我国现行增值税法对非营利组织税收优惠的立法完善

我国现行增值税法对非营利组织税收优惠的立法完善

一、非营利组织的概念的立法(一)非营利组织的界定什么是非营利组织？美国和日本的立法规定了非营利组织。美国联邦国内税法规定,非营利组织本质上是一种组织,其净余的分配,包括给任何监督与经营该组织的人,如组织的成员、董事或理事等的报酬都受到限制。其基本特征有:一是非政府,二是非营利性,三是自治性,四是组织结构的完善,五是支持公共事业或特定利益。其中非营利性是最基本的特征,即非营利组织不以营利为目的,即使有营利也只能用于组织的既定使命,不能在组织成员间或向任何股东和私人分配利润。美国将非营利组织分为公益性组织和互益性组织。公益性组织是指以社会公共利益为服务宗旨的组织。典型的是美国《国内收入法典》501(c)(3)条款中以慈善、宗教、教育、科学、文化和公共安全等为目的的组织,包括公益慈善团体和私人基金会。互益性组织是指以服务于其成员或会员的利益为目的的组织,如各种工会、农民协作会、商业协会等。日本以民法为基础,形成了一个完整的非营利组织法律体系,明确定义了非营利组织的范围。日本民法典规定,有关祭祀、宗教、慈善、学术、技艺和其他公益的社团或财团,不以营利为目的,经主管厅许可,得成为法人。《医疗法》规定以捐赠行为设立的医疗法人创办的非营利医疗机构;《社会福利服务法》规定捐赠行为设立的社会福利法人创办的非营利社会福利机构;《消费者合作工会法》规定的工会团体等具有特殊服务目的的非营利组织等是由特别法规定的特定公益法人。1998年公布的《促进特定非营利活动法》把完全以慈善公益目的建立的主要服务于社会公共利益的民间志愿组织命名为“特定非营利组织”,依法注册登记取得了《民法典》中的公益社团法人或财团法人地位。(二)非营利组织的定义目前,在我国法律体系中,并没有对非营利组织予以界定,1989年10月国务院发布《社会团体登记管理条例》,以列举的方式规定规范的对象包括在中华人民共和国境内组织的协会、学会、联合会、研究会、基金会、联谊会、促进会、商会等社会团体。《中华人民共和国公益事业捐赠法》将非营利组织分为公益性社会团体和公益性非营利事业单位。第10条第2款规定:“本法所称公益性社会团体是指依法成立的,以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。”第10条第3款规定:“本法所称公益性非营利事业单位是指依法成立的,从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第52条规定,允许捐赠者在所得税前扣除的公益性捐赠所涉及的“公益性社会团体,是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体:一是依法登记,具有法人资格;二是以发展公益事业为宗旨,且不以营利为目的;三是全部资产及其增值为该法人所有;四是收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业;五是终止后的剩余财产不属任何个人或者营利组织;六是不经营与其设立目的无关的业务;七是有健全的财务会计制度;八是捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配;九是国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。”从上述法律、法规的规定可以看出,我国现行法律、法规对非营利组织的界定并不明确和统一。因此,目前迫切需要从立法上明确界定非营利组织的定义。笔者认为,结合我国目前的现实情况,从非营利组织的特征与税法地位相结合的角度对非营利组织下定义是比较恰当的。具体说,非营利组织是指有服务公众的宗旨,不以营利为目的,组织所得不为任何人牟取私利,组织自身具有合法的免税资格以及能够提供捐赠人减免税合法地位的组织。二、非营利组织自身享受税收优惠的理论依据(一)税收收益的可税性法学中的可税性,是指征税所具有的“法律上的合理性与合法性”。一国在确定对某个主体及其某个行为是否应当征税时主要考虑收益性和公益性两个最基本的因素。首先,在通常情况下,纯经济学理论认为只要有收益就可以征税,而不管这种收益的来源以及是否合法等。另外,根据税法基本原理,税收是对社会财富的分配与再分配,只有当存在收益时,才存在收益的分配问题。但是国家征税并不只是单纯考虑获取财政收入,而是要全面实现税收的职能,以在分配收入、配置资源、保障稳定等各方面发挥税收的杠杆作用。因此收益只是征税的前提要件(这里存在例外情形,如消费税、财产税等),并非有收益就一定要征税。因此某类收益是否具有可税性,必须考虑经济、社会等其他一些因素,如收益的可确定性、既存性、效率性和公平性等。因此,对于收益应区别对待,可税性理论将收益分为营利性收益和非营利性收益,将有收益的主体分为营利性主体和非营利性主体,通常,对于营利性主体的营利性收益,应当征税;而对于公益性主体的非营利性收益,则不宜征税。这既是一个基本的原则,也是可税性理论的重要内容。其次,对于公益性的认定一般认为凡从事社会需要而市场本身不能满足,政府又无能力或难以满足的事业,有助于社会公共问题的解决,使不特定的社会公众从中受益的行为,即可认定其具有公益性。从以上收益性和公益性两个基本因素看,非营利组织作为参与社会分配的重要主体,存在捐赠收入、拨款收入、营利收入以及会费等收益来源,这些收益既有货币性收益也有实物性收益,符合可税性的要件。另外,从非营利组织所从事的活动来看,它不仅满足了人们社会交往的需要,而且对公共物品的多元化需要满足起到了拾遗补缺的作用,具有公益性的特征。因此按照可税性理论,非营利性组织虽然具有收益,但由于其收入具有非营利性主体的非营利性,其活动具有公益性,所以具备享受税收优惠的资格。(二)对非营利组织的资金支持,有利于防止政府提供公共物品非营利组织具有一定的公益性,它在科学、文化、卫生、教育和扶贫助残等方面提供了适应社会需要的“公共物品”或“半公共物品”,而这些“物品”不可能由追求利润的营利机构提供,同时政府也不能事无巨细地悉数予以供给。77-82基于公共产品的排他性和无偿性的特点,政府在公共产品供给方面或多或少地存在心有余而力不足的境况。而在当今社会从事公益事务,提供公共物品是非营利组织的主要职能,具有辅助政府支出的功能,这在一定程度上分担了政府提供公共物品的部分职能,缓解了政府提供公共物品的压力,有利于降低政府的财政负担。但是由于非营利性组织一般不进行物质生产,主要不是从事营利活动,因而非营利组织总是存在资金匮乏的情况。为了对非营利性组织进行资金支持,以防止他们对公共物品供给不足,国家应当对非营利性组织进行资助。国家资助非营利性组织可以采取直接方式,即国家直接向非营利性组织提供财政支持,也可以采取税收优惠的方式,即通过对非营利性组织的各项行为和收入减免税等税收优惠措施来间接向非营利性组织提供资金支持。而对非营利性组织提供税收优惠是国家资助公益产业的一种很好方式。虽然这种方式对国家税收有一定的损失,但是由于税收优惠政策激励而产生的私人捐赠的增长要远远超过国家税收的损失,这种支出也降低了捐赠的成本,所以,从整个社会来看,税收优惠这一方式有积极有效的一面,必然会促进我国非营利性组织及公益事业的发展。三、非营利组织自身税收优惠的解决(一)文化、宗教活动的方式我国的流转税包括增值税、消费税、营业税和关税四个税种。在这四个税种中只有增值税、营业税和关税的有关立法对非营利组织本身的税收优惠做了明确的规定。《中华人民共和国增值税暂行条例》第15条第1款第4项规定:“直接用于科学研究、科学试验和教学的进口仪器、设备免征增值税。”第6项规定:“由残疾人的组织直接进口供残疾人专用的物品免征增值税。”这两项规定是针对科研、教育机构和残疾人福利机构等非营利组织而制定的。《中华人民共和国营业税暂行条例》第8条规定:“托儿所、幼儿园、养老院、残疾人福利机构提供的育养服务,婚姻介绍,殡葬服务;医院、诊所和其他医疗机构提供的医疗服务;学校和其他教育机构提供的教育劳务;纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入,宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入以上项目免征营业税。”此外,非营利性科研机构从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入也免征营业税。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第22条规定:“条例第8条规定的部分免税项目的范围,限定如下:一是第1款第4项所称学校和其他教育机构,是指普通学校以及经地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认其学员学历的各类学校。二是第1款第6项所称纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动,是指这些单位在自己的场所举办的属于文化体育业税目征税范围的文化活动。其门票收入,是指销售第一道门票的收入。宗教场所举办文化、宗教活动的门票收入,是指寺院、宫观、清真寺和教堂举办文化、宗教活动销售门票的收入。”《科学研究和教学用品免征进口税收规定》第2条规定:“科学研究机构和学校,以科学研究和教学为目的,在合理数量范围内进口国内不能生产或者性能不能满足需要的科学研究和教学用品,免征进口关税和进口环节增值税、消费税。”(二)相结合的非营利组织收入我国现行所得税包括企业所得税和个人所得税两个税种,而有关非营利组织本身的税收优惠规定主要体现在企业所得税中。新企业所得税法合并了内外资企业所得税法,实行了内外资企业统一的税收制度,并对非营利组织本身的税收优惠作了统一的规定。《中华人民共和国企业所得税法》第26条规定:“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”《关于事业单位社会团体征收企业所得税有关问题的通知》第2条规定:“国务院和财政部、国家税务局规定免征企业所得税的项目,具体包括:一是经国务院及财政部批准设立和收取,并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性、资金、附加收入等;二是经国务院、省级人民政府(不包括计划单列市)批准或省级财政、计划部门共同批准,并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费;三是经财政部核准不上缴财政专户管理的预算外资金;四是事业单位从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入;五是事业单位从其所属独立核算经营单位的税后利润中取得的收入。六是社会团体取得的各级政府资助;七是按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费;八是社会各界的捐赠收入;九是经国务院明确批准的其他项目。”(三)“将国家所有的单位用《中华人民共和国耕地占用税暂行条例》第8条规定:“学校、幼儿园、养老院、医院占用耕地免征耕地占用税。”《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第6条规定:“下列土地免缴土地使用税:一是国家机关、人民团体、军队自用的土地;二是由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地;三是宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。”《中华人民共和国房产税暂行条例》第5条规定:“下列房产免纳房产税:一是国家机关、人民团体、军队自用的房产;二是由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的房产;三是宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的房产。”《中华人民共和国车船使用税暂行条例》第3条规定:“下列车船免征车船使用税:一是国家机关、人民团体、军队自用的车船;二是由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的车船。”《中华人民共和国契税暂行条例》第6条规定:“国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的减征或者免征契税。”四、非营利组织税收税收优惠的立法上存在的问题(一)关于非营利性组织的税收优惠立法位阶较低。首先,我国除《个人所得税法》《企业所得说法》和《税收征管法》由全国人大及其常委会立法,《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》《营业税暂行条例》《资源税暂行条例》等由全国人大及常委会授权国务院进行立法外,其余的都是税收行政立法,包括国务院制定的税收行政法规、国务院各部委制定的部门规章和规范性文件,即对非营利组织的税收优惠大多是依靠行政法规和部门规章来调整的,立法的层次性不高,权威性较差。这种做法带来的最主要问题就是各级政府部门制定的有关非营利组织的法规、规章与税法中有关非营利组织的税收优惠政策相互抵触,使得在法律适用上存在一定的困难。例如,《营业税暂行条例》规定,只有普通学校以及地、市级以上人民政府或者同级政府的教育行政部门批准成立、国家承认学历的学校才能享受免税待遇。但《社会力量办学条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》及一些地方出台的一些省级政府文件,均以减免税优惠政策鼓励民间投资办学,致使许多不具有国家承认学历资格的民办学校也享受了税收优惠资格,这与营业税法的规定相抵触,各地税务部门很难依法征税。31(二)对非营利性组织的税收优惠政策比较零散。我国目前尚没有一部统一的有关非营利组织税收优惠的立法,有关非营利组织的税收规范散见于各个税收部门法中。根据我国税法规定,非营利组织可能会涉及增值税、消费税、营业税、关税、城市维护建设税、矿产资源税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税、印花税、房产税、契税、个人所得税、企业所得税等14个税种。上述各税种的税法都给予了非营利组织不同的税收优惠政策。但由于其散见于各个税种中,缺乏对非营利性组织税收优惠做出统一的规定,造成了单行法律、法规、规章之间出现了重复、矛盾、不衔接、甚至缺位等问题,影响了税法的统一性和严肃性。而且国家有关部门经常要制定新的规定对非营利组织税收优惠进行调整,而这种调整又缺乏统一原则的指导,这就使得有关非营利组织的税收优惠法律、法规处于不稳定状态,这既不利于非营利组织享受税收优惠,也不利于对其管理。(三)税收立法没有明确非营利组织的免税资格认证制度。目前,我国有关立法规定,非营利组织一旦依法成立,就具有免税资格,无须到税务机关办理任何认证或审核、审批手续。这样很容易使得通过相关行政主管部门资格认定的假非营利组织和挂靠非营利组织的经营性组织混入享受税收优惠的行列。另外,在我国属于非营利组织范围的民办教育机构、科学机构等,其营利性机构也是大量存在的,如有些校办企业已经成为上市公司,如不加区别地依校办企业享受税收优惠的待遇即不合理也不公平。而且,我国在非营利组织的登记管理机关和税务机关之间的信息沟通方面存在制度性的障碍,这就导致税务机关对非营利组织能否实行税收优惠无法控制,对滥用免税政策的情况也就无法掌握,使税务机关难以对非营利性组织依法实行有效监管。(四)立法对非营利组织从事营利性活动取得的收入是否免税的界定不合理。我国企业所得税法规定非营利组织从事营利性活动取得的收入不能享受税收优惠,但是“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”。此规定是考虑到有些非营利组织将取得的营利性收入也全部用于公益事业,属于国家重点鼓励的对象,体现立法上的灵活性。也反映了国家充分运用税收手段支持和促进非营利组织的发展。但是此规定过于笼统,操作性不强,并没有对营利活动进行区分。从国外来看,各国对非营利组织的营利性活动取得的收入是否享受税收优惠持不同的立法态度。有些国家对非营利组织的营利性收入都予以免税,如英国、澳大利亚、波兰等国;有些国家虽允许非营利组织从事营利性活动,但是对于非营利组织从事营利性活动的类型、范围和活动收入的使用、是否享受税收优惠,法律要进行严格规定和限制。如美国非营利组织的商业活动分为相关商业活动和无关商业活动。与组织宗旨相关的活动即相关商业活动是为了实现组织目标而开展的活动,这类活动所获得的收入不用缴税;无关商业活动与组织宗旨无关,以营利为目的,则需要缴税。但我国立法对非营利性组织从事营利性活动的类型、范围和收入的使用缺少法律上的规定。由于我国立法没有很好地确定其税收待遇,导致非营利组织均能获得“天然的税收豁免权”。于是非营利组织为谋取更大的发展空间,获得更多的资金支持,从事与宗旨相背离的商业性活动,在开展其主营业务时还通过商业性活动获得的收入享受了税收优惠待遇,很容易造成应该负有纳税义务的非营利组织逃避税务。同时也可能会导致税收执法上的混乱和财税主管部门免税权的滥用。五、完善我国税法关于非营利组织所得税优惠的对策(一)明确非营利组织的法律法律上的主体应将其作税收立法层次的提高能保持税法的稳定性,而且不会造成各种法律规定相互抵触或者形成空白,也不会造成执法的随意性,可以有效避免政出多门及相关部门相互推诿的现象,维护税法的严肃性和稳定性。因此,我国有关非营利组织的法律应由全国人民代表大会制定。理想的做法是在将来的《税收基本法》中予以规定,将目前分散于各种法律文件中的非营利组织的税收优惠政策整理集中后在该法中予以体现,以增强税收优惠的法律效力。同时各级政府部门制定的行政法规、部门规章都不得与之相抵触。只有这样,才能形成统一协调的非营利组织的税法体系,为非营利组织的良性发展创造有利的外部环境,也可以避免对税收优惠政策滥用和人为变更现象的发生。(二)税收优惠立法清理由于我国现行的税收优惠的规定在总量上已经相当多,有关非营利组织税收优惠的规定散见于各个税收部门法中,而且许多税收优惠规定都是针对特定的情况而专门制定的,一旦时过境迁便失去了存在的意义。但是,长期以来,我国立法机关比较注重税收优惠的立法,却忽视了税收优惠法规的清理,这样就使许许多多已经失去意义的非营利性组织税收优惠规定充斥于整个税收优惠体系中。对这些税收优惠如何适用,具有专业素养的法律工作者具有辨别哪些已经失效,哪些仍将发挥作用的能力,但对于普通大众就很难区别。因此,需要加大对非营利性组织税收优惠的法律规范的清理。国家税务总应当会同财政部及其他部门在间隔一定的期限后对这些法律规范做一个系统清理。目前,国家税务总局正在委托有关科研院所进行建国以来税收法规的整理,这是一项很好的开头。其工作也应包括对非营利性组织税收优惠的整理,建议国家税务总局根据整理后的不同情况对其进行清理。(三)依法成立的非营利组织享受税收优惠的资格建立独立的非营利组织免税资格认证制度有利于控制非营利组织人滥用税收优惠政策逃避税,也避免了非营利组织与营利企业的关联交易转移利润的行为。在美国,非营利组织依据各州的法律成立后,须到联邦政府税务机构办理登记手续,经美国国内收入局核准并赋予免税资格的美国非营利机构可以享受相关的税收优惠待遇。对获得税收优惠地位的非营利组织,国内税务局通过每年专门的年度申报表来进行日常管理和监督,无法通过年度审查的非营利组织将失去免税资格。在德国,如果一个非营利组织以公共福利、慈善或宗教事业为目的,其所从事的活动符合税法的特殊规定,就可以享受一系列的税收优惠待遇,非营利组织在成立时应向财政局申请确认组织的公共福利性质并取得一个临时免税资格证明,方可享受税收优惠待遇,此后每年都要向财政局提交财务报告和有关信息资料,财政局通过每三年一次的税额确定来审查该组织是否符合税收优惠条件,如果非营利组织违背了税法的规定,要受到相应的处罚。因此,我国可以借鉴美国和德国的做法,依法成立的非营利组织享受税收优惠的资格必须经由税法规定,并经国家税务机关审核批准,经税务机关审核批准后决定非营利组织是否享受税收优惠的资格。非营利组织登记管理机关在一定期限内向税务机关通报非营利组织