中级财务会计学课件：租赁会计

租赁会计21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

1.租赁租赁，指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。其主要特征是，在租赁期内转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，并且这种转移是有偿的，取得使用权以支付租金为代价，从而使租赁有别于资产购置。21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

2.租赁期租赁期指租赁协议所规定的不可撤销的租赁期间。若承租人有优惠续租的选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期都应包括在租赁期内。若承租人有优惠购买的选择权，而且在租赁开始日就可以合理的确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期最长不得超过租赁开始日至优惠购买选择权行使日的期间。

21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

3.租赁开始日与租赁期开始日租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

4.余值担保

出租人为了促使承租人谨慎地使用租赁的资产，尽量减少自身的风险和损失，在签订合同时，往往要求承租人或与其有关的第三方（如担保公司）对租赁期满的资产余值进行担保，以便使租赁资产的实际余值与估计余值相等。若租赁期满时租赁资产的余值小于承租人担保的余值，则出租人可依据合同规定向承租人或与其有关的第三方索赔。若对余值或余值的一部分进行了担保，则称为担保余值；若对余值或余值的一部分未进行担保，则称为未担保余值。

21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

4.余值担保

(1)担保余值就承租人而言，担保余值指由承租人或与其有关的第三方担保的租赁资产余值。这里“与其有关的第三方”是指在业务经营和财务上与承租人有关的各方，如承租人的母公司子公司联营企业主要原料供应商等。就出租人而言，担保余值是指在就承租人而言的担保余值的基础上加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方（如担保公司）担保的租赁资产余值。21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

4.余值担保

(1)未担保余值

未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值表明未有人担保、风险由出租人自己负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证。因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。21.1租赁概述21.1.1租赁相关概念

5.最低租赁付款额与最低租赁收款额最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的租赁资产余值。最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方担保的租赁资产余值，即：最低租赁收款额=最低租赁付款额+担保的租赁资产余值（就出租人而言）。21.1租赁概述21.1.2租赁的分类

1.租赁分类的原则融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的风险和报酬的租赁。租赁资产的所有权最终可能转移，也可能不转移。其中，风险是指由于资产技术陈旧，生产能力闲置等造成的损失；报酬是指资产在其有效使用年限内带来的收益，以及因资产升值或处置所实现的收益。经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁，即承租人为了生产经营过程中的临时需要或季节性需要而向出租人短期租用某种资产的行为。在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并不转移，仍由出租人承担。21.1租赁概述21.1.2租赁的分类

2.租赁分类的具体标准

满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁，融资租赁之外的其他租赁是经营租赁：（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。（3）租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该条标准不适用。（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。飞机经营租赁与融资租赁的特点比较经营租赁融资租赁☆合同可提前撤消，灵活性好☆由出租人提供资产保养和维护☆租期较短☆租金较高，支付方式多样，需合理筹划☆简单的双边交易☆租期满后飞机退还出租人

☆合同不可提前撤消，灵活性差☆出租人一般不提供保养和维护及人员培训☆租期接近飞机使用寿命☆租金较低，支付方式较单一☆三边或多变交易，需签多个协议☆租期满后，承租人可续租，或利用优先购买权廉价购得飞机21.2经营租赁的会计处理21.2.1承租人对经营租赁的会计处理在经营租赁下，承租人租入资产的主要目的是为了取得资产的使用权，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，承租人不承担租赁资产的主要风险，承租人对经营租赁的会计处理比较简单，其主要问题是将支付或应支付的租金按一定的方法计入相关资本成本或当期损益。在某些特殊情况下，其他方法比年限平均法更为系统合理的，也可以采用其他方法，例如，某企业租入一台钻机，根据钻机的的使用量（工作小时数）来确认当期应分摊的租金费用就比按年限平均法确认更为合理。账务处理上，承租人确认的租金费用，借记“在建工程”、“无形资产”、“销售费用”、“管理费用”、“待摊费用”等科目，贷记"银行存款"等科目。21.2经营租赁的会计处理21.2.1承租人对经营租赁的会计处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用，按照我国2006年新会计准则的规定，应计入当期损益。其账务处理为：借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。在经营租赁下，承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为：借记“财务费用”、“销售费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。21.2经营租赁的会计处理21.2.2出租人对经营租赁的会计处理在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租人，出租人应当按照资产的性质，将经营租赁的资产在其资产负债表上的相关项目中列示，即如果出租资产属于固定资产，则列在资产负债表固定资产项下；如果出租资产属于流动资产，则列在资产负债表有关流动资产项下。出租人在经营租赁下收取的租金应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为损益。如果其他方法更为系统合理，也可以采用其他方法。出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产如周转材料等，应当采用合理的方法进行摊销。在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期收益。【例21－4】20×7年1月1日，三亚公司从福太公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为300000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×7年1月1日）三亚公司向福太公司一次性预付租金45000元，第一年年末支付租金45000元，第二年年末支付租金60000元，第三年年末支付租金75000元。租赁期届满后福太公司收回设备，三年的租金总额为225000元。假定三亚公司和福太公司均在年末确认租金费用和租金收入。（假定不考虑各期租金的时间价值）①承租人三亚公司的会计处理此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金金额确定，而应采用年限平均法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金总额为225000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为75000元。

20×7年1月1日借：长期待摊费用45000

贷：银行存款45000【例21－4】续

20×7年12月31日借：管理费用75000

贷：长期待摊费用30000

银行存款4500020×8年12月31日借：管理费用75000

贷：长期待摊费用15000

银行存款6000020×9年12月31日借：管理费用75000

贷：银行存款75000②出租人福太公司的会计处理此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金收入时，不能依据各期实际收到的租金金额确定，而应采用直线法分配确认各期的租金收入。此项租赁租金总额为225000元，按直线法计算，每年应分配的租金收入为75000元。

20×7年1月1日借：银行存款45000

贷：其他应收款4500020×7年12月31日借：银行存款45000

其他应收款30000

贷：其他业务收入——经营租赁收入7500020×8年12月31日借：银行存款60000

其他应收款15000

贷：其他业务收入——经营租赁收入7500020×8年12月31日借：银行存款75000

贷：其他业务收入——经营租赁收入7500021.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

1.租赁期开始日的会计处理在租赁开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值。将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，必须合理选择折现率。如果知悉出租人的租赁内含利率，承租人应首选出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法取得，则应当采用同期银行贷款利率作为折现率。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

1.租赁期开始日的会计处理(续)初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中承租人发生的，可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。在租赁开始日，承租人应当按租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按两者差额，借记“未确认融资费用”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

2.未确认融资费用分摊的会计处理

按照租赁准则的规定，承租人应采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值确定基础不同，未确认融资费用的分摊率的确定可分为下列几种情况：表21-7未确认融资费用的分摊率的确定适用情况未确认融资费用的分摊率1.以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租赁资产入账价值的租赁内含利率2．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租入资产入账价值的合同规定利率3．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现且以该现值作为租赁资产入账价值的银行同期贷款利率4.以租赁资产公允价值为入账价值的最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

2.未确认融资费用分摊的会计处理(续)在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应减为零。存在优惠购买选择权的情况下，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应减为优惠购买金额。在承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保或由于在租赁期届满时没有续租而支付违约金的情况下，租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债应减少至担保余值或该日应支付的违约金。承租人对每期支付的租金，应按支付的租金金额，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。如果支付的租金中包含有履约成本，还应同时借记“制造费用”、“管理费用”等科目。分摊未确认融资费用时，根据当期应分摊的金额，借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

3.租赁资产折旧的计提（1）折旧政策承租人对融资租入的固定资产计提折旧时，应采用与自有应折旧资产一致的折旧政策，一般有年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

3.租赁资产折旧的计提（2）折旧期间

如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产的所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，此时应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定租赁期届满时承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

4.履约成本的会计处理

履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

5．或有租金的会计处理

或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金应在实际发生时计入当期损益。21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理

租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、优惠续租和留购。

（1）返还租赁资产的会计处理租赁期届满时，承租人向出租人返还租赁资产时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。

21.3融资租赁的会计处理21.3.1承租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理（2）优惠续租租赁资产的会计处理如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时没有续租，承租人根据合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。（3）留购租赁资产的会计处理在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

1.租赁开始日的会计处理在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益其会计处理为：在租赁开始日，出租人应将最低租赁收款额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

2.未实现融资收益分配的会计处理未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。出租人每期收到租金时，按收到的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

3.初始直接费用的会计处理

出租人发生的初始直接费用和承租人发生的初始直接费用相类似，通常也有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。根据2006年新租赁准则的规定，融资租赁下，承租人发生的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。初始直接费用摊销的会计处理为：借记“租赁收入”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”等科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

4.未担保余值发生变动时的会计处理

由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小，从而决定着未实现融资收益的分配。为了真实地反映企业的资产和经营业绩，根据谨慎性原则的要求，在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下，均应当重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。在未担保余值增加时，不作任何调整。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

4.未担保余值发生变动时的会计处理(续)

其账务处理为：（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。（2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原已确认的损失金额内转回，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

5.或有租金的会计处理

出租人在融资租赁下收到的或有租金，应在实际发生时计入当期损益。其会计处理为：借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理（1）收回租赁资产

1）对资产余值全部担保的出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理

（1）收回租赁资产

2）对资产余值部分担保的出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”、“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理

（1）收回租赁资产

3）对资产余值全部未担保的出租人收到承租人返还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“未担保余值”科目。

21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理（2）优惠续租租赁资产

1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。

2）如果租赁期届满时承租人没有续租，根据合同规定应向承租人收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述收回租赁资产的会计处理。21.3融资租赁的会计处理21.3.2出租人对融资租赁的会计处理

6.租赁期届满时的会计处理（3）留购租赁资产租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权，出租人应按收到的承租人支付的购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。具体例子参见教材。21.4售后租回交易的会计处理21.4.1售后租回交易的概念

售后租回交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产出售后，又将该资产从买主（即出租人）租回，习惯上称之为“回租”。在这种租赁方式下，资产的原所有者（即承租人）在保留对资产的占有权、所有权和控制权的前提下，将固定资产转化为货币资本，获得了所需的资金，由于在出售时可取得全部价款的现金，而租金则是分期支付的，因而增强了资金的流动性，提高了资金使用效率，成为解决企业流动资金不足的一种有效途径；而资产的新所有者（即出租人）则找到了一个风险小、回报有保障的投资机会。21.4售后租回交易的会计处理21.4.2售后租回交易的会计处理

1.售后租回交易形成融资租赁的会计处理

如果售后租回交易被认定为融资租赁，那么，这种交易是出租人提供资金给承租人并以资产作为担保的一种方式，与该项租赁资产所有权有关的全部风险和报酬实质上并未转移。并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易，出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此，在这种情况下，无论卖主（即承租人）所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。21.4售后租回交易的会计处理21.4.2售后租回交易的会计处理

1.售后租回交易形成融资租赁的会计处理(续)出售资产时，若租赁资产售价高于资产账面价值，则借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目；若租赁资产售价低于资产账面价值，则借记“银行存款”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”等科目。分摊递延收益时，若租赁资产售价高于资产账面价值，则借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用（或管理费用、销售费用等）——折旧费”等科目；若租赁资产售价高于资产账面价值，则借记“制造费用（或管理费用、销售费用等）——折旧费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益