中级财务会计所得税

所得税主讲人：张琦2024/1/102所得税准则的主要变化核算方法只允许资产负债表债务法引入资产和负债的计税基础以暂时性差异取代了时间性差异要求确认递延所得税资产和递延所得税负债2024/1/103所得税会计核算要点资产负债表日，或确认资产、负债时，确定每项资产、负债的计税基础比较账面价值与计税基础，计算暂时性差异对暂时性差异进行分类应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异计算期末递延所得税资产或负债的余额结合期初递延所得税资产或负债，确定本期递延所得税资产或负债确定利润表中的所得税费用2024/1/1041.资产和负债的计税基础在取得或发生时，及每一资产负债表日，应确定各项资产、负债的计税基础资产计税基础资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额资产计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额2024/1/1051.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况固定资产无形资产交易性金融资产可供出售金融资产其他计提减值准备的资产2024/1/1061.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础：固定资产会计：会计成本－累计折旧(会计)－减值准备税收：计税成本－累计折旧(税法)例：某项环保设备，原价1000万元，使用年限10年，会计直线法折旧，税法双倍余额递减法折旧，净残值0。2年后的会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720(万元)计税基础＝1000－200－160＝640(万元)2024/1/1071.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础：无形资产账面价值＝会计成本－累计摊销－减值准备账面价值(使用寿命不确定无形资产)＝实际成本－减值准备计税基础＝计税成本－累计摊销例：某无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值＝160万元计税基础＝144万元2024/1/1081.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础：无形资产内部研发形成的无形资产会计：符合条件的开发支出资本化为无形资产税法：自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销2024/1/109对于内部研究开发形成的无形资产，一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销，则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异2024/1/1010例：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末所形成无形资产的账面价值为1200万元。A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200（800*1.5）万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800（1200*1.5）万元，其计税基础为1800万元，形成暂时性差异600万元。2024/1/10111.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础：交易性金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益税法：成本例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。交易性金融资产账面价值：860万元计税基础：800万元2024/1/10121.资产和负债的计税基础1.1资产的计税基础：可供出售金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计资本公积税法：成本例：企业支付800万元取得一项可供出售金融资产，当期期末市价为860万元。交易性金融资产账面价值：860万元计税基础：800万元但该差额对所得税费用并不产生影响2024/1/1013甲企业持有的某项可供出售金融资产，成本为500万元，会计期末，其公允价值为600万元，该企业适用的所得税税率为25％。除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。会计期末在确认100万元的公允价值变动时，账务处理为：借：可供出售金融资产1000000

贷：资本公积——其他资本公积1000000确认应纳税暂时性差异的所得税影响时，账务处理为：借：资本公积——其他资本公积250000

贷：递延所得税负债2500002024/1/10141.资产和负债的计税基础1.2负债的计税基础：负债的计税基础为账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额负债计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算（如短期借款、应付账款、应付票据等负债的清偿均与利润及应纳税所得额无关），即未来可税前列支的金额为0，计税价值等于账面价值差异主要是因自费用中提取的负债，如预计负债2024/1/10151.资产和负债的计税基础1.2负债的计税基础：预计负债例:因销售商品提供售后服务等原因于当期确认100万元的预计负债。税法规定实际发生时税前列支。假定在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值＝100万元预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝02024/1/10161.资产和负债的计税基础1.2负债的计税基础：预计负债例:因债务担保确认预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。会计：按或有事项准则，确认预计负债税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除（相当于原准则中的永久性差异）账面价值＝1000万元计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元2024/1/10171.资产和负债的计税基础1.2负债的计税基础：应付职工薪酬会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等例：当期确认应付职工薪酬2000万元，尚未支付。按税法，可于当期扣除的为1700万元。应付职工薪酬账面价值＝2000万元计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元2024/1/10181.资产和负债的计税基础1.2负债的计税基础：预收账款（税法上确认收入的预收款项）会计：预收款项的账面价值税收：由于税法上在预收款收到时已确认收入，因此，未来实际确认收入时，该笔收入可在税法上作为全额可从应纳税所得额中抵扣的项目，纳税基础为0例：A公司于2006年12月20日收到客户的一笔合同预付款，金额为1000万，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算。假定按照税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算交纳所得税。预收账款账面价值＝1000万元计税基础＝账面价值1000万元－可从未来应税利益中扣除的金额1000＝0万元2024/1/10192.暂时性差异取代了原来的时间性差异永久性差异：会计与税法在收入与费用确认和计量的口径不一致而导致的，在某一期间发生，后期不能转回或消除2024/1/10202.暂时性差异暂时性差异资产或负债的账面价值与其计税基础的差额未作资产和负债确认的项目，按税法可确定其计税基础的，也属暂时性差异视其对未来期间应税所得的影响，分为应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应所得税增加可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应交所得税减少2024/1/10213.递延所得税资产和负债的确认可抵扣暂性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额应纳税暂时性差异:将导致在销售或使用资产或偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额递延所得税资产（未来的有利因素）递延所得税负债（未来的不利因素）×所得税税率2024/1/10223.递延所得税资产和负债的确认资产（注意初始取得资产的差异）负债账面价值大于计税基础应纳税暂时性差异(递延所得税负债)可抵扣时间性差异(递延所得税资产)账面价值小于计税基础可抵扣时间性差异(递延所得税资产)应纳税暂时性差异(递延所得税负债)资产负债表项目应纳税暂时性差异资产帐面价值>计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异资产帐面价值<计税基础递延所得税资产应收和预付款计提坏账准备大于5‰的差额交易性金融资产市价高于账面价值的差额调整市价低于账面价值的差额调整存货部分利息资本化造成存货成本大于计税基础的差额本期计提的存货跌价准备持有到期投资本期计提的减值准备资产负债表项目应纳税暂时性差异资产帐面价值>计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异资产帐面价值<计税基础递延所得税资产长期股权投资(权益法)根据被投资方权益增加调整账面价值大于计税基础的差额根据被投资方权益减少调整账面价值小于计税基础的差额长期股权投资(成本法)计提的长期股权投资减值准备固定资产1.税法折旧大于会计折旧的差额2.期末公允价值大于账面价值的差额调整(重估价)1.税法折旧小于会计折旧的差额2.本期计提减值准备在建工程利息资本化造成账面价值大于计税基础的差额本期计提的减值准备资产负债表项目应纳税暂时性差异资产帐面价值>计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异资产帐面价值<计税基础递延所得税资产无形资产1.期末计提的减值准备2.对不确定使用年限无形资产的摊销商誉与商誉有关的递延所得税负债直接调增商誉账面值和权益，不涉及损益我国商誉没有计税基础，当一项调整增加商誉价值时，按增加额乘以税率确认与商誉有关的递延所得税资产直接调减商誉账面价值和权益，不涉及损益本期计提商誉减值准备资产负债表项目应纳税暂时性差异负债帐面价值<计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异负债帐面价值>计税基础递延所得税资产交易性金融负债税法摊余成本大于会计摊余成本的差额市价低于账面价值的差额调整税法摊余成本小于会计摊余成本的差额市价高于账面价值的差额调整应付和预收款1.债务重组调减少的账面账值2.因债权人导致债务不完全清偿或不需清偿的部分3.将应付款划为金融负债，并按市价低于账面价值的差额调整将应付款划为金融负债，并按市价高于账面价值的差额调整资产负债表项目应纳税暂时性差异负债帐面价值<计税基础递延所得税负债可抵扣暂时性差异负债帐面价值>计税基础递延所得税资产预计负债预计负债全额乘以税率长期负债1.债务重组调减的账面账值2.将长期负债划为金融负债，并按市价低于账面价值的部分进行的调整将长期负债划为金融负债，并按市价高于账面价值的部分进行的调整2024/1/10283.递延所得税资产和负债的确认3.1递延所得税负债的确认2004年1月1日购入某环保设备，成本200万元，使用年限10年，净残值0，会计直线法折旧，税法双倍余额递减法折旧。2004年资产负债表日，会计折旧20万元，计税允许扣除40万元。所得税33%该时点上：账面价值180万元；计税基础160万元资产账面价值>计税基础，差额20万元，构成应纳税暂时性差异，应确认6.6万元的递延所得税负债2024/1/10293.递延所得税资产和负债的确认企业合并中递延所得税资产或负债的确认A发行公允价值为6000万元的股份购入B100％净资产，合并为非同一控制下，符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债公允价值及计税基础如下：公允价值计税基础暂时性差异固定资产270015501150应收账款21002100――存货其他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0不包括递延所得税的可辨认净资产公允价值5040369013502024/1/10303.递延所得税资产和负债的确认假定B企业所得税率30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值5040递延所得税负债（1650×30％）(495)递延所得税资产（300×30％）90调整后可辨认净资产公允价值4635商誉1365企业合并成本6000如果确认由商誉产生的递延所得税负债，将减少可辨认净资产价值，则会进一步增加商誉的价值(1365×30%)，将往复循环。2024/1/10313.递延所得税资产和负债的确认3.2递延所得税资产的确认原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认递延所得税资产估计未来期间是否能产生足够的应税所得时，包括以下两个方面:一是未来期间的正常生产经营所得二是应纳税暂时性差异转回2024/1/10324.所得税费用的确认与计量所得税费用当期应纳税所得额×税率×××加(减)：递延所得税资产的减少(增加)×××加(减)：递延所得税负债的增加(减少)×××所得税费用(I/S)×××2024/1/1033综合举例1假定甲企业适用所得税税率33％，20×6年按照税法确定应纳税所得额1000万元。预计企业会持续盈利，能获得足够的应纳税所得额该企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下表所示。项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产26000002000000600000存货20000000220000002000000预计负债100000001000000合计60000030000002024/1/1034应确认递延所得税资产＝300×33％＝99万元应确认递延所得税负债＝60×33％＝19.8万元应交所得税＝1000×33％＝330万元假设递延所得税资产和递延所得税负债都没有期初余额20×6年：确认所得税费用的会计处理借：所得税——当期所得税费用3300000

递延所得税资产990000

贷：应交税费——应交所得税3300000

递延所得税负债198000

所得税——递延所得税收益792000

2024/1/103520×7年12月31日资产负债表中部分项目情况如下项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税可抵扣交易性金融资产280000038000001000000存货2600000026000000预计负债6000000600000无形资产150000001500000合计150000016000002024/1/1036分析：1.期末应纳税暂时性差异150万期末递延所得税负债(150×33%)49.5

期初递延所得税负债19.8

递延所得税负债增加29.72.期末可抵扣暂时性差异160万期末递延所得税资产(160×33%)52.8

期初递延所得税资产99

递延所得税资产减少46.22024/1/1037假定20×7年该企业的应纳税所得额为2000万元应交所得税=2000×33%=660万确认所得税费用

借：所得税——当期所得税费用6600000——递延所得税费用7590000

贷：应交税费———应交所得税6600000

递延所得税负债297000

递延所得税资产4620002024/1/1038综合举例2企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装调试完毕，投入使用，原始价值800万元。该企业采用平均年限法分4年计提折旧，预计净残值率为0。税法折旧年限为8年。企业从2001年至2008年每年实现的会计利润都是1000万元，所得税率33%；又假设从2003年初开始所得税率调整为30%，所得税年末一次交纳2024/1/1039采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税项目/期末2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年会计折旧200200200200——

——

——

——税法折旧100100100100100100100100账面价值6004002000——

——

——

——计税基础7006005004003002001000累计暂时性差异（100）(200)(300)(400)(300)（200）（100）0适用税率33%33%30%30%30%30%30%30%当期应交税费363363330330270270270270期初递延所得税资产0336690 120906030期末递延所得税资产3366901209060300当期所得税费用330330306*300300300300300注：306*=330－（90－66）采用资产负债表债务法的会计分录分录2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年借：所得税330330306300300300300300借(贷)：递延所得税资产33332430（30）（30）（30）（30）贷：应交税费3633633303302702702702702024/1/1040上例中，假设2003年12月31日，根据该固定资产的使用状况和生产产品的市场竞争能力等进行综合测试，A企业对该固定资产提取了100万元的减值准备。假定提取减值准备后，该固定资产的预计使用年限和预计净残值不变。此例处理的第一步程序，确定产生暂时性差异的项目为固定资产折旧和减值准备；第二步至第四步程序均体现在下表2024/1/1041项目/期末2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年会计折旧和减值200400700800————————税法折旧100200300400500600700800账面价值6004001000————————计税基础7006005004003002001000累计暂时性差异（100）(200)(400)(400)(300)（200）（100）0适用税率33%33%30%30%30%30%30%30%当期应交税费363363360*300270270270270期初递延所得税资产03366120 120906030期末递延所得税资产33661201209060300当期所得税费用330330306*3003003003003002024/1/1042

分录2001年2002年