管理会计的发展和展望

管理会计的发展和展望众所周知,二十一世纪是“知识经济”时代,日新月异的科学技术,加速发展的全球经济一体化进程,不断深化的经济体制改革,日益加剧的市场竞争,使科学决策、科学管理对任何企业、单位都越发重要。在这一新经济时代,生产力将产生新的飞跃,根据马克思主义关于生产关系必须适应生产力发展及其对生产力反作用的原理,生产关系将面临重大调整,人类社会的经济基础将发生巨大变革,所有这些都要求经济管理理论和实践进行新一轮的创新。管理会计的本质是为企业领导人决策服务。面对全球性竞争愈演愈烈,企业的外部环境变得越来越不确定,这些都促使企业为争夺市场和生存空间,将管理活动提高到战略层次与之相适应,管理会计亦由传统模式发展到现代模式。一、传统管理会计的回顾管理会计的起源可追溯到十九世纪早期企业管理层对内部计量的运用,会计的管理功能作用最初集中体现在成本管理方面。十九世纪初期,工业取得较大发展,在当时的单一活动的企业组织里,业主、经营主持者及其管理人员都逐渐认识到,降低成本有助于提高生产效率,进而增加企业的利润。因此,他们设定记录工厂在生产过程中的加工成本和单位成本。此时,企业成本资料的目的,不在于衡量企业的全部利润,而是用于计量和评价企业内部生产过程的效率,财务报告对存货的计价也不依赖于成本,而是采用市价。因此,此时的成本计算是独立于财务会计之外的。成本计算注重于成本性态分析,把企业的全部成本根据成本性态的涵义划分为变动成本和固定成本两大类,是管理会计规划与控制企业经济活动的前提条件。但是,在实务中,往往有很多成本项不能简单地将其归类于固定成本或变动成本,一些成本明细项目同时兼有变动成本和固定成本两种不同的特性。它们既非完全固定不变,也不随业务量成正比例地变动,不能简单地把它们列入固定成本或变动成本,因而就统称为“混合成本”。在管理中,必须把混合成本分解。因此,要采用不同的专门方法将混合成本最终分解为固定成本和变动成本两部分,再分别纳入固定成本和变动成本两大类中去,这就叫做混合成本的分解(segregationofmixedcost)。常见的用于分解混合成本的方法有两大类:一类是侧重于定性分析的方法,如账户分析法、合同确认法、工程法等。采用这类分析方法,就是根据各个成本账户的性质、合同中关于支付费用的规定、生产过程中各种成本属于变动成本。另一类是数量分析法,即利用一定期间的业务量与成本的历史数据,采用适当的数学方法进行分析,确定所需分解的混合成本的函数方程,进而将其分解为固定成本和变动成本。常用的此类方法有高低点法、布点图法和回归直线法。工业化进程促使管理会计的发展,十九世纪下半期,尤其是在最后的20年,工业化大生产格局已处于形成过程之中,工业革命在生产方式上开始从工场手工业向使用机器的工厂制度过渡。随着时间的推移,企业的规模越来越大,同时要求筹集大量资金用在昂贵的生产设备上,使折旧费用大幅度增长,产品固定成本的增加对公司盈利的影响日益扩大。加上生产的品种日趋多样化,使间接费用的分配、吸收成为成本计算面临的一大难题。与此同时,竞争的压力又要求分产品提供较正确的成本数据,以实现成本计算与利润计算的直接联系。这种情况,客观上要求成本计算的技术方法着重于解决折旧费用的计算和产品间接费用的分配上,并且这已成为一个必须研究、处理好的重要问题。在工业企业中,在大公司中正如马克思所分析的重型机器设备在资产中所占的比重越来越大。产品制造程序日趋复杂,同时面对竞争,很快便促使人们从总的方面考虑对产品制造成本的全面控制问题,出现了本量利分析,它的全称“成本—业务量—利润依存关系分析”（Cost-VOl-ume-ProfitRelationshipAnalysis），是指在成本性态分析的基础上，运用数量化的模型揭示企业一定时期内的成本、业务量和利润之间的相互影响、相互制约关系的一种定量分析方法。这种分析，在国际会计界称之为CVP分析，它与变动成本计算模式有着直接的联系，它所反映的成本、业务量与利润之间的函数关系，只有在变动成本计算模式下才能得到充分体现。在CVP分析中引入两个重要概念，即贡献毛益和经营杠杆，在此基础之上，结合盈亏临界点的预测分析，有可能对利润运用数学模式和函数图象进行分析，使管理会计对盈利的管理控制达到定量阶段。传统管理会计为企业提供短期经营决策，长期投资决策和全面预算，使企业的决策围绕成本和盈利达到比较科学的水平上。二、现代管理会计的产生会计界普遍认为，由于管理会计是一门将现代化管理技术与会计融为一体的新兴的综合性很强的边缘科学，它孕育于十九世纪末，二十世纪三十年代，在二十世纪三十年代随着公司经济在世界性的产业革命完成后，生产、经营与管理方面发生了历史性转换，传统的财务会计也向现代会计控制方向转变，反映在会计控制方面的重大变化是会计学科中的一个新兴分支学科“管理会计”已初具雏形。二十世纪五十年代管理会计形成一门独立学科。此后管理会计便以蓬勃的生机逐渐发展、完善，它与现代财务会计并驾齐驱，在公司经济管理中日益显示出重要作用。于是现代管理会计从传统管理会计中脱颖而出，自二十世纪八十年代末期开始了由工业经济向知识经济的过渡，在这一背景下，欧美各国（尤其在美国）的管理会计领域，出现了许多新的思想和方法，经过多年学术界的研究和实务界的实践检验，得到了推广应用，如适时制（just-in-time,JIT）管理、价值链管理以及作业成本计算等，使得管理会计开始有了传统的与现代（或新兴领域）的之分。因此，管理会计不仅是现代管理科学渗透会计领域所取得的成果，也是会计学科发展的必然趋势。管理会计既是会计学科的重要分支，又是财务会计和成本会计关系密切的平行学科。它的形成和发展是适应经济管理的需要和对经济效益的追求，在企业现代化经济管理中发挥着越来越重要的作用。（一）对管理会计定义的再认识我国于二十世纪八十年代引入西方管理会计学科，根据对管理会计目标和方法体系的研究和讨论，有必要重新认识管理会计的定义。狭义管理会计美国的全美会计学会（NAA）下属的管理会计实务委员会（CMA）所下的管理会计定义是:管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的预期的经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并以实现这些目标做出合理的决策为目的。国际会计师联合会(IFAC)的常设分会“财务和管理会计委员会”所下的管理会计的定义是:管理会计是指在一个组织内部,对管理当局用于规划、评价和控制的信息(财务的和经营的)进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程,以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。从上述两定义可看出,属于狭义的管理会计定义其基本要点是:管理会计以企业为主体进行管理活动。管理会计是为企业管理当局的管理目标服务。管理会计是一个信息系统。其出发点都是为公司管理服务,显然已不完全符合管理会计的现状和未来发展趋势。在我国有的学者,为了能够同时反映公司治理方面的特征,对管理会计所下的定义可以表述为:管理会计是企业会计信息系统的一个分支,提供各种强制性财务报告之外的财务和非财务信息,目的是满足公司治理和公司管理中的特殊信息需求。根据这一定义,对管理会计原则要来一个再认识,管理会计系统中引进公司治理这个理念后,对传统的一些管理会计原则需要有新的认识。这主要有两个原因:一是管理会计活动不能按过去理解那样通常可以不考虑会计标准,否则管理会计信息无法满足公司治理层面的需要;二是不同层次对管理会计信息的质量要求有时是有矛盾的,比如同样是运用在管理决策上的信息,董事会与CEO对稳健原则的要求就可能不一致。广义管理会计进入二十世纪八十年代,国外会计学界对管理会计研究的外延开始扩大,出现了广义的管理会计。1980年,美国管理会计师协会下属的“管理会计实务委员会”,将管理会计定义为:“管理会计为管理人员提供用于企业内部计划、评价、控制、以及为确保企业资源的合理运用及管理所需的财务信息,是一个确认、计量、累积、分析、编报、解释与沟通的过程。同时,管理会计还包括编制供非管理当局如股东、债权人、管理机构及税务机关等使用的财务报告。”1982年,英国成本与管理会计师协会(ICMA)提出了一个新的广义的定义，认为除审计之外,会计的其他各个组成部分,包括财务会计、司库、预算和成本会计,均属于管理会计。认为财务会计也应属于管理会计的原因是:财务会计的一切工作都服务于管理需要,财务报表也是管理决策的依据之一。这一观点已获得国际会计师联合会(IFAC)的赞同。1988年,国际会计师联合会的常设分会“财务和管理会计委员会”对管理会计的定义是:“管理会计是指在企业内部,对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财务的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程,以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。”从上述定义可看出,广义管理会计的基本要点是:管理会计既为企业管理当局的管理目标服务,同时也为股东、债权人、管理机构及税务机关等非管理集团服务;管理会计作为一个信息系统，它所提供的财务信息包括用来解释实际和计划所必需的贷币性和非货币性信息;从内容看，管理会计既包括财务会计，又包括成本会计和财务管理。尽管我国国内在二十世纪八十年代才从西方引入管理会计，研究起步较晚，但是，在这一领域，思维活跃，对什么是管理会计也存在不同的观点，其中不乏有新理念、新领域。汪家佑教授认为:管理会计是西方企业为了加强内部经营管理，实现最大利润，灵活运用多种多样的方式方法，收集、加工和阐明管理当局合理地计划和有效地控制经济过程所需要的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去，控制现在，规划未来的一个会计分支。李天民教授认为:管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、计算、对比和分析，使企业各级管理人员能据以对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导做出各种决策的一整套信息处理系统。羡绪门教授认为:管理会计是一种财务性的经济信息系统，同时，又是一种服务性的管理活动，它通过提供信息执行反映的职能，通过控制执行管理的职能。管理会计作为一个信息系统主要是对财务、成本数据进行处理、分析、说明、解释和建议，帮助企业领导进行计划、决策、控制生产经营活动，达到提高经济效益的目的。谷祺教授将管理会计划分为广义管理会计和狭义管理会计，广义的管理会计，是用于概括现代会计系统中区别于传统会计、直接体现预测、决策、规划、控制和责任考评等会计管理职能的那部分内容的一个范畴。狭义的管理会计，又称微观管理会计，是指以强化企业内部经营管理，实现最佳经济效益为最终目的，以现代企业经营活动为对象，通过对财务等信息的深加工和再利用，实现对经济过程的预测、决策、规划、控制和责任考评等职能的会计分支。温坤教授认为:管理会计是企业会计的一个分支。它运用一系列专门的方式方法,收集、分类、汇总、分析和报告各种经济信息,借以进行预测和决策,制定计划,对经营业务进行控制,并对业绩进行评价,以保证企业改善经营管理,提高经济效益。余绪缨教授提出了包括微观管理会计、宏观管理会计、国际管理会计三个组成部分的“广义管理会计体系”新概念。其中“微观管理会计”包括“微观投资决策会计”和“微观经营会计”两个组成部分,从微观上研究如何为提高企业经济资源的配置效益（体现在项目的投资效益上）和使用效益（体现在项目建成投产后的经营效益上）提供有用信息。“宏观管理会计”从宏观上研究如何在整个国民经济范围内,为提高经济资源的配置效益（建设项目从国民经济看的投资效益）和使用效益（项目建成投产后从国民经济看的经营效益）提供有用信息。“国际管理会计”是研究如何在跨国经营活动中最大限度地提高经济资源的配置效益和使用效益提供有用信息。它是现代管理会计的基本原理和方法结合跨国经营活动的环境和条件进行具体应用而形成的一个新领域。从上述引述的管理会计定义仁者见仁,百花齐放,但存在有许多共同点,综上所述可以看出,管理会计属于管理学和会计学科的边缘学科,是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统;管理会计既为企业管理当局服务,同时也为企业外部的非管理集团服务;管理会计运用专门的方法,通过一定的工作,为管理和决策提供信息,并参与企业经营管理;管理会计的研究已突破狭义管理会计的局限,向广义管理会计发展。（二）管理会计的职能从上述定义可看出管理会计的职能,我国会计界根据马克思在《资本论》中对会计所作的科学概括——“对过程的控制和观念的总结”,一般认为,会计具有“反映”和“监督”两大基本职能,随着经济知识化和知识经济化的相互作用,现代会计为了适应生产规模的扩大和社会经济发展的需要,已逐步形成了“财务会计”和“管理会计”两个子系统,于是会计实践就远远超过单纯的事后反映和定期监督的范围。“财务会计”仍具有“反映”和“监督”两项基本职能;而新派生出来的管理会计是对财务会计职能的延伸与扩展,将反映与控制紧密结合在一起的,是综合发展作用的,管理会计把传统的职能扩大到以下三个方面:1.规划。主要是利用财务会计提供的资料以及其他相关信息,对利润、销售、成本、资金需要量等重要经济指标进行科学的预测分析,它着重于提供一定条件下生产经营各个方面未来一定时期内可能实现的目标。并以预测为基础,帮助各级管理人员对生产经营、投资筹资等一次性的重大经济问题做出专门的决策分析;管理会计通过提供决策支持,形成了一定时期的最优方案,并对方案进行加工、汇总,形成企业的全面预算,借以指导当前和未来的经济活动。2.控制。控制是指控制企业的经济活动,使之严格按照决策预定的轨道进行。为此,对全面预算加以分解,形成各个责任中心的责任预算,使它们明确各自的目标、任务,并以责任预算所规定的指标作为开展日常经营活动的准绳,起到事前控制的作用。在预算执行中,通过信息的反馈进行调节,起到事中控制的作用。评价。主要是在事后,根据各责任单位编制的业绩报告,把实际完成情况同预算进行对比,并分析差异发生的原因,用来评价和考核各责任中心尤其有关人员的工作业绩,并通过信息反馈,及时对企业生产经营的各个方面充分发挥制约和促进作用。综上所述,规划、控制、评价是管理会计的三大职能。这三个职能是相互联系、相互作用的,它们结合在一起,综合地发挥作用,形成一种综合性的职能。管理会计是为经营管理决策提供可靠的数据,为决策做出正确的分析与评价,并为执行决策所确定的方案制定相应的规划、控制与考核制度。三、管理会计的发展及新兴领域从二十世纪七十年代起,管理会计开始进入一个大变革、大发展的时期,可以说这是一个由传统管理会计向新型的现代管理会计过渡的一个历史转折点。一方面,高新科技蓬勃发展,电子数控机床、电脑辅助设计、电脑辅助工程、电脑辅助制造和弹性制造系统广泛应用于生产之中,使生产的自动化水平进入了一个崭新的时代。同时,由于经济的高度发展所引起的社会需求的重大变化所导致的同传统的“大量生产”向“顾客化生产”转变形成的生产组织上的历史性大转变,同当代高新技术的蓬勃发展所形成的生产上的高度电脑化、自动化所形成的“弹性制造系统”相结合,为企业适应顾客复杂、多变的需求进行灵活反应提供了经济、技术上的可能与保证。根据现代市场经济中,技术—管理—经济相辅相成的原理,这种社会经济和科学技术的重大变革和发展必然要对传统管理会计和产生重大的冲击,从而在管理会计中不断孕育出新的领域,使之同社会经济和科学技术新发展所形成的企业内外新的环境和条件相适应,如作业管理与作业成本计算、适量生产系统与存货管理、质量成本管理会计、产品生命周期成本管理会计、资本成本管理会计、增值会计、人力资源管理会计、环境管理会计等。另一方面,当代市场经济高度发展,国际化大市场竞争更趋剧烈,要求进一步科学地加强宏观调控的力度。这一大趋势导致宏观管理会计理论与方法应用上时宏观的扩展而形成新领域,包括:投资项目的国民经济评价、宏观资金流动会计、国际管理会计、战略管理会计等。（一）战略管理会计战略管理会计是管理会计的纵深发展战略管理会计来自于企业的战略设计。战略管理会计就是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法,它通过运用财务信息来衡量企业发展战略,以取得持久的竞争优势,从而更加拓展管理会计的范围。战略管理会计与基础管理会计。战略管理会计不同于传统的基础管理会计。基础管理会计从企业内部环境出发提供管理相关的信息,是一个封闭的内部系统。战略管理会计则以整体战略的眼光,重视企业与市场的关系,将视角扩大到企业整体及未来发展。①战略管理会计是一个开放的系统。战略管理会计倡导的市场观念是“以变应变”,在确定的战略目标的要求下,企业的经济管理都要适应动态市场的需求及时调整。它要求管理会计必须改变传统分析中诸多的静态假设,在变动的外部环境条件下进行各项决策分析。它所具有的开放性,缩小了管理会计模型和实际环境之间的差距，增强了管理会计信息的相关性和准确性。②战略管理会计是一个动态的系统。企业战略目标的确定是与企业特定时期的内外部环境相适应的，因而战略管理是一个动态管理。处于不同生命周期阶段的企业，要采取不同的企业组织方式和不同的战略方针，并且要根据市场环境及企业本身实力的变化作出相应的调整。作为管理支持系统的管理会计，应适应特定阶段的管理要求并及时作出调整。战略管理会计的这种动态的特征在满足战略管理要求的同时，也对管理会计人员的环境认知能力系统设计能力提出了更高的要求。战略管理会计中的适时制造系统JIT）、作业与价值链。在消费者的消费行为日趋成熟和个性化的今天，企业要按客户提出的品种、数量、质量、交货时间等要求去生产，而且企业生产的新产品要在预定的最佳时间推出，企业就必须建立适时制造系统。它是一种“需求拉动”式的生产系统，一切根据客户和企业战略的需要，由后向前逐步推移来安排生产任务，前一生产工序只能按后一生产工序所要求的数量、质量和交货时间来组织生产，生产经营的各个环节紧密相连，作业与作业之间环环相扣。在这样的制造系统下，产成品或服务所消耗的生活资源和作业高度相关，分配间接制造费用采用作业成本计算方法，以作业为核算对象，依据作业对资源的消耗情况，将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和积累过程，由此得出最终产品的成本。作业成本计算使产品的成本信息更加准确，通过它制造的成本预算和成本控制也更为有效。企业在生产经营过程中，作业消耗资源，作业产出形成一定的价值转移到下一个作业，直至最终把产成品提供给外部的客户，以满足他们的需求。因而,“作业链”同时表现为“价值链”,作业推移的同时，资源的价值也在逐步累积和转移。从顾客那里收回转移给他们的价值，形成企业的收入。收入补偿完成有关作业所消耗的资源价值之和的余额，形成企业的利润。为了提高生产效率和效益，管理者必须确认哪些作业能和哪些作业不能增加转移给客户价值，在不影响产品质量和顾客满意度的情况下，去除不增值的作业以降低生产成本。企业管理深入到作业层次，形成了“以作业为基础的管理”,有助于不断改进和优化企业的“价值链”,从而让企业在竞争激烈的市场中不断提高其竞争优势。创竞争优势战略。设计竞争优势战略的目的就是为了争取客户，而争取客户就意味着提高客户价值。客户价值是指消费者使用或消费企业提供的商品或劳务的价值与他们为这一消费所付出的代价之间的价值差。企业要在竞争中取得优势，应注意以下几点:第一，产品品质定位，即以较低的成本提供优质的产品或服务;第二，客户定位，根据自身优势及企业未来发展目标，选择目标客户群;第三，注重研究与开发，以满足客户不断变化的要求;第四，有效率地使用时间，并能对一些有重要意义的偶然事件作出快速反应，如快速地于恰当时机向市场推出新产品、及时制造、及时地对消费者的抱怨作出反应等。为消费者创造价值、创企业竞争优势一般有两种途径:差异化战略和低成本、低价格战略。通过价值链分析对企业的内部组织机构进行全面的审视,通过作业分析,认清每个作业的价值特征,以便服务于企业的战略选择。低成本战略重点在于成本控制,每一个作业都应该以此为中心。差异化战略重点在于创新,而成本是第二位的。前者更注重于规范的管理,后者则体现为灵活多变的结构设计,两者有时以同时兼顾。财务战略。财务战略的目标是为股东创造最大的投资回报,又是所有战略的最终目标,它从一定程度上看是检验企业战略成功与否的标志。而这一战略的前提条件是为客户创造价值。其基本要素有:①保护投资者的利益，使投资者的投资不断增值;②保护债权人的利益，确保债权人能按期收回本金,并取得利息;③建立完善的资本结构，合理配置债务资产与净资产比例，降低企业的经营风险;④为股东提供股利分配，使股东取得一定的投资回报。这一战略的实现有赖于全面预算中的资本预算。企业通过预算安排资金以保证股东及债权人的利益。可持续长期发展战略。创竞争优势战略和财务战略可以同时满足客户与投资者眼前的利益，而可持续长期发展战略却是着眼于企业的长期利益。它通过对企业各种资源的长期投资追求未来的价值。包含以下内容:①长期资产投资，如无形资产、固定资产等，靠分析各个方案的未来现金流量现值间的差异来决策;②人力资源投资，通过对人的知识与技能的培养来提高人的适应能力和竞争力，从而提高整个企业的竞争实力;③战略投资，通过各种手段与供应商和消费者建立战略合作伙伴关系，提高企业的品牌知名度。企业以盈利为目的，企业只有盈利才能生存乃至发展。企业盈利的过程就是价值增值的过程。它通过各种生产要素的投入，如在材料、人力资源等，为企业创造价值。当最终消费者支付的价格超过企业投入要素的成本时，企业就表现为盈利，其价值就发生了增值。战略管理会计，其显著特点就是将决策、计划、控制与责任各部分综合起来。企业战略设计，其目的就是为了构建企业竞争优势，增强企业市场竞争力，为企业创造更大的价值，从而为股东创造价值，并在此基础上为企业注入新一轮竞争所需的资本。非营利性组织战略管理会计在服务性组织与非营利性组织的管理中也同样可以借鉴企业战略管理会计的方法体系。上海口岸通关大提速就是一个很好关于战略管理会计在非营利组织有效运用的例子。上海海关改革了通关手续，企业可以提前报关，海关提前审定，货物到港后即可快速验收，改变了原先“串联型”通关流程。在货物运输的同时办理通关的部分前导手续，大大节省了客户的时间。如果将通关流程的每一个程序都看成是一个作业的话，上海大通关的改革就可以看成是作业顺序的战略调整。这样的调整给海关工作和企业客户都带来了效益，节约了社会总成本。组织战略行为来源于竞争，竞争源于资源的有限性。在有限资源的地球上，整个市场的规模增长不是无限的，因而竞争的结果是此消彼长，具有替代性。管理会计参与组织管理的各个过程，包括企业战略设计、实施、控制等。管理会计的行为因而也有了战略的特性。重视组织战略的设计,优化组织价值链,把创建组织竞争优势战略摆在核心的地位,广泛运用管理会计方法,将有力促进组织的稳定与发展。（二）环境管理会计1.环境管理会计的产生和发展环境管理会计也称做绿色会计,它是在环境资源不断恶化和批判传统会计的基础上产生的,是“污染者付费”原则的深刻体现。环境管理会计与人类的可持续发展息息相关,它的建立必将增加企业财务信息的透明度,更好地满足企业内外部利益相关者的需要。对环境管理会计的研究始于二十世纪七十年代早期,以英国《会计学月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年马林的《污染的会计问题》两篇为代表,揭开了环境会计研究的序幕。联合国国际会计和专家工作组连续几次在会计会议上讨论环境会计披露问题,并建议各国研究相关的会计准则,使得环境会计在全球范围内得到进一步的发展和传播。由此可看到环境管理会计的产生与发展之一斑。企业的各种生产经营活动都是在一定的自然环境中进行的,两者是一种相互作用的关系。企业从自然环境中获取进行生产经营所需的各种资源,如空气、水、木材、矿石等,同时企业的生产经营又会向自然环境排放出一些有害物质,如废水、废气、废料等,从而改变了自然资源的状态。自然资源反过来也会对企业的生产经营产生影响。一般而言,良好的生态环境可以促进企业的生产经营,使生产成本降低,效益提高;恶化的生态环境则会给人类造成灾难,从而阻碍企业的生产经营。例如1998年3~4月间,发生在珠江口海域的赤潮顷刻之间使若干养殖户倾家荡产,而赤潮的产生是水污染的直接后果。企业与自然环境这种密切联系决定了企业在生产经营中要考虑其对环境的影响。然而这种认识并非是人类与生俱来的,而是经受了惨痛教训得来的。从工业革命开始的大规模破坏生态环境的活动,给人类社会造成了许多灾难至今还难以消除,温室效应、臭氧层的空洞仍是人类巨大的隐患。1972年联合国举行了人类环境会议,这标志着人类社会开始重视环境问题,开始思考环境与经济增长之间以及环境与社会发展之间的相互关系,开始认识到只有走可持续发展道路,人类社会才能不断前进。从此,环境问题成为政府议事日程中的重要项目之一,关于环境保护的法律、法规和环境管理的标准相继出台。在这种情景下,社会各方面均需要企业减少环境污染,并对这种责任的履行情况做出报告。从企业的角度来看,主观上由于自身经营活动要受自然环境的影响,需要对涉及环境的经营活动做出管理,例如旅游景区一旦受到破坏,游客就不会再去了,则旅游收入必然减少,该景区就可能面临停业的问题。客观上则由于社会各界对环境的重视——企业的投资者为了做出正确的投资决策、债权人为了做出可行的信贷决策、一般公众环保观念的日益增强,企业必然要受到来自舆论的、政策的和法律的压力,这种压力最终会影响到企业的生存与发展。主客观两方面的结合导致企业必须进行环境管理,必须对因环境问题而引起的治理污染的成本、资产价值的贬值、由于社会压力而产生相应的或有负债、和其他环境风险损失支出进行确认和计量。在此基础上利用这些数据对企业的环境投资进行规划,对由此产生的环境效益进行评价,这就是环境管理会计。进入二十世纪九十年代中期之后,环境管理会计的称谓渐被人们所接受,所讨论的问题也更加广泛和深入。可见环境管理的产生是人们对环境问题认识深化和相关环保法规建立的结果,是人类文明进步的表现。2.环境管理会计的基本内容众所周知,对环境问题的重视而形成的外部压力是形成环境管理会计的外部动因。在这种压力下,企业在运用管理会计进行各种决策分析时,通过确认、计量各种由于环境因素所造成的收益与成本,并将其纳入管理会计分析之中,从而得出较全面的、兼顾经济效益和环境效益、短期利益和长期利益的分析结果,服务于企业内部环境管理决策。具体来说,环境管理会计的基本内容包括:第一,环境成本的归集和分配环境成本就是企业发生的与环境有关的各项支出,企业要实施环境管理就必须了解为此发生的各项支出。在传统会计体系中,环境成本是被当作普通成本核算的,企业管理人员无法从这样的信息系统中获取与环境相关的成本信息。以后我们还将看到这种做法是有害的,它妨碍了企业做出正确的决策。环境管理会计改变了这种状况,它将企业发生的与环境有关的成本、费用单独核算并归集起来,以反映企业的环境责任履行情况。与此同时,还将所归集的成本、费用按作业成本法、总成本法、生命周期法和全成本法等先进的成本计算方法分配给各相关的作业或产品。在此基础上寻求控制并降低环境成本,提高环境效益的有效途径。第二,环境成本的控制成本控制是管理会计的重要内容,在考虑环境因素后,对环境成本的控制也就变得重要了。由于环境成本的范围比较广,其中很大一部分是无形的,例如污染环境所造成的公众形象的损失,企业所能直接控制的只是经济活动直接影响的部分,例如治理废弃物成本。因此,从企业的角度来看,环境成本的控制主要是指废弃物成本的控制和能源消耗成本的控制。通过衡量为降低能源消耗和废弃物而发生的成本和由此产生的收益可以提高企业的经济效益,达到经济效益和社会效益的协调。第三,环境投资决策企业为达到有关环境保护的法律、法规和标准的要求,必须要进行一些必要的投资活动以改善企业生产经营活动对环境的影响,从而为企业的长远发展做准备。传统管理会计的投资决策是建立在利润最大化基础之上的,它与考虑环境因素的决策可能产生冲突,两者的差别之一就在于长久下去必将被社会所淘汰。就现阶段而言,环境管理会计仍是采用管理会计中原有的分析方法和模型,但在分析、决策过程中应坚持对环境负责的思想,考虑由环境因素导致的成本、效益问题。第四,环境业绩评价环境业绩评价就是对企业在环境活动方面所取得的业绩进行评价,看其是否符合企业的环境目标,并对各部门、员工为环境活动所做的贡献进行奖惩,以激励各部门、员工的积极性,使之与企业环境目标协调一致。环境业绩评价使环境管理会计与企业管理系统紧密结合起来。环境管理会计的服务对象环境管理会计的信息使用者主要包括企业内部管理人员、企业职工和环保部门。由于企业间的各种各样的差异,使得环境管理会计没可能也没必要遵从类似于财务会计领域中的公认会计准则（GAAP）或者国际会计准则（IAS）的规范，不强调其信息的高度一致性,环境管理会计则是专门为企业内部各级管理组织和管理人员加强管理、提高管理的效率、制定正确决策从而提高经济效益服务的，环境管理会计更加强调核算与分析结果的相关性和有用性。（三）人力资源管理会计科学技术是第一生产力，而科学规律是由人发现的，高科技是人研究出来的，因此人是生产力最重要、最关键的因素。现在人权已写入我国的根本大法——宪法，以人为本的科学发展观正在不断的深入人心。在所有资源中，人力资源是最重要、最宝贵的组织资源，随着新的工业革命的完成，当产业完成从资源密集型、劳动密集型向知识密集型的转换之后，社会经济的发展越来越依赖于人力资源的开发和利用。纵观历史，人力资源管理产生和发展的过程经历了四个阶段:手工艺制造阶段、科学管理阶段、人际关系运动阶段和日前的组织科学人力资源方法阶段;另一方面，随着社会生产力的迅猛发展，人类对自然的认识也进一步加深，人们终于意识到:资源是有限的，而且人类使用的大部分资源都是不可再生的，如何更好地利用资源才是发展的关键。因此，在工业经济转向知识经济过程，无论是企业的资本结构还是企业的资产结构都发生了巨大的变化。这时，会计信息系统如何适应社会经济环境的新变化，向企业内外部相关利益者提供为有用的会计信息呢?人力资源管理会计正是适应社会经济环境的新变化而逐步形成的。由此产生了人力资源管理会计，它是现代管理会计的一部分。它既与传统管理会计中涉及人力资源相关问题的理论相联系，又突出体现了人力资源财务会计给管理会计学科带来的革新变化。人力资源管理会计可定义为:它是在运用财务会计特别是人力资源财务会计信息的基础上，广泛结合其他相关信息，借助于经济数学、运筹学、统计学等基础理论，旨在为企业内部管理者规划、评价和控制人力资源管理战略、策略时提供重要的相关信息。人力资源管理会计是对传统管理会计的革新,传统管理会计研究范畴主要集中在企业“财”与“物”之上,但人力资源管理会计肯定了“人”作为企业的资源同样应成为管理会计研究的主要范畴,它的出现因此将使传统管理会计面目为之一新。人力资源管理会计不是彻底否定传统管理会计,相反,它是在弥补传统管理会计缺陷的基础上使管理会计体系更加健全。因此,人力资源管理会计只是现代管理会计的一个有机部分。它的革新主要体现在以下几个方面:第一在本量利分析方面传统管理会计进行本量利分析时,将影响目标利润的因素分为产品销量、产品单位价格、单位变动成本、固定成本。由于产品销售量与产品单位价格的变动受到当今“买方市场”经济形势的制约,企业增利的潜力主要在单位变动成本及固定成本中挖掘,而这两块成本项目,人力资源费用占了较大比例。例如:单位变动成本中的单位人工费用,固定成本中的管理人员薪金及员工培训费用摊销等。在科技日新月异的今天,这部分人力资源费用降低的潜力十分大,特别是在那些高新技术行业。人力资源管理会计将重点研究影响利润中人力资源成本这一块,使传统成本性态分析与本量利分析内容上更加详实、完备,从而为企业降低成本、提高利润服务。第二在预测与决策会计方面预测与决策会计是传统管理会计的核心,但传统管理会计侧重于企业经济活动中有关财务指标的预测及经营与投资活动的决策,而对人力资源管理流动的预测及决策很少深入研究。人力资源管理会计的预测与决策部分正是针对传统管理会计这一不足系统提出的。人力资源预测与决策会计涉及到人力资源需求预测、供给预测、结构预测、劳动效率预测、招募决策、开发决策、配置决策、晋升决策。激励决策、工资决策、管理政策决策等几方面,这种对人力资源与决策问题的细分有利于研究工作的深入进行。人力资源预测会计结合不同问题,运用不同的预测理论,如线性回归法、趋势平均法、指数平滑法、马尔柯夫模型法及其他定性预测方法都可运用于人力资源预测分析,而在人力资源决策分析方面,可运用线性规划、运筹论、概率模型、模糊数学、灰色理论、期望理论、效用理论等相关知识进行具体分析。因此从方法论上看,人力资源管理预测与决策会计在研究方法及体系上与传统的预测决策会计基本上是一致的。综上所述,人力资源预测与决策会计在传统的预测与决策会计基础上,深入细致地研讨在各种环境条件下,人力资源的变动及运筹信息,为企业管理者提供可靠的决策支持信息。在“人本主义”的企业理念日渐深入人心的今天,强调人力资源的预测、决策工作无疑是现代企业发展的必然要求。第三在责任会计方面传统管理会计按照“分权管理”的原则企业责任,划分责任的前提假定是:经济利益是企业员工工作积极性的最主要驱动力。这一假定受到不少质疑,如马斯洛的需求层次理论及赫茨伯格的双因素理论等都说明个体工作积极性受多因素影响,起支配作用的因素会随着个人需求层次的变动而变动。人力资源管理会计研究责任会计便从这些因素出发,利用效用、组织、激励等理论,重点分析责任关系人之间的委托与受托关系。事实上,人力资源管理会计对责任的分析涉及到一块新兴的管理会计研究领域——行为科学,而行为科学从其研究对象与本质上看,应属于人力资源管理会计的研究范畴。另外,传统管理会计对责任的研究也仅限于企业内部责任,实际上企业经营过程中还必须承担社会责任。近几年兴起的“社会责任会计”着重研究的便是有关企业与社会的责任关系问题。其中涉及到企业对职工进行人力资源管理相关的活动,人力资源管理会计在此方面的研究任务便是要为企业规划这一方面社会责任的实施相关信息。第四在控制会计方面传统管理会计研究控制问题主要集中于成本控制与存货控制两个部分,实际上企业中人力资源的控制也应作为控制的信息。尽管成本控制中涉及到了人工费用问题,但这种研究只是根据有关计算,规定了一些人工费用的标准,以及实际执行与标准的差异。至于员工对这种控制制度的效用如何以及涉及人力资源定员成分等控制问题时,传统管理会计没有深入研究下去,这样人力资源管理会计的出现标志着它要承担诸如此类的涉及人力资源控制问题的研究。例如企业面临的问题是:一个企业为保证其既定目标的实现,其最佳的定员数量以及结构如何。人力资源管理会计研究这类人员控制问题的方法主要涉及线性规划、运筹论、矩阵数学等,但是许多定性的方法也值得借鉴。四、现代管理会计的技术与方法（一）管理会计与经济数学的结合。管理会计信息质量的优劣取决于在提供预测决策和控制中所起作用的大小,管理会计信息需要结构化,要将管理会计信息通过相应的数学模型描述出来。目前在管理会计中应用运筹学、概率学的理论和方法解决实际问题的很少,有的也只是一些简单地运用,解决这个矛盾,首先必须形成一种共识:即会计信息是一种数据,要提高会计信息的质量,就必须管理好会计信息,因此,就必须有很好的数学基础。目前我们面临的问题是怎样将管理会计信息运筹学及概率学的知识有机的结合起来,也就是在管理会计中增加运用运筹学及概率学的理论和方法来解决管理会计中的问题。只有这样管理会计信息的质量才会大大提高,管理会计信息在管理决策中才会发挥更大的作用,同时也才会给管理会计学科注入强大的生命力。（二）管理会计与计算机技术的结合。目前我国许多会计软件主要是核算型软件,很少涉及到或者没有管理会计信息的内容,真正做到将会计信息直接转换为管理信息,为企业的管理与决策提供直接的、有效的、综合的控制机制的系统尚有待专业技术人员的继续努力。要提高管理会计信息的质量,在研究管理会计的方法和技术时,就必须考虑管理会计信息在计算机上实现的可行性。管理会计电算化是电算化会计的深层发展,要将管理会计和计算机技术有机的结合起来,利用现代管理技术手段,对企业经营管理所涉及的内部、外部管理会计信息源(包括已发生、正在发生的、和将要发生的)尽可能进行定量分析、计算、对比和测试,为企业经营决策提供最佳方案的选择,以达到提高企业适应市场环境,提高企业市场竞争能力的目的。管理会计与企业管理信息系统(MIS)相结合。管理信息系统(MIS)是一个以人为主导,利用计算机硬件、软件、网络通信设备以及其他办公设备,将来自各方面的零碎的、杂乱的信息,进行采集、存储、处理、传输和优化,将它纳入系统的轨道,变为企业的巨大财富,并将它提供给各级管理者,从而实现对企业的有效管理,以优化企业战略决策、提高经济效益、效率为目的,支持企业高层决策、中层决策、基层运作的集成化的人机系统。近来成为热门话题的制造资源规划(MRPII)、企业资源规划(ERP)基本上是属于MIS的范畴。目前，我国的管理信息系统(MIS)的开发水平还处于低层次阶段，很多管理信息系统实际上是一个事务处理系统，不能称作真正意义上的管理信息系统，其主要缺点是辅助企业决策能力的水平不高。而企业管理信息系统的优劣取决于会计信息子系统的质量，而会计信息子系统的优劣又主要取决于管理会计信息的质量。因此，要提高企业管理信息系统的水平，就一定要提高管理会计电算化的水平。而且不能将管理信息系统中的各个子系统看成是一个孤立的结构，或只是简单地连在一起。由于会计信息子系统的特殊性以及它的重要性，就更不应该将会计信息子系统孤立地、简单地看成是会计部门的电算化系统，而必须加强它与各子系统的联系。而这种联系不仅体现在广度上，更应该体现在深度上。所谓“深度”是表现在和管理决策子系统的接口上，是指管理会计在信息子系统为管理决策子系统提供了多少有价值的决策信息。只有将管理会计信息子系统真正融合到企业的管理系统中，才是真正意义的、完善的管理信息系统，管理会计信息才真正体现了它的价值。管理会计与网络技术、电子商务技术的结合。传统的会计管理主要局限于会计事项本身的记账、核算和审核上，随着技术的进步，会计的管理职能将得到大大改进，在管理技术不断发展的推动下，将得到大幅度提升，尤其是当信息技术的极大发展和电子商务时代的来临时，会计的管理职能将发生实质性的变化。在网络技术、电子商务技术的支撑下，会计不仅是核算型会计，而更注重的是管理会计，会计应该更加注重怎样为企业的经营和发展提供管理性信息、决策性信息、前瞻性信息。管理会计信息要成为决策信息，就必须解决管理会计信息的有用性和时效性问题。在网络时代、在电子商务时代，管理会计信息的来源不是封闭的，而是开放的。在网络信息时代除去物流中具有实际物体形状的物品不能信息化外，可以将网络上传递的所有数据电子化、数字化、信息化，如电子发票、电子货币、电子身份证等等，这将大大提高会计信息的收集、处理和传送的效率。另外，在网络时代、在电子商务时代对管理会计的理论研究也必