第二十五章合并财务报表2

第二十五章合并财务报表2企业集团内部业务本章根本构造框架：内部债务债务抵销概述内部债务债务抵消的会计处置内部债务债务的合并处置内部存货业务概述延续编制合并财务报表时内部销售商品的抵消处置存货跌价预备的抵消处置内部存货业务内部固定资产业务内部固定资产买卖当期的抵消处置内部买卖固定资产在以后会计期间的抵消处置内部买卖固定资产清理期间的抵消处置内部固定资产买卖概述内部无形资产业务内部无形资产买卖概述内部无形资产买卖的抵消处置企业集团内部业务的合并处置：当期内部存货买卖的抵消一、内部债务债务抵消概述母公司与子公司、子公司相互之间的债务和债务工程，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等缘由产生的应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等工程。第一节内部债务债务的合并处置发生在母公司与子公司、子公司相互之间的这些工程，企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方那么反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能添加企业集团的资产，也不能添加负债。因此，为了消除个别资产负债表直接加总中的反复计算要素，在编制合并财务报表时该当将内部债务债务工程予以抵销。企业集团内部债务方：借：应收账款/持有至到期投资等贷：营业收入/银行存款借：应收利息贷：投资收益借：资产减值损失贷：坏账预备债务方：借：存货/银行存款等贷：应付账款/应付债券借：财务费用/在建工程贷：应付利息二、内部债务债务抵消的会计处置1、内部债务债务工程本身的抵销在编制合并资产负债表时，需求进展抵销处置的内部债务债务工程主要包括：〔1〕应收账款与应付账款；〔2〕应收票据与应付票据；〔3〕预付账款与预收账款；〔4〕持有至到期投资〔假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也能够作为买卖性金融资产等，原理一样〕与应付债券；〔5〕应收股利与应付股利；〔6〕其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类工程贷：债务类工程【例】甲公司系A公司的母公司。甲公司个别资产负债表应收账款中600万元为应收A公司账款；应收票据中有400万元为应收A公司票据；持有至到期投资中有A公司发行的应付债券2500万元。

对此甲公司在编制合并财务报表时，应抵消这些内部债务债务业务。

1、借：应付账款600

贷：应收账款600

2、借：应付票据400

贷：应收票据400

3、借：应付债券2500

贷：持有至到期投资25002、内部投资收益〔利息收入〕和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间能够发生持有对方债券等内部买卖。编制合并财务报表时，该当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债务债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益〔利息收入〕相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用〔在建工程等〕3、内部应收账款计提坏账预备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账预备的数额是以当期应收账款为根底计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联络也需将内部应收账款计提的坏账预备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账预备的期初数，抵销分录为：借：应收账款——坏账预备贷：未分配利润——年初然后将本期计提〔或冲回〕的坏账预备数额抵销，抵销分录与计提〔或冲回〕分录借贷方向相反。即：借：应收账款——坏账预备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款——坏账预备详细做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题·计算分析题】P公司2021年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账预备余额为25万元。假定P公司2021年为初次编制合并财务报表。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账预备25贷：资产减值损失25延续编制合并财务报表情况：〔1〕假设P公司2021年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账预备余额仍为25万元。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账预备25贷：未分配利润——年初25〔2〕假设P公司2021年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账预备余额为30万元。借：应付账款600贷：应收账款600借：应收账款——坏账预备25贷：未分配利润——年初25借：应收账款——坏账预备5贷：资产减值损失5〔3〕假设P公司2021年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账预备余额为20万元。借：应付账款400贷：应收账款400借：应收账款——坏账预备25贷：未分配利润——年初25借：资产减值损失5贷：应收账款——坏账预备5【小结】内部债务债务的抵销：〔1〕债务债务工程本身的抵销；〔2〕内部利息收入、利息费用的抵销；〔3〕债务计提坏账预备的抵销〔原那么先抵期初再抵差额，最终抵销的结果为期末数〕。第二节企业集团内部存货业务一、内部存货业务概述在企业集团内部，由于消费和产品的相关性，出于财务上的思索，集团内各企业之间往往会相互买卖商品。内部存货买卖通常有三种类型：顺销：母公司向子公司销售商品逆销：子公司向母公司销售商品平销：同一集团内两个子公司之间进展商品买卖从整个企业集团来看，集团内部企业之间的商品购销活动实践上相当于企业内部的物资调拨活动，既不会实现利润，也不会添加商品的价值。企业集团成员企业发生购销业务时，对于同一笔业务双方都会反映，从而呵斥编制合并财务报表时以个别报表数据为根底相加时，就会出现反复计算的问题。因此在编制合并报表时，内部存货买卖必需抵消。合并财务报表只反映企业集团和集团外部所发生的销售收入及销售本钱和销售费用。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品内部存货买卖的影响主要是以下三方面：1、因内部存货买卖引起的债务和债务关系2、因内部存货买卖引起的销售收入与销售本钱的反复计算3、因内部存货买卖引起的未实现内部销售利润二、企业内部存货买卖的抵消〔一〕当期内部存货买卖并构成存货的抵消处置1、按本钱销售存货假设销货企业按本钱销售存货，销售方按存货本钱确认了销售收入和销售本钱，无销售利润。购买方那么以存货的实践本钱入账。从企业集团角度来看，只是存货存放地点发生转移，存货最终只实现一次销售〔即购买企业向集团外部出卖存货时〕。所以不论购货企业在合并财务报表编制日能否已将存货向集团外部销售，合并任务底稿上的分录是一样的，只需求抵消销货企业的销售收入和销售本钱，由于期末存货中没有未实现损益。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品抵消分录：借：营业收入〔销售方收入〕贷：营业本钱〔销售方本钱〕2、按非本钱销售存货在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润。而购买企业那么是以支付购货的价款作为其本钱入账；在本期内未实现对外销售而构成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货本钱〔即销售企业销售该商品的本钱〕；另一部分为销售企业的销售毛利〔即其销售收入减去销售本钱的差额〕。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润，属于未实现的内部销售利润，在合并任务底稿中需求编制会计分录加以抵消。企业集团内部销货方：借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品购货方：借：库存商品贷：银行存款/应付账款对外销售:借：银行存款/应收账款贷：主营业务收入借：主营业务本钱贷：库存商品〔1〕内部购进的存货全部未对外销售从企业集团角度看，由于内部购进存货全部为对外销售，所以只是存货存放地点发生了转移，没有实现销售收入，没有发生销售本钱，期末存货本钱中包含的销售毛利属于未实现的损益。抵消分录：借：营业收入〔销售方收入〕贷：营业本钱〔销售方本钱〕存货〔购货方存货中未实现损益〕

〔2〕内部购进的存货部分对外销售从企业集团角度来看，当内部购进的存货部分对外销售。购货企业购进存货时所包含的销售毛利分成两部分：一部分是已实现的内部销售利润〔销售毛利×向集团外部出卖的比例〕；一部分是未实现的内部销售利润，包含在期末存货中，需求抵消。抵消分录A：借：营业收入〔销售方收入〕贷：营业本钱〔差额：销售方本钱＋购货方对外销售多计的销售本钱〕存货〔购货方期末存货中未实现的内部销售损益〕抵消分录B：〔抵消分录A可以分解成两笔抵消分录〕a.先假设内部购进存货全部对外销售借：营业收入〔销货方方收入〕贷：营业本钱〔购货方内部本钱〕b.抵消期末存货中未实现的利润借：营业本钱〔存货未全部对外销售，未实现利润递延〕贷：存货〔二〕延续编制合并报表时内部存货买卖的抵消处置对于上期内部购进商品全部实现对外销售的情况下，由于不涉及内部存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处置，所以在本期延续编制合并财务报表时也不涉及对其进展处置的问题。在上期内部购进并构成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进展抵销处置时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并一切者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。在延续编制合并财务报表的情况下，首先必需将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进展抵销处置，其详细抵销处置程序和方法如下：(1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进展抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借：未分配利润——年初贷：营业本钱〔通常，期末存货未实现利润会在下一期实现，抵消购货方的按内部本钱结转的营业本钱〕(2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售本钱及购买企业期末内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。借：营业收入〔销售企业内部销售收入的金额〕贷：营业本钱存货〔购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额〕或者：将上述两笔分录合成一笔分录借：未分配利润——年初〔年初存货中包含的未实现内部销售利润〕营业收入〔本期内部商品销售产生的收入〕贷：营业本钱〔倒挤〕存货〔期末存货中未实现内部销售利润〕上述抵销分录的原理为：本期未实现内部销售收入－本期发生存货中未实现内部销售利润=本期发生的未实现内部销售本钱。本期发生的存货中未实现内部销售利润=分录中“存货〞－“未分配利润——年初〞【补充】存货跌价预备的抵销首先抵销存货跌价预备期初数，抵销分录为：借：存货——存货跌价预备贷：未分配利润——年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价预备，抵销分录为：借：营业本钱贷：存货——存货跌价预备最后抵销存货跌价预备期末数与上述余额的差额，但存货跌价预备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货——存货跌价预备贷：资产减值损失

或：借：资产减值损失贷：存货——存货跌价预备【例题】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售本钱为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而构成期末存货。A公司期末对存货进展检查时，发现该商品曾经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价预备160万元，并在其个别财务报表中列示。〔1〕抵消内部销售收入与内部销售本钱以及内部销售构成的存货价值中包含的未实现内部销售损益：借：营业收入2000贷：营业本钱1400存货600〔2〕将A公司本期计提的存货跌价预备抵销：借：存货——存货跌价预备160贷：资产减值损失160〔该存货的可变现净值降至1840万元，高于抵销未实现内部销售损益后的金额〔1400万元〕〕【例】甲公司为A公司的母公司。甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售本钱为1400万元，并以此在其个别利润表中列示。A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而构成期末存货；期末对存货进展检查时，发现该存货曾经部分陈旧，其可变现净值已降至1320万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价预备680万元。在编制本期合并财务报表时，应进展如下抵销处置：〔1〕将内部销售收入与内部销售本钱和内部销售构成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：借：营业收入2000贷：营业本钱1400存货600〔2〕将A公司本期计提的存货跌价预备中相当于未实现内部销售利润的部分抵销：借：存货——存货跌价预备600贷：资产减值损失600〔从整个企业集团来说，该商品的获得本钱为1400万元，该存货的可变现净值降至1320万元，从集团整体来看企业需求集体的存货跌价预备为80万元。在A公司本期计提的存货跌价预备680万元中，600万元部分，不需求计提存货跌价预备，故必需将其予以抵销；而对于另外的80万元的存货跌价预备，从整个企业集团来说，那么是必需计提的存货跌价预备，那么不需求进展抵销处置。〕【小结】企业集团内部存货买卖抵消1、抵消内部买卖产生的销售收入和销售本钱及期末存货中包含的未实现内部损益。2、抵消内部买卖产生的存货的跌价预备一、内部固定资产业务概述内部固定资产买卖是指企业集团内部发生买卖的一方与固定资产有关的购销业务。

第三节企业集团内部固定资产业务企业集团本身消费产品出卖购进作为固定资产企业集团本身固定资产出卖购进作为固定资产企业集团本人固定资产出卖购进作为产品销售对于企业集团内部固定资产买卖，根据销售企业销售的是产品还是固定资产，可以将其划分为三种类型：实务中极少发生内部买卖形成的固定资产，包含了销售企业转移资产过程中产生的未实现的损益。内部固定资产业务的影响主要是以下三方面：1、对于内部买卖构成的固定资产，不仅在该内部固定资产买卖发生的当期需求进展抵销处置，而且在以后运用该固定资产的期间也需求进展抵销处置。2、由于固定资产按原价计提折旧，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，每期计提的折旧费中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需求对该内部买卖构成的固定资产每期计提的折旧费进展相应的抵销处置。3、假设购买企业对该项固定资产计提了固定资产减值预备，由于固定资产减值预备是按原价为根底进展计算确定的，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，对该项固定资产计提的减值预备中也必然包含着未实现内部销售损益的金额，由此也需求对该内部买卖构成的固定资产计提的减值预备进展相应的抵销处置。二、内部固定资产买卖发生当期的抵消处置1、内部固定资产有偿转让销售方：借：固定资产清理累计折旧固定资产减值预备贷：固定资产借：银行存款贷：固定资产清理营业外收入购买方：借：固定资产贷：银行存款

企业集团其抵销处置程序如下：①将与内部买卖构成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。②将内部买卖构成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。借：营业外收入贷：固定资产——原价〔假设以低于本钱的售价进展内部固定资产买卖，那么在买卖发生当年出卖企业账面上反响为未实现损失P98借：固定资产贷：营业外支出〕借：固定资产——累计折旧〔本期多提折旧〕贷：管理费用2、内部买卖商品转作固定资产销售方：借：银行存款贷：营业收入借：营业本钱贷：库存商品购买方：借：固定资产贷：银行存款

企业集团其抵销处置程序如下：①将与内部买卖构成的固定资产相关的销售收入、销售本钱以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。②将内部买卖构成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。借：营业收入〔本期内部固定资产买卖产生的收入〕贷：营业本钱〔本期内部固定资买卖产生的销售本钱〕固定资产——原价〔本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润〕借：固定资产——累计折旧〔本期多提折旧〕贷：管理费用2、内部买卖构成固定资产在以后会计期间的抵消处置延续编制合并财务报表时内部买卖构成的固定资产的抵销处置程序：〔一〕将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润——年初贷：固定资产——原价〔期初固定资产原价中未实现内部销售利润〕〔二〕将期初累计多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧〔期初累计多提折旧〕贷：未分配利润——年初〔三〕将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销1.一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入〔本期内部固定资产买卖产生的收入〕贷：营业本钱〔本期内部固定资买卖产生的销售本钱〕固定资产——原价〔本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润〕2.一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价〔四〕将本期多提折旧抵销借：固定资产——累计折旧〔本期多提折旧〕贷：管理费用3、内部买卖构成的固定资产在清理期间的抵销处置〔1〕内部买卖构成的固定资产运用期届满进展清理的抵消处置销售企业：因该内部买卖实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部买卖构成的固定资产进展清理的会计期间为止，因此仍需调整固定资产清理睬计期间的期初未分配利润。

购买企业：对内部买卖构成的固定资产进展清理的期间，在其个别财务报表中表现为固定资产价值的减少；该固定资产清理收入减去该固定资产账面价值以及有关清理费用后的余额，那么在其个别利润表中以营业外收入〔或营业外支出〕工程列示。在这种情况下，购买企业内部买卖构成的固定资产实体已不复存在，包含未实现内部销售损益在内的该内部买卖构成的固定资产的价值已全部转移到用其加工的产品价值或各期损益中去了，因此不存在未实现内部销售损益的抵销问题。在固定资产进展清理的会计期间，假设仍计提了折旧，本期计提的折旧费中依然包含多计提的折旧额，因此，需求将多计提的折旧额予以抵销。借：未分配利润——年初贷：管理费用〔提示：将清理前抵销分录中的“固定资产——原价〞工程和“固定资产——累计折旧〞工程用“营业外收入〞工程或“营业外支出〞工程替代。〕复原分录：借：未分配利润——年初贷：固定资产借：固定资产——累计折旧贷：管理费用〔2〕内部买卖构成的固定资产超期运用进展清理的抵消处置对于超期运用的固定资产，在进展清理前及清理当期，由于账面价值已减至零或实物已不存在，所以不存在内部买卖固定资产原价中包含未实现内部销售利润的抵消问题，同时，由于该固定资产的折旧也随着固定资产账面价值减至零或清理而核销，也不存在多计提折旧的抵消问题。因此内部买卖买卖构成的固定资产超期运用期间及进展清理期间编制合并财务报表时，都不需求编制抵消分录。〔3〕内部买卖构成的固定资产运用期限未满提早进展清理的抵消处置购买企业：内部买卖构成固定资产实体已不存在，不存在未实现内部销售利润的抵消问题，固定资产原价中包含的未实现内部销售利润随着清理转化成已实现损益。同时由于固定资产运用期限未满，进展清理的会计期间仍需计提折旧，仍需将本期计提的折旧费用中包含的多提的折旧额予以抵消销售企业：内部买卖实现的利润，作为期初未分配利润的一部分结转到以后的会计期间，直到购买企业对该内部买卖构成的固定资产进展清理的会计期间为止，因此仍需调整固定资产清理睬计期间的期初未分配利润。借：未分配利润—年初贷：营业外收入管理费用复原分录：借：未分配利润——年初贷：固定资产借：固定资产——累计折旧贷：管理费用【小结】企业集团内部固定资产买卖抵消1、内部买卖构成的固定资产相关的销售收入、销售本钱以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。2、将内部买卖构成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。一、内部无形资产业务概述内部无形资产业务的影响主