可以在B公司的企业所得税税前进行扣除。本案例中，B公司支付A公司土地转让款5000

万元，相关税费均由B公司承担的法律实质是B公司支付A公司不含税转让款5000万元，B公司承担相关税费280万元，并取得一张税务局代开金额为

5000万元的发票和一张抬头为A公司的完税凭证。该张税务局代开金额为5000万元的发票，由于抬头为B公司，从法律形式上看，该280万元的支出，与B公司的生产经营没有关系，不能够在B公司企

业所得税税前进行扣除。案例分析16：某企业购置土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析2、包税合同中的代缴税费要在B公司企业所得税税前扣除的转化技巧B公司代替A公司承担相关税费要在企业所得税前扣除，必须按照以下方法进行处理：一是A公司与B公司签定土地转让合同时，必须在合同中载明含税金额〔税前金额〕，5000÷〔1-5.6%〕=5296.61万元〔因本案例中的总税负率为280÷5000=5.6%，那么A公司办公楼所在地的综合税率为5.6%〕。案例分析16：某企业购置土地并承担土地转让方的相关税金的涉税分析二是B公司向税务机关缴纳税款5296.61×5.6%=296.61万元，支付A公司不含税土地转让款或税后价款5000万元。B公司取得金额为5296.61万元的发票，B公司的财务处理为 借：无形资产——土地5296.61万元 ，贷：银行存款

5296.61万元，后附凭证为合同、金额为5296.61万元的发票，金额为5000万元的付款凭证。二、合同中的包税条款2、包税合同条款的涉税分析第二，包税合同条款在法律上认定是无效的，那么包税税金不可以在税前扣除。〔2〕包税合同税款计算的技