会计师事务所审计失败成因及对策分析

绪论1.1研究背景及意义2019年末我国A股上市公司3760家，沪市主板市场共有上市公司1568家，深市主板市场共有上市公司2191家，沪深两板总市值约67万亿元。同时，创业板作为国内证券市场的又一重要组成部分，从最开始的28家企业，10多年来的发展，已经增加到773家企业，总市值也已达到了5.68万亿元。主板市场和创业板市场可谓是中国资本市场的中流砥柱。随着企业规模的不断扩大，融资需求也日益凸显，越来越多的企业希望通过走发行上市的道路，用更低的资金成本融资。但是，企业发行道路上的问题也屡见不鲜，IPO造假即发行人为达到上市条件，“加工”自己的财务数据，这往往涉及发行人的舞弊和中介机构的失职，有一些已经上市的企业，为了持续扩大自己的融资规模，铤而走险选择继续粉饰自己的财务报表，达到自己的目的。本文旨在探究审计失败的原因并提出防范审计失败的对策。1.2国内外研究现状分析孙艳阳（2017）指出，注册会计师不能有效的执行审计程序，是导致发表不恰当审计意见的原因之一。同时，注册会计师没有发现被审计单位财务报表中存在的重大的错报或漏报，依然给被审计单位出具了标准的审计意见，这也是导致审计失败的原因。欧洲学者D.Lugeor认为，会计师事务所独立性越高，审计失败的概率就越小。1.3论文的主要工作内容和方法本文主要分为六章。首先是绪论，绪论主要是对研究背景及意义，研究方法和主要工作内容进行介绍。第二章相关概念、成因及可能产生的后果进行介绍。第三章主要介绍瑞华会计师事务所以及被审计单位。第四章主要是对审计失败的原因进行分析，从多角度入手，对舞弊手段和公司治理结构进行分析，并得出结论。第五章将提出审计失败的防范对策，从原因中立足，解决问题，提出办法。最后，是对全文的研究进行总结。主要研究方法为文献研究法，通过搜集和整理审计失败的相关研究文献，总结出审计失败的原因的一个整体思路，通过理论分析与案例分析相结合，并将其运用于瑞华会计师事务所的案例中佐证理论的实际意义。2理论概述2.1审计失败的概念审计失败的概念，指注册会计师没有遵守公认审计准则而形成或提出错误的审计意见。首先，不能遵守审计准则，由审计人员导致的审计失败。其次，经营的失败与成功不能作为判断审计是否失败的原因，审计人员的审计流程是否遵守审计准则是判断是否发生审计失败的唯一标准。第三，审计人员执业行为的瑕疵，假如被审计单位出具的报表是真实准确可靠的，但是由于审计人员的瑕疵，导致发表了错误的审计意见，这也是审计失败。2.1审计失败的成因审计失败可以分为五个方面来进行分析，第一二三条为主体方面原因，四五条为客体方面原因。第一是审计人员对于被审计单位缺乏了解。被审计单位的财务报告中所列示的数字一般不会有明显错误，但是审计人员难以发现的是其中反映的经济活动和数据的行程过程是否真实和合理。前期没有对被审计单位进行深入的了解，就意味着审计工作无法做到面面俱到，不漏掉每一个角落，审计证据也就更谈不上完整性，对虚假财务数据就没有辨别能力。第二是审计人员的瑕疵行为。审计人员在过程中只有完全遵守审计准则的要求，保持应有的独立性，始终坚持谨慎的态度，运用恰当的程序，获取适当的审计证据，拥有专业的胜任能力，才能保证审计质量，否则很容易导致审计失败。第三是审计方法存在缺陷。过度的依赖被审计单位的内控和内审，或采用传统的抽样方法时具有一定风险性，此时如果样本情况复杂或样本数量庞大，容易导致审计失败。第四是被审计单位数量快速增长，被审计范围扩大导致的审计失败。被审计单位由于经济业务的发展，不断的出现新兴产业与新兴行业，这就直接的扩大了审计的范围，增加了审计的难度和审计失败的概率。第五是被审计单位财务报表不实的情况越发增加。财务报表由于错误和舞弊两大原因出现了许多不实之处，这极大的增加注册会计师审计风险，增大了审计失败的可能性。2.1审计失败的后果审计失败不但会对会计师事务所产生影响，也对被审计单位都会产生不利影响，情况严重的会对整个社会经济产生重大影响。主要分为以下几点：首先会对事务所的声誉产生影响。审计事务是一项服务产品，会计师事务所之间也充满了竞争，审计失败如果频频发生，会严重影响会计师事务所的口碑，也会导致事务所现有的客户资源流失。其次，会影响事务所的业务存在性，审计的失败会导致老客户失去对事务所的信任，新客户更是对事务所望而生畏，久而久之会对事务所的存在性产生实质性的威胁。对社会的影响分为三部分。审计失败会导致经济决策失误，市场经济参与者处于不完全信息状态中，信息的错误越多，决策的失误也就会相应增加。其次会导致企业控制失效，审计的委托人希望通过第三方的独立审计来监控代理人，目的是为了防止代理人损害委托者的利益。如果委托人不能准确的了解企业的经营状况，会导致委托人对企业的控制失去应有的效果。再者，审计失败会导致市场失效，在宏观环境信息下，企业的财务信息披露的越准确越完整，少数人进行内幕交易或者私下交易的情况会得到明显控制，证券市场的效率也就越高，反之亦然。3瑞华会计师事务所审计失败案例介绍3.1瑞华会计师事务所简介瑞华会计师事务所（特殊普通合伙）是一家内资大型会计师事务所，成立于2013年，是我国第一批被授予A+H股企业审计资格的民族品牌专业服务机构，系美国公众公司会计监督委员会登记机构，业务涉及股票发行与上市、公司改制、企业重组、资本运作、财务咨询等领域。瑞华会计师事务所的总部在北京，业务遍及全国，事务所现有从业人员9000多名、注册会计师2600多名。瑞华所拥有丰富的客户资源，将近50家的国资委直属中央企业，300多家A股上市公司，客户遍布各行各业。瑞华会计师事务所2018年度主营业务业务收入为28.79亿元，居内资所第二位，共审计上市公司315家。3.2康得新复合材料集团股份有限公司简介康得新复合材料集团股份有限公司成立于2001年8月，深圳中小板上市公司，股票代码：002450，主营业务为高科技新材料、3D、大屏触控为核心的智能显示、碳纤维等。聚焦交通，新兴行业，新能源，医疗等核心市场，围绕新材料系统解决方案提供商和服务商的平台体系。目前已拥有6大生产基地，30余家子公司，9大事业部门以及9大研发中心。3.3康得新复合材料集团股份有限公司审计失败案例康得新复合材料集团股份有限公司（以下简称康得新）截至2018年末，公司银行存款有122.1亿元。瑞华会计师事务所给这份年报出具了无法表示意见，称未能获取充分的审计证据，没有证据能表明康得新这122.1亿元银行存款真实存在。此事引起社会广泛关注，在股市中引发轩然大波，无数股民对此感到震惊，中国证券监督管理委员会随即宣布介入调查。随后，证监会发布了对于康得新的调查结果。在年度报告中虚增利润总额。在连续的近三年财务报告中，虚增主营业务收入119亿元。康得新的全部银行账户资金最终都流向了康得集团，而康得集团就是康得新的控股股东。康得集团构成康得新与康得集团之间的关联交易金额达到了371.82亿元。康得新连续四年的年报披露都存在重大遗漏。从2016年开始，康得新的张家港子公司与厦门银行签订了《存单质押合同》，2018年又与中航信托签订质押合同，质押担保资金都来源于康得新专用资金。然而康得新未及时披露该重大事项最终导致相关年度报告存在重大遗漏。2015年底,康得新获得证券会的核准,非公开发行一万七千多万股股票,共获取资金296846万元。在随后的2016年9月,康得新再次非公开发行两万九千多万股股票，获得资金477,366万元。2018年6月,与赛鼎宁波工程有限公司和宇龙汽车有限公司签订协议,约定由这两家公司按康得新的要求与指定供应商签订供货合同、并按要求将收到的货款付给指定供应商，通过这一手段累计将近25亿元从募集资金专户转出,转出的募集资金经过多次流转后最终回流至康得新,用于配合虚增利润等。康得新未在年报中如实披露此情况,导致《2018年年度报告》存在虚假记载。最终判决处罚结果对企业实际控制人、高管等共罚款308万元。2019年12月17日，企业实际控制人、法人钟玉被苏州市人民检察院批准逮捕。康得新一案至此水落石出。4审计失败的原因分析4.1注册会计师的因素我们将以瑞华会计师事务所审计康得新的签字注册会计师为代表，分析注册会计师的因素对审计失败的影响。康得新近几年的审计报告签字会计师有李海林，江晓、邱志强、郑龙兴、王支建。我们整理了这几位注册会计师在2015年-2019年之间的审计记录。表4-1康得新审计签字注册会计师近年审计记录姓名江晓李海林邱志强郑龙兴王支建审计数量1541282非标意见数量20001这五位注册会计师在过去几年间，一共审计过6家上市公司，分别是康得新，勤上股份，三川智慧，天晟新材，星徽精密，同达创业。下表总结了这6家公司所属行业板块。表4-2公司所属行业板块分类公司名称康得新勤上股份三川智慧天晟新材星徽精密同达创业所属板块制造业制造业制造业制造业制造业批发零售业由上面表4-1表4-2可得知，这几位注册会计师在过去几年审计中签署的非标审计报告数量占比几乎可以忽略不计，虽然对制造业有一定审计经验，但是对康得新细分行业审计经验不足。江晓和邱志强有丰富的审计经验，但是相比之下，其他三位注册会计师的从业时间较短，审计经历也相对较少。截止承接康得新审计业务以来，王支建和李海林做为注册会计师的从业时间仅仅不足5年，通过细分行业审计经验来看，王支建和李海林的同行业审计经验几乎为零，这一定程度上可以反映几位注册会计师的专业胜任能力不足。其外，瑞华对康得新的审计年数长达5年，属于瑞华会计师事务所的中长期客户，对于签字注册会计师来说，康得新在李海林，郑龙兴和王支建的职业生涯中占据重要位置，因此康得新对于这些注册会计师来说，属于重要客户，在这种情况下，注册会计师的独立性值得怀疑。4.2会计师事务所的因素审计报告的类型一般也用来衡量会计师事务所和注册会计师的性质，可以使用注册会计师出具非标意见做为衡量审计质量的替代指标。在这里我汇总了瑞华会计师事务所2015-2019年间发表的审计意见类型，同样汇总了行业内四大会计师事务所的数据做对比。表4-3各所2015-2019年发表审计意见数量及占比事务所名称发表审计意见数量非标意见数量非标意见占比瑞华1396520.0372普华永道269160.0594德勤207100.0483安永237110.0461毕马威10950.0458据图可知，和国际知名四大会计师事务所相比，瑞华会计师事务所出具非标审计意见的比例较低，这一定程度上反应瑞华会计师事务所整体能力的缺失。2016年瑞华审计建桥通讯中未能勤勉尽责，2017年瑞华审计勤上光电未勤勉尽责，2017年瑞华对振隆特产进行IPO审计时未勤勉尽责。对于一个内资大事务所来说，频频发生审计失败的情况，可以说是对其声誉造成不小的影响。其次，从审计程序上来分析，瑞华会计师事务所还存在以下几点问题。第一，风险评估不完善。在实施询问过程中，瑞华一味的相信康得新的内部人员的回答，没有保持职业怀疑，没有进行进一步审计程序获取充分证据。在执行检查程序时不严格，对销售合同文件、原材料采购文件、进出库单等文件未能进行严格检查，从而未能发现虚增收入的舞弊手段。第二，在风险应对环节没有进行充分的审计程序。瑞华对康得新的财务数据进行了风险评估，其中包括了营业收入的舞弊，存货的特别风险，营业成本的重大错报风险等，而瑞华在其审计计划中也制定了相应的应对措施，但是令人意外的是，这些措施大多数并未执行。这使得其审计过程中的实质性程序存在严重的缺陷。4.3被审单位方面原因分析4.3.1审计师识别财务舞弊难度分析康得新的造假手法其实就是虚构销售收入，并虚构采购，生产成本、运输成本等一系列成本，公司的毛利率是稳定的，同时虚增研发和销售等费用，使公司的利润率也维持平稳。我们可以通过康得新与国内外主要竞争对手数据比较分析出此结论。表4-4国际三大竞争对手毛利率水平公司名称康得新3M（美国）Tesa（德国）Nitto（日本）2018年毛利率37.1%50%47.5%31.1%连续三年平均毛利率36.7%49.2%47.9%30.6%表4-5国内三大竞争对手毛利率水平公司名称康得新激智科技长阳科技南洋科技2018年毛利率37.1%29.32%28.5%28.2%连续三年平均毛利率36.7%32.8%27.5%30.1%虽然康得新的毛利率并不能直接看出来什么问题，但是另一项重要的财务数据却出现了疑似虚假的地方。作为制造企业一般情况下会有2个月左右的备货，公司的规模愈发扩大的同时，存货的比例应该增长的更快。但是我们通过分析康得新的存货数据，却发现了许多有违常理之处。表4-6存货金额及占比康得新的存货数据显示，存货一直处于稳定增长的情况，但是存货占资产的总比例却一直在降低，从2014年开始呈现断崖式下降，甚至到2018年第三季度降低到了2.3%，这一点都不像一家制造业公司。表4-7国内主要竞争对手存货占资产比例和国内外主要竞争对手对比来看，激智科技最低也在8%以上，南洋科技由于规模大，比例也始终维持在5%左右，而国外的行业巨头3M公司，其存货占资产比例更是处于10%以上的水平。种种迹象表明，康得新的存货数据存在虚假。4.3.2公司结构与内外部关系对审计师影响分析我国虽然民营企业近些年蓬勃发展，总产值增速较快，但许多民营企业缺乏可持续发展的管理，国内一些民营企业仍旧是传统的家族式管理方式，财务信息无法完整利用，财务管理和内部控制薄弱，财务体制不健全，从康的新的内部控制角度来看，康得新的两大法人股东分别是康得投资集团，浙江中泰创赢管理有限公司，和康得新为关联方，钟玉其子更是在报告期内担任公司董事会秘书一职长达4年之久，辞职后便出国成立公司，成为康得新出口贸易的最大客户，这也无形中增加了审计的难度。4.4法律体系的因素从瑞华审计康得新失败的案例中我们可以看到，119亿元的虚增利润的代价就是证监会责令改正，对实际控制人给予警告，对企业、实际控制人和直接负责的主管人员共罚款180万元。康得新这么大金额的造假是对康得新十几万股民和所有证券从业人士的侮辱，更是对国家证券法律和执法机构的侮辱。我们可以对比国外上市公司财务造假案例。表4-8康得新和安然公司造假处罚对比康得新安然公司（美国）对康得新公司责令改正，给予警告，处罚60万。罚款5亿美元，股票被强制退市，安然公司宣告破产。对钟玉给予警告，并处90万元罚款。公司CEO被判刑24年，并罚款4500万美元。负责的直接主管人员罚款30万元。财务造假策划者费斯托被判6年徒刑，罚款2380万美元。对参与人分别处以30万，20万，10万元罚款并警告。安然公司的股民通过集体诉讼获得高达71.4亿美元赔偿。国际五大会计师事务所之一的安达信因为帮助安然公司财务造假，宣布破产，从此国际五大变成国际四大。国际三大投行因涉嫌财务欺诈，分别对安然的破产受害者支付了20亿，22亿和6900万美元的赔偿。康得新能够明目张胆的造假，有很大一部分原因是违法成本低。证监会的处罚属于行政责任，对康得新的财务造假行为罚款60万，是证监会能作出的顶格处罚。康得新连续四年造虚增利润超过100%，这意味着康得新已经实际上连续亏损四年，因此康得新也必然将被强制退市。同时，做为康得新近几年的审计机构，瑞华会计师事务所还会被判对股民的损失承担连带的赔偿责任。4.5经济环境的因素会计师事务所主要的主要营业内容就是提供审计服务，主要的业务收入来源就是收取的审计费用，这就导致会计师事务所无法对自己的“甲方”保持足够的独立性。国内会计师事务所数以万计，僧多粥少成为国内审计行业常态，事务所为了赢得客户资源，不惜降低身价减少收费，由此带来的就是审计质量越发底下。国内的会计师事务所普遍是“有限合伙制”，在此制度下，事务所不用承担其他的连带责任，只要被审计单位提出“特殊要求”，会计师事务所就会想方设法帮助甲方达成要求。只有打破这种“甲方”和“乙方”的关系，才能真正实现外部审计的作用。真正的甲方应该是公司的中小股东，而实际中，委托审计的大多是上市公司的大股东或者管理层，他们委托审计的目的也不是出于自身监管需要，怎么能指望这样的审计能够达到市场真正需要的效果呢。5审计失败的对策5.1针对注册会计师的对策5.1.1提高专业胜任能力好的专业胜任能力是完成审计工作的基础，审计人员要尽可能的的提高自己的专业技能，可以通过专题培训、网络平台，与事务所内有丰富经验人士交流等方式。5.1.2加强职业道德建设注册会计师在提升个人专业技能的同时，还应当加强个人职业道德建设。职业道德是遵守和维护注册会计师的一种无形的制度。审计业务的特殊性质决定了注册会计师必须要时刻保持谨慎和怀疑的态度，只有保持谨慎和怀疑的态度才能在审计中发现问题，才能准确判断获得的信息，必要时还应当征求专家的意见。5.2针对会计师事务所的对策5.2.1遵守职业道德规范遵守职业道德规范，是事务所保障审计质量的前提，能够提高风险控制水平，同时能够帮助事务所改善质量控制环境。这也是必须要保持独立性的原则，加强对员工独立性的教育，建立审计项目质量控制责任制，对审计人员分工要明确，树立以质量为导向的工作标准。5.2.2重视业务流程质量控制业务流程质量控制对整个审计质量起到决定性的影响，包括初步业务活动，风险评估，控制测试，实质性测试，工作底稿等。要从业务承接环节开始控制，会计师事务所必须要考虑被审计单位的基本财务信息、管理层是否具备诚信的问题等。要考虑事务所内注册会计师的专业胜任能力是否具备审计该单位的专业化知识和技能，某些特殊行业对注册会计师的实务处理技巧以及特殊事项处理技巧有非常高的要求。5.2.3严格落实复合工作事务所应当派遣有丰富审计经验以及具有胜任能力的人担任事务所质量复合人员。在审计人员和复合人员达成一致意见时，才可出具审计报告。复核人应当对审计人员的情况及时了解，对被审计单位和所处行业也充分了解，对审计项目组得出的重大结论作出客观的评价，严格把控审计质量。5.3针对审计单位的对策5.3.1健全董事会制度，提高董事独立性董事会是监督和决策公司经营的机构，我们通常看到的公司年度财务报告就是董事会负责编制的，董事会的权利完全独立是发挥其监督职责的关键。目前我国大多数上市公司的董事实际上是大股东的爪牙，和大股东存在密切的关系，而独立董事往往对公司的经营管理情况不够了解，行使权利也常常受限，公司的重大决策往往不经过独立董事，独立董事如同花瓶。应明确独立董事职责，保证董事的独立性，这样独立董事才能起到应有的作用。5.3.2完善股东大会制度目前我国大部分公司的股东大会都成为了大股东的“一言堂”，股东大会是公司权利的最核心，应当由全体股东参加的大会，缺变成了大股东控制公司的棋子，在大部分查出的舞弊案例中，大股东都通过股东大会对公司的整体产生不可估量的影响。要彻底清除这一弊端，必须要改变股权结构，提高小股东的份额，削减大股东的持股比例，间接的对大股东权利实施制衡，能够有效减少大股东一人操纵公司的现象。5.3.3完善监事会制度监事会是代表股东行使监督权的组织。大部分上市公司的监事会都是由大股东提名，很多监事只是挂名，并未行使监事权利。对此应当健全监事会制度，变更监事提名的流程，避免大股东亲信的出现，对监事会授予监督权，从法律的角度保障监事会的独立。5.4针对法律体系的对策5.4.1完善相关法律法规建立健全审计相关法律法规，使企业财务报告和审计报告公开透明，自觉接受大众监督，同时应当规范企业信息披露的流程，对关联方等重大信息的披露应当全面，准确。完善会计师事务所的评价机制，以质量为评级标准，而不应当以收入为衡量会计师事务所优劣的标准，在行业内形成质量为导向的良好风气，5.4.2加强监管和惩罚力度证监会对上市公司进行监管，而对会计师事务所进行监管的是财政部，注册会计师则统一归中注协管理。在实际执行中，应当充分利用互联网和媒体的力量，使监管无死角，监管人员也应当具备扎实的专业技能，具备独立性以及高度的职业自律性，在日常监管中严格执法。其次，从法律上对会计师事务所和上市公司应当承担的法律责任进行明确，加大处罚力度，对严重违反法律的事务所和上市公司取消证券资格或退市，同时也应当严格对后续整改做出检查。5.5针对经济环境的对策在社会层面以市场化为导向对上市公司进行引导，目前我国的经济环境和政府措施对上市公司的舞弊和会计师事务所的审计失败存在非常高的容忍性。这就给了一些别有用心的人钻法律漏洞的机会，导致了不少人权衡利弊后选择了铤而走险，久而久之，上市公司和审计行业的竞争环境开始恶化，法律和监管部们的权威受到挑战。相反，良好的经济环境可以抑制企业违法行为的发生。6结论与展望6.1结论本文通过对瑞华会计师事务所审计康得新失败的案例，结合相关材料和理论，研究了事务所审计失败的原因，提出相应的对策。研究发现，共有五个方面的原因导致审计失败。由于会计师缺乏专业胜任能力，职业道德缺失。计师事务所未能按照审计准则勤勉尽责，不能保持独立性。被审计单位由于自身需要虚增资产收入，虚增利润。法律制度不够健全，问责机制不明确，奖惩力度不足。市场经济压力大，竞争激烈，事务所生存问题多，困难重重。同时针对这五个部分的原因提出了对策。首先提高注册会计师的专业胜任能力，加强对其进行职业道德建设。要求会计师事务所明确审计程序，提高对长期客户的审计独立性。要求被审计单位加强内部控制，建立和完善被审计单位三权分立机制，提高舞弊难度和舞弊成本。从法律层面明确问责机制，加大对于被审计单位和会计师事务所的惩罚力度。在社会层面上需要政府积极引导，生存压力不可避免，建立良性的竞争环境是需要社会各界共同努力的。6.2展望随着我国资本市场的不断完善，上市公司数量不断增多，审计将成为资本市场监督的越来越重要部分，对审计的相关研究也将不断提高深入，审计经验和理论也将会不断丰富，注册会计师和会计师事务所也会通过不断的执业提高自身能力，更加有效的防范审计失败的发生。致谢首先，我真诚的感谢我的指导教师张晓龙老师，本文的选题、框架建设以及案例的选择，都得到了张老师对我的耐心指导，让我在写作论文过程中获得很大启发，使我提高了将理论运用到实践中的能力。其次我要感谢西安交通大学的培养，感谢这几年来教育过我的每一位老师，您们的教诲是我未来人生道路上的重要基石。同时我还要感谢我的同学们和朋友们，没有你们的关心和关怀，我无法在一次次的挫折中坚强的站起来。最后我要感谢我的父母，是他们的养育之恩，让我能够如愿以偿完成自己的大学学业，取得进一步发展的机会，我必定会顺利完成学业，早日回报他们的养育之恩。现在到了离开的时刻，回想起大学这几年心中充满了不舍，我永远不会忘记我在西安交通大学度过了人生中最美好的时光，这也是我人生中最值得骄傲和自豪的时光。参考文献袁袁.审计失败的原因及防范[J].南方企业家，2018年第07期魏霞菲.审计失败原因、后果及对策分析[J].经营者，2017年第05期刘冬梅.审计失败的原因分析及防范措施[J].财会学习，2015年第12期袁素芳.论我国注册会计师审计失败的原因及防范对策[J].现代经济信息，2017年第12期杨怡昕.武彰纯.注册会计师审计失败的成因与对策研究[J].时代金融，2015年第17期刘芳.注册会计师审计失败的成因及防范研究[J].财讯，2017年第28期杨荻.上市公司财务报告舞弊手段及成因分析[J].农村经济与科技，2017年第16期郝雪婷.大智慧公司审计失败案例研究[D].中国财政科学研究院，2018uerherm,Elizabeth.Threeessaysonfactorsimpactingauditquality[D].Universityofansas.Business:2014.Seidel,Timothy.TheEffectiveUseoftheAuditRiskModelattheAccountLevel[D].UniversityofAccounting.2014叶平.中国上市公司注册会计师审计质量研究[D].厦门大学出版社,2016.王敏.审计失败的现状和防范措施[J].经营与管理研究,2017(09):8-9.李荣生.审计失败的原因及规避[J].审计研究,2015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