浅谈直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理

浅谈直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理摘要：新会计准则中对于直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理并没有系统、具体的规定，而直接计入所有者权益的利得和损失在新会计准则环境下的会计处理方法是会计实务工作者的困惑之一。文章从直接计入所有者权益的利得和损失业务所包含的内容分析着手，结合新会计准则的规定，探讨了该业务所含各项内容的账务处理方法，并分析了该项业务在会计报表中的列示方法。

关键词：直接计入所有者权益的利得和损失；企业会计准则；会计处理

一、直接计入所有者权益的利得和损失释义及包含的内容分析

《企业会计准则——基本准则》第二十七条规定，“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。”利得和损失既是利润要素的构成部分，也是所有者权益要素的构成部分。因此，利得和损失可划分为“直接计入当期利润的利得和损失”和“直接计入所有者权益的利得和损失”，前者计入利润要素，后者计入所有者权益要素。

直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“营业外收入”、“营业外支出”及“公允价值变动损益”科目核算。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或损失，主要通过“资本公积——其他资本公积”科目核算。

直接计入所有者权益的利得和损失包含的主要内容有可供出售金融资产公允价值的变动净额、长期股权投资采用权益法核算时被投资企业净损益以外的所有者权益变动的影响、与计入所有者权益项目有关的所得税影响、以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、投资性房地产公允价值的变动、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、现金流量套期及境外经营净投资套期中属于有效套期产生的利得和损失等。

二、直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理

直接计入所有者权益的利得和损失账务处理的方法，散见于各项具体会计准则中，系统地归纳各项具体会计准则中涉及到的该类业务的账务处理方法，将有助于深入理解直接计入所有者权益的利得和损失业务。因此，笔者从该类业务的各项内容入手，结合相关准则的规定，分析直接计入所有者权益的利得和损失业务的账务处理方法。

（一）可供出售金融资产公允价值变动的账务处理

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，可供出售金融资产应当采用公允价值计量，公允价值变动形成的利得和损失，除减值损失和汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。

具体账务处理：资产负债表日，可供出售金融资产公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。

可供出售金融资产为股票等权益工具投资的，对于已确认减值损失在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

处置可供出售金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面价值余额，贷记“可供出售金融资产——成本（或公允价值变动、利息调整、应计利息等）”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

（二）权益法下被投资企业净损益外所有者权益变动账务处理

《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，如果是利得，应按持股比例计算其应享有被投资单位所有者权益的增加数，借记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；如果是损失，则编制相反分录。

处置采用权益法核算的长期股权投资，还应结转原记入资本公积的相关金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（三）与计入所有者权益项目有关的所得税影响的账务处理

《企业会计准则第18号——所得税》规定，与直接计入所有者权益交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。

具体账务处理：资产负债表日，根据递延所得税资产应有余额大于“递延所得税资产”科目的差额，借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”等科目，按照递延所得税资产的应有余额小于“递延所得税资产”科目余额的差额做相反的会计分录。企业应确认递延所得税负债，应当比照递延所得税资产的原则进行处理。

（四）持有至到期投资与可供出售金融资产重分类的账务处理

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，企业因持有意图或能力改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益。

具体账务处理：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本（或利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

当企业将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原记入资本公积的相关金额，应区别处理：有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；无固定到期日的，应在处置该金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。

（五）投资性房地产公允价值变动的账务处理

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定，自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。

具体账务处理：将自用的建筑物等转换为投资性房地产的，按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”科目，按已计提的累计折旧等，借记“累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目；将作为存货的房地产转换为投资性房地产的，应按其在转换日的公允价值，借记“投资性房地产——成本”，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目或借记“公允价值变动损益”科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。

从上述账务处理可知，两种房地产在转换为投资性房地产时，产生的利得作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，而产生的损失则作为直接计入当期利润的利得和损失核算。

（六）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的账务处理

《企业会计准则第11号——股份支付》规定，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。在行权日，应按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”，按计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价（或股本溢价）”。

（七）现金流量套期及境外经营净投资套期产生的利得与损失的账务处理

《企业会计准则第24号——套期保值》规定，企业在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期产生的利得和损失作为直接计入所有者权益的利得和损失核算，属于无效套期产生的利得和损失作为直接计入当期利润的利得和损失进行核算。

具体账务处理：属于有效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目；属于无效套期的，借记或贷记有关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

三、直接计入所有者权益的利得和损失业务的列报

直接计入所有者权益的利得和损失业务所反映的各项内容在会计报表中的列报主要体现在所有者权益变动表和利润表中。笔者认为，该业务在所有者权益变动表中的列示属于直接列示，在利润表中的列示属于间接补充列示。

（一）所有者权益变动表中的列示

所有者权益变动表中的“直接计入所有者权益的利得和损失”项目，反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额，并分为四个项目具体列示，这四项分别为“可供出售金额资产公允价值变动净额”、“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”、“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”和“其他”。

其中，“可供出售金融资产公允价值变动净额”项目，反映企业持有的可供出售金融资产当年公允价值变动的金额；“权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响”项目，反映企业对按照权益法核算的长期股权投资，在被投资单位除当年实现的净损益以外的其他所有者权益当年变动中应享有的份额；“与计入所有者权益项目相关的所得税影响”反映企业应计入所有者权益项目的当年所得税影响金额；“其他”反映以其他方式形成的直接计入所有者权益的利得和损失业务，包括以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产、持有至到期投资与可供出售金融资产的相互转化、利用衍生工具进行套期时，属于有效套期产生的利得与损失等。

（二）利润表中的列示

为了全面反映企业的综合收益情况，防范企业管理层进行利润操纵，财政部在2009年6月11日发布的《企业会计准则解释第３号》中全面引入综合收益指标，要求将直接计入所有者权益的利得和损失也纳入利润表。具体来说，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”和“综合收益总额”。“其他综合收益”项目反映企业根据企业会计准则规定未