控制效率理论框架与测度评价

内部控制效率: 理论框架与测度评价*李连 唐国浙江财经学院会计学院310018中南财经政法大学会计学院摘要】我国企业普遍存在着内部控制效率偏低的问题，其原因在于理论上既缺乏效率评价的理论框架，实务中又没有切实可行的有效评价方法。本文以内部控制效应的传递路径和效率形成过程为切入点，分析了内部控制效率的概念内涵、外在特征、形成路径、组成要素等，并在基础上结合内部控制的目标维度、控制要求设计出了相应的测度指标体系。【关键词】内部控制效率理论框架涵、衡量标准和测度方法上难以形成统一的意见(杨洁，2011)实务工作者难以对企业的内部控制有效性做出综合2009)。同时，内部控制效率评价的繁琐程序和高成本也大

内部控制效率的理论框架是内部控制效率的各理论要素按照一定的结构形式共同组成的理论体系。作为一个主题突出、相对完整的理论框架体系，它应该对内部控制效率的概念内涵、外在特征、形成路径、组成要素等做出准确的界定和理论表述，并且需要对这些要素之间的相互关系进行合乎逻辑的架构设计(见图1)。1*本文系国家社会科学基金课题“国有企业内部控制与风险预警机制研究10BJY021)的阶段性研究成果。感谢匿名审稿专家提出一)概念基础的取舍:“有效性“效率建立内部控制效率评价的理论框架，首先需要解决的是其概念基础的选择问题。我国目前是以有效性”为概念基础来评价内部控制的效果。按照财政部08年颁布的《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》的精神，现在看来是值得深入思考和进一步探讨的因为有效性”是一种定性的存在状态的评价和描述。受这种思想影响企业的内部控制评价必然并由此导致评价结论不准确，缺乏量化信息，内部控制信息披露质量总体不尽如人意等问题(李翔，2007)。以我们看来，“有效性相比效率Efficiency)概念更适合用于内部控制评价。换而言之，内部控制评价应该以“效率为核心概念来建立自己的理论体系和开发相应的评价工具(林钟高，徐虹，2009)。因为“效率”

相应的考核指标。而风险降低论”则是将内部控制等同于风险管理，或者是把内部控制视为风险管理的一部分(杨雄胜5;O报告，4;谢志华7;英国l报告5等)。在这种观点下，既然内部控制的本质是一种风险管理活动。那么，其效率必然体现在风险程度的降低上。因此，就应该以风险降低程度、损失减少金额等相关概念为基础来建立内部控制效率评价的理论框架和设计相应的考核指标体系。很显然，这两者关于内部。率越好;，。对于这两者如何选择，我们的意见是，“价值创造”为核心来构建内部控制效率的理论框架，“风险降低论归置在“价值创造论”之下来建立统一的评价指标体展趋势(李心合，2007)，也符合风险管理的属性特征。具体理由是:第一，“价值创造反映着内部控制的本质属是一个量的比较概念，以此为基础进行内部控制的效果评价，避风险来增加公司的价值。第二，“价值创造本文之所以选择以“内部控制效率为核心来建立内部控制内部控制效率，我们参考西蒙、罗宾斯在“效率准则”、“效率管理中的相关论述，将其定义为，内部控制在设是工作成效，外在表现形式，一是不同对象之间的数量比较，如控制成本与控制收益之比、实际与目标之比等。这种效率通常代表着手段与目的之间的对比;二是同一对象本身的质量改善，如控制制度的覆盖率、可行性等;三是同一对象本身的数量增加或者减少，如利润增长率、损失降低率等。在内容上，后两种形式的控制效率通常代表着同一被控对象在不(二)效率的认定标准:内部控制效率评价取决于对内部控制定义、本质属性和成效载体的不同认识。其中，不同的属性定义将直接影。对此，“价值创造论”和“风险降低论”其中”认为内部控制是内，其首要目标是服务于公司的价值创造(李心合，2007;李万福，林斌，宋璐，2011)。

，而“”只是内部控制的一个过渡性目标现实中，企业不能为内控而内控，而是需。，以“价值创造”避免评价结论可能出现的相互。三)效率形成路径之一:设计效率与执行效率的承续果衡量，、。如果内部控制制度没有缺陷，就认为内部控制设计是有成效的。反之，就是无效的。这样以来，。执行效率是指内部控制制度在实际执行中表现出来的实际效果。目前尽管大家对内部控制效果的内在含义、外围边界、构成内容等尚存有异议(李万福，林斌，宋璐，2011)，其在增强企业资产安全性、财务信息可靠性、经营合法合规性及提高经营效率效果等方面的积极作

的内部控制设计一定是比较完整、具有可行性的，或者说虽然形式上可能不完整、不严密，但是却是最贴合企业实际的简单而管用的。因为，无论从理论还是从管理实践上试程序，根据岗位操作行为和制度规范之间的比对来完成的。讲，设计效率和执行效率由于其观测点位不同反映内容不同注定其评价结论必然存在着较大差异甚至可能出现矛盾理论上，在对设计效率和执行效率评价之后两者之间可能会出现以下几种组合:第一，设计效率和执行效率都低;第二设计效率和执行效率都高;第三，;第四。比较容易做出合理的解释。但是，对于第三和第四种组合来说就可能遇到判断上的困难既然执行效率低或者说控制制度根本没有得到贯彻执行，?显然讲不通同样的困局也会发生在第四种情况上那么怎么可能会有较高的执行效率呢?，这种较高的执行效率又是来自于哪里呢?如此等等目前的理论不仅无法给出一个合乎逻辑的解释，

(四)效率形成路径之二:整体效率与分项效率的统合控制目标之间的对应关系，内部控制效率可以分为资产安全们之间既是相互独立的，也是相互联系的(日本会计审议会，2007)。因为一个类别的目标可能会与另一个类别的目标交叉或者支持另一个目标(COSO，1997)。在实际工作者几个部门或岗位，共同支撑着整个内部控制系统的运行。目前对于内部控制的分项效率已经存在着基于审计测试所发展出来的理论概念和方法体系，但是，对于内部控制却迄今为止还没有一个令人信服的理论分析框架。甚至对于整体效率与分项效率之间的关系都缺乏一。这种理论滞后也直接影响到了内。学术界主要有两种研究倾向和效率评企业的内部控制管理带来了一些难题。因为它们会陷入迷惘，价建议:一种是先计算出各个分项效率，无法对内部控制效率的整体结论做出准确的判断反现象我们认为重要的是需要找到设计效率和执行效对

即将资产安全效率、财务报告可靠性效率、经营活动合规合法效率、、。此，我们的意见是，坚持“执行效率至上论”的评价思想。，当设计效率和执行效率不一致时，以执行效率这实际上是实践检验标准或者是“”的评价思想在。:，结果导向的评价思想有助于提高内部控制的实际效果;，在内部控制链条中执行是设计的后续环节。。因此以执行效率为统领来评价内部控制的整体效率也具有逻辑上的合理性按照这种评价思想如果内部控制执行效率低，就意味着内部控制设计上一定存在着缺陷。反之如果内部控制执行效率高也就可以反推证明，企业

另一种是按照内部控制的组成要素先测试各个控制要素的评价方法的重心在于测试对内部控制系统的设计和执行效果，但是它没有和控制目标建立起必然的联系，反映控制目标的完成程度;而且就内部控制结构本身来说，率，也缺乏足够的理论依据和说服力到一些困难，主要是对整体效率与分项效率之间的关系，以形成整体效率。

而在真实效率和可测效率之间，误解。因为在和内部控制目标相对应的各个分项控制效率中，影响，必然存在着一定程度的观测误差或者“噪音”问题资产安全效率、合法合规效率、财务报告可靠性效率、的关系结构。其递进包含顺序是:(1)合法合规性效率包含了财务报告可靠性效率。因为财务报告的可靠性是根据遵 (2)经营效果效率损失，而这些损失最终都会以罚款、赔偿、盘亏等成本费用的具体形式反映在企业的经营效果效率之中。(3) 由上述分析可知，内部控制效率实际上存在着低级、。低级的控制效率仅包含单一的目标内容中级效率反映着两个以上的控制目标的要求，，反映着企业整体意义上的控制效率。这样看来战略管理效率无疑应该是反映企业整体控制效率的最佳选择。然而，实际上由于战略管理效率，和基于本期业绩考评的时间要求不一致，这是因为:一方面在内容上经营效果效率和战略管理效率都具，都能够反映和体现企业内部控制的整体效率;另一方面经营效果效率是现在意义上的效率，从资产安全控制到战略管理执行的所有努力和管理成效按照这种评价思想如果企业的经营效率高，那么就意味着内部控制各个分项效率综合之后的效果好，或者是。(五)真实效率与可测效率:从严格的科学意义上讲，无论是分项效率还是总体效率，其真实效率由于其内在的复杂性都是无法完全观测到的。即对于我们来说，内部控制效率其实就是一个黑箱人们所能够观测和计算的，只是我们可以在某个(某些)目标上能够观察到并且又可以用财务指标(或非财务指标)进行测算的那部分效率。这一部分效率又称为可测效率。这就决定着企业对内部控制效率的评价，只能建

其影响因素之一是，控制措施与控制目标之间的非线性对应关系在内部控制系统设计时，尽管人们总是想方设法地使控制措施与控制目标之间保持清晰的对应关系但是，实际上要做到这一点是非常困难的，甚至是不可能的因为控制措施与控制目标之间经常会出现一对一、、一、多对多等复杂的网络化关系。这种复杂结构无疑大大影响因素之二是，对观测指标选择的局限性。观测指标是根据控制目标设计的用于捕这些变化是各种控制措施执行之后发生的管理效应传递的结果。从理论上讲，能够设计出完备的观测指标体系，制目标上的所有变化，从而对控制效率做出完全准确的衡量然而现实情况是，由于受“”，人们根，这就使得，或者在评。。，测度是通过指标或者指标体系来实现控制目标从而对控制效率做出认定和评价。内部控制效率测度的核心问题就是需要设计，同时又覆盖内部控制2所示的由三类11。(一)从投入产出的角度理解，内部控制设计环节产出的固化对象是企业的各种控制制度因此，其工作效率的高低，一是体现在所设计的控制制度的质量上;二是所投入的设计成本是否具有良好的性价比。为此，我们可以通过两组指标来衡量其效率:一组用来反映控制制度的质量。:()。该指标用来考核内部控制制度的全面性。理论上讲所有的作业流程，不能有空白点。作为经验①中国上市公司内部控制指数课题组认为，经营效率效果中最具有代表性两个指标是投资收益率和净利润率。(见“中国上市公司内部控制指数研究载《会计研究》2011年第12期)。这种认识仍是把内部控制的各个目标之间相互割裂的，没有体认到内部控制各个目标性的判断法则是，我们可以沿着纵向控制链条看控制制度能否上至董事会、下至基层员工，涵盖他们所有的活动;沿着横向控制链条看控制制度能否涵盖从供、产、销到售后服务等所有部门、所有岗位。如果控制制度能够上下到底、左右到边，就说明其达到了全覆盖，即覆盖率为0%。(2)一致性。该指标反映各项内部控制制度之间的相互衔接程度。这种一致性，一是体现在各项控制制度的目标指向具有统一性;二是体现在各项控制制度所界定的岗位职责权限清晰、边界明确，相互之间既能够衔接而又没有大面积的交叉重叠。(3)可行性。该指标反映着内部控制制度在企业实务中的可操作程度。在实践中，主要指制度实施所需要的条件是否具备以及实施控制制度可能带来的成本与收益的对比结果。如果预期的控制收益或者减少的风险损失比较明显，通常认为是可行的。否则，就是得不偿失不具有可行性。(4)设计成本。该指标反映企业在内部控制设计过程中的投入程度。其指标形式，既可以用设计成本的绝对额表示，也可以采用设计成本与内部控制制度个数之间的相对比率来表示。指标的含义是，同质量的内部控制制度体系，其设计成本低，则意味着工作效率高;反之，亦然。(二)内部控制制度的执行，可以从执行过程和执行结果两个方面来考察其实际效率。其中，前者反映着内部控制执行过程和事前设定的控制制度的一致性程度;后者侧重于行为效应传递到被控对象之后所产出的效果大小或者反应是否显著，反映着内部控制实施之后所产生的执行过程效率。内部控制执行过程的效率主要反映着内部控制制度在工作中是否被执行以及执行到位的程度。其衡量标准是行为过程和规定标准之间的比对。具体测量，既可以通过正向的符合率指标来完成，也可以通过反向的失控率指标来进行。实际测量时，前者可以采用符合控制规范的观测点除以全部或者抽样观测点的个数来计算。后者则使用不符合行为标准的观测点除以全部或者抽样观测点的个数来计算。无论采用符合率还是失控率，执行过程效率的测度和评价，在实际测量时都应该针对着某个岗位而不是整个企业来进行。因为在实际工作中，控制任务已经被分解到各个工作岗位。只有通过岗位效率的测评，才能在全样本或者抽样的基础上来完成对整个企业内部控制制度执行过程的效率评价。执行结果效率。执行结果效率是体现在控制目标上的效率。这是从产出角度对内部控制效果的测度。因此，其和内部控制目标之间存在着明显的对应性，而无论这种对应关系是一对一的简单关系，还是一对多、多对一、多

根据内部控制措施实施后控制效，对于执行结果。(1)资产损反同时还可以体现合法合规性。(2)信息(或财务信息)真实率该指。财务报告信息真实性从职业角度讲其实就是指对会计准则和相关规范的遵守情况真实性信息也就意味着财务报告的编制和相关信息的确认、计量等符合会计准则和相关规范的要求。应的，但它同时也和合法合规性目标存在着明显对应关系，的。(3)诉讼次数。该指标反映着企业在合法合规性目标上的控制效果。(4)罚没支出。的另一个指标。其与诉讼次数的区别在于它是一个价值指标，表明在合法合规性目标上失控所导致的最终经济后果。从性质上讲，因为诉讼次数多未必导致经济损失定程度的过错并要承担相应的经济责任。(5) 合法合规性目标、资产安全性目标财务报告信息真实性。因此，具有高度的综合性特征，可以反映企业整体内部控制效率的高低(6)企业价值。该指标也是综合反映企业经营效果效率目标实现程度的指标之一。其与资产利润率不同的是:一则该指标主要适用于上市公司;二则它的计量基础是资本市场的(7)市场占有率。该指标可以衡量一个企业的销售收入在上述反映内部控制设计效率与执行效率的11标中，从指标数据的性质和获取方式来看，有些指标的数据，如设计成本、资产损失率、诉讼次数、罚没支出、资产利润率、企业价值、市场占有率等，都可以从企业日常会计核算资料与统计数据中直接得到，或者通过简单的数据处理而分拣、提炼所得出。而有些指标的数据，如覆盖率、符合率、失控率、一致性、可行性，则需要借助于专门的符合性测试程序和抽样审计技术来获得数据及形成评价结论。这就决定着与这些指标相对应的内部控制效率评价不可能经常地(如每月)进行，而是需要间隔较长的时(三)设计效率与执行效率:内部控制的设计效率执行过程效率和执行结果效率是相互连贯的呈现出一种上下游的关系而不是彼此独立并行的理论上讲设计效率的高低会影响到执行过程，，即设计的，执行过程的高效率对应着执行结果的高效率;反之，亦然但是在实践中，这设计效率高未必一定导致执行过程的高效率。这主要是因行结果的高效率，其原因在于，上去，从而出现了效率流失。从逆向分析来看，

2说明:实线表示直接对应关系，虚线代表着派生对应关系．:导向．会计研究，4:54～60角色:效率促进还是抑制?．管理世界，2:106～113林钟高，徐虹．2009．分工、控制权配置与内部控制节的高效率也不一定完全来自于前一个环节的高效率。比如，效率研究．会计研究，3:64～在一个企业内但是该企业的投资收益率却可能很高这时候的投资成功和投资的高收益率，，，或者歪。决定着我们在评价一个企业的内部控制效率尤其是需要避免非此即彼的简单化结论这当中需要避免四种情况:第一不能以上游环节的高效率来肯定下游环节的成绩;第二不能以下游环节的高效率来反推上游环节的成绩;第三，不能以上游的低效率来否定下游环节的成绩;第四，不能以下游环节的低效率来否定上游环节的成绩。在评价时，一个比较合结果→”的反向思路排查，哪些来自于制度的外部因素哪些来自于上游的传承，。。

基于:韩传模，汪士果2009AHP的企业内部控制模糊综合评价．会计研究，4:55～61与整合．会计研究，10:37～45日本企业会计审议会发布李玉环译刘明辉审东北财经大学出版社，85～86价．会计研究，4:83～87查．会计研究，8:60～67杨雄胜．2005．内部控制研究新视野．会计研究49～杨有红，李宇立．2011．内控缺陷的识别、认定与报告．会计研究，3:76～80张宜霞．2008．企业内部控制的有效性与有效的内部控制．中国注册会计师，3:79～81市公司内部控制指数研究．会计研究，12:20～24EnglishAbstractsofMainMyCarbonAccountingWangthetrendsandhotissuesoftheforeigndevelopment．AccordingtotheparticularityofeconomicandsocialdevelopmentinChina，thispaperproposesChinesecarbonaccountingshouldincludeatleastthefinancialaccountingofcarbonemissions，carboncostaccounting，carbonmanagementaccounting，andcarbonaudit，thisisthegeneralizedcarbonaccountingconcept．FengBaojunetToimprovethescientific，fairnessandusabilityofindirectcostallocationduringtheprocessoftotalcostaccountingofthescientificresearchfundsinuniversities，webuildatotalcostaccountingmodelofthescientificresearchfundsinuniversitiesbasedonmultiattributesanalysis．Firstly，thismodelanalysesthemultiattributesoftheindirectcostobjectandresearchprojects．Then，webuildindirectcostallocationmodelaccordinghistoricaldatathroughthemethodofcombiningqualitativeandquantitative．Byadjustingmultiattributesandattribute’sweight，theindirectcostallocationcanbecomplexfactorsofindirectcost．Inaddition，asaresultofflexibleadjustmentofthemodelparametersandpropertiesexpansion，thismodelcanbeeasilyadaptedwithevaluatedindicatorsandcalculationmethodsofotheruniversities．LiLianhua＆TangTheEfficiencyofInternalControlisinefficiencyinChina'enterprises．ItsreasonsisthatThereareshortofframeworkoftheoryandinstrumentsofmeasuringandevaluating．thispaper，followingapointviewofpathandprocessofefficiency，analyzetheconcept，surfacefeatures，paths，andfundamentalns．afterthat，providessuggestionsabortimprovingtheefficiencyofinternalcontrol．ExecutiveCompensation，Company'sGrowthandRelativePerformanceHuYaquan＆ZhouTaking370listedcompaniesinChinafrom2001to2008asasample，thispaperexaminesthehypothesisofrelativeperformanceevaluation(RPE)，andtheextenttowhichgrowthoptionfirmsrelyonRPEuse．Theresultsindicatethatwhenusingthesameindustryasthepeergroup，thereisevidenceENaPengjie＆NaDifferentwiththeresearchesonstandalonelistedfirms，thispaperinvestigatestheeffectofbusinessgroup(BG)financialmanagementonlistedfirm'scashholding，basedonthesamplesof3958firmyearobservationsfrom2006to2009forAsharelistedfirmsinChina．WefindthatBGaffiliatedfirmsholdsignificantlymorecash，stateownedBGaffiliatedfirmsholdmuchmorecash．BGfinancialmanagementsignificantlyaffectthelistedfirms'cashholding，CFOappointedbyBGdecreaseit，CFOappointedbyBGwithfinancecompanydecreaseitmorewithaveragedecreaseof30%．Theeffectoffinancecompaniesisnotsignificant，butwhentheCFOdelegateBG，orlistedfirmswithERP，orprivatecontrolled，financecompaniessignificantdecreasedcashholding．ERPcanincreasethemanagementabilityandcashholding，BG'CFOdelegationcanusefinancecompaniesandERPtoreallocationcashtodecreasethelistedfirm'scashholding．AssetandLiabilityManagementModelusingGuoYin＆RenRuoenThispaperproposesamodelofhierarchicalprogrammingforoptimalallocationofassetsandliabilities．