审计职业道德与法律责任

第三章审计职业道德与法律责任邓晶2021/10/10星期日1教学目的与要求：通过本章的学习，要明确审计职业道德规范及审计责任的范围，熟悉审计人员职业道德的内容，掌握审计法律责任的种类及避免法律诉讼的对策。教学重点：我国注册会计师的职业道德准则，审计责任与管理层与治理层的责任，审计人员的法律责任及避免法律诉讼的对策。教学难点：如何避免法律诉讼的对策2021/10/10星期日2案例分析为什么要有职业道德？2021/10/10星期日3讨论为什么要有审计职业道德？什么是注册会计师职业道德规范？2021/10/10星期日4第一节审计职业道德规范一、伦理道德儒家：【仁、义、礼、智、信、忠、孝、节、勇、和】“仁”：仁人、爱人、仁爱。“义”：大义、正义、公平、公正、公道。“礼”：明礼、礼貌、礼让、礼节、礼仪、礼制。“智”：知者、明智、智慧、机智。“信”：诚信、信任。2021/10/10星期日5道家思想的核心是“道”，认为“道”，是宇宙的本源，也是统治宇宙中一切运动的法则。老子曾在他的著作中说：“有物混成，先天地生。寂兮寥兮，独立而不改，周行而不殆，可以为天地母。吾不知其名，强字之曰道，强为之名曰大”2021/10/10星期日6墨家：它的社会伦理思想以兼爱为核心，提倡“兼以易别”，反对儒家所强调的社会等级观念。它提出“兼相爱，交相利”，以尚贤、尚同、节用、节葬作为治国方法。2021/10/10星期日7道德不同于制度，它不具有行政强制性。它是以善恶为标准，依靠社会舆论、传统习惯和内心信念的力量，来调整人们之间的相互关系。它是习惯性、舆论性的行为原则和行为规范的总和。2021/10/10星期日8职业道德是以高尚与低下为标准的职业行为原则和行为规范。审计职业道德是维护和保持审计公平公正的必要条件之一。2021/10/10星期日9三、审计职业道德（一）审计职业道德的定义

审计职业道德：是指审计人员在从事审计工作时所遵循的行为规范，包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等行为标准。2021/10/10星期日10（二）审计职业道德的作用

1．提高社会公众对审计职业的信赖。2．明确审计人员应该遵守的职业操守。3．是对审计法规的补充。2021/10/10星期日11

审计职业道德就是审计人员的行动指南，告诉审计人员应该怎么做，以及如何去做；是审计人员应该自觉遵守的行为规范；促使他们保持职业上应有的态度和风范。2021/10/10星期日12审计职业道德和审计法规都属于上层建筑的范畴，二者共同构成了审计规范体系。审计法规是强制性的，只能限定审计人员必须做什么或不做什么，却不能说明审计人员应该用什么样的态度和作风去工作，而审计法规正是由审计职业道德来规范的。注：审计职业道德和审计法规关系2021/10/10星期日13四、中国注册会计师职业道德的内容我国注册会计师职业道德规范主要有《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力与应有的关注，并对执业过程中获知的信息保密。2021/10/10星期日14《职业道德准则》共七章三十二条，即总则、一般原则、专业胜任能力与技术规范、对客户的责任、对同行的责任、其他责任，以及附则等。

2021/10/10星期日151．独立原则

独立性原则是指审计人员在执行审计或其他鉴证业务，应当保持形式上和实质上的的独立。所谓实质上的独立是指审计人员与委托单位之间没有任何利害关系。审计人员只有与委托单位保持实质上的独立性，发表审计意见才能做到客观、公正。所谓形式上的独立，是针对第三者而言的。审计人员必须在第三者面前表现为一种独立于委托单位的身份，即在第三者看来审计人员是独立的。（一）一般原则2021/10/10星期日16案例分析：c公司的验资事件讨论：肖某与刘某违反了哪些准则规定？2021/10/10星期日172．客观原则

指审计人员对有关事项的调查、判断和意见的表述应基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不带有个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右，不以个人的的好恶、成见或偏见行事。2021/10/10星期日183．公正原则

审计人员执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。

2021/10/10星期日19“因为对于职业会计师而言，职业道德系安身立命之本，而对商人而言，职业道德只是次要问题，是否需要遵循将取决于所接受的指令和面临的环境。”2021/10/10星期日20（二）专业胜任能力与技术规范注册会计师要提高质量的专业服务，除必须具备良好的职业道德外，还必须具有较强的业务能力；不但要熟悉会计、审计、法律、税务、企业管理等领域的标准与实务，还应具备高水平的职业判断能力。2021/10/10星期日21《职业道德准则》要求：

（1）注册会计师应当保持和提高专业胜任能力，遵守独立审计准则等职业规范，合理运用会计准则及国家其他技术规范。（2）会计师事务所和注册会计师不得承办不能胜任的业务。（3）注册会计师执行业务时，应当保持应有的职业谨慎。

（4）注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查。2021/10/10星期日22（5）注册会计师对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见。（6）注册会计师不得对未来事项的可实现程度做出保证。（7）注册会计师对审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当的处理。2021/10/10星期日23案例分析思考与讨论：张立是否违背职业规范的行为，如果有，具体有哪些？2021/10/10星期日24（三）对客户的责任

（1）注册会计师应当在维护社会公众利益的前提下，竭诚为客户服务。（2）注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任。（3）注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益。2021/10/10星期日25案例分析：注册会计师德困惑这名注册会计师该怎么办？2021/10/10星期日26（4）除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴征服务。

或有收费，就是指审计费用的收取，不是根据审计人员的工作量来计算，而是根据审计报告所发挥的作用来收取。报告作用有利于委托人，就多收费，不利于委托人就少收费。

会计师事务所不得以服务成果的大小和实现特定目的来决定收取费用的高低；不得降低收费而以牺牲审计质量为代价来应对业务竞争。2021/10/10星期日27（四）对同行的责任

对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵守的道德标准。

2021/10/10星期日28《职业道德准则》要求：（1）注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作。（2）注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益。（3）会计师事务所不得雇佣正在其他会计师事务所执业的注册会计师。注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业。（4）会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。2021/10/10星期日29（五）其他责任

可能损害职业形象的行为

《职业道德准则》规定注册会计师应当维护职业形象，不得有损害职业形象的行为，并对业务承接过程中所应遵守的职业道德专门提出了要求。2021/10/10星期日30（1）注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务。（2）注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。（3）注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过客户获取服务费之外的任何利益。（4）会计师事务所、注册会计师不得允许他人以本所或本人名义承办业务。2、采用不正当手段招揽业务2021/10/10星期日313、广告宣传禁止注册会计师及其所在的事务所进行招揽业务的广告宣传。2021/10/10星期日32知识拓展：美国注册会计师职业界的广告内容美国注册会计师职业界一般将广告内容限制在：注册会计师的姓名；会计师事务所的名称、地址、电话号码；合伙人、股东以及职工人数，办公时间，外语能力；事务所创建日期；提供服务的种类、收费标准，包括小时收费率与固定收费额；注册会计师受教育程度、学位，包括注册会计师领证的时间与地点、就读学校、毕业时间以及专业协会的会员资格；注册会计师和事务所对有关公众利益的政策与公认会计业务所持的立场。2021/10/10星期日33【案例分析】：诚邀加盟：“河南的岳华会计师事物所有限公司董事长邹源先生（中国注册会计师协会理事会理事、郑州大学兼职教授），竭诚邀请本行业的精英———亚太会计集团资深注册会计师、注册资产评估师：王宝娟、靳爱民、谢玉敏、郭德功、侯梅生、马明、李琳、……（以下人员省略，共22人）等加盟，共谋发展。岳华同仁向亚太精英同仁致以崇高的敬意。”落款为“河南岳华会计师事务所有限公司”。2021/10/10星期日34省注协惩戒委员会的“一号文件”，文件的“主要违规事实”部分主要内容如下：“经查，河南岳华会计师事务所有限公司及其法定代表人邹源在从未与有关当事人沟通、当事人毫不知情的情况下，在新闻媒体显著位置刊登‘诚邀加盟’广告，故意用容易引起歧义的语言点名‘邀请’有关国家工作人员和其他中介机构正常执业人员加盟该机构，在社会上引起了误解，给有关当事人带来了严重的负面影响，性质极为恶劣，严重损害了行业形象。”

省注协认为，上述行为违反了《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师职业道德规范指导意见》等有关规定，决定对岳华及其法定代表人邹源予以公开谴责。截至发稿时记者获知，公开谴责的通告将在今天有关媒体的显著位置刊出。2021/10/10星期日35

第二节注册会计师法律责任一、概念区分（一）审计责任的含义

*英国的汤姆·李在《企业审计学》中将审计责任分为：法律责任、道德责任和道义责任。*蒙哥马利则将审计责任分为审计人员的职责和审计人员的法律责任。*周勤业将审计责任分为职业责任和法律责任两方面。*林志军将审计责任分为法律责任、职业道德责任、道义责任三个方面。2021/10/10星期日36审计责任表述的共性：1．审计责任是一种契约关系。2．审计人员除对审计委托人负责之外，还要求对第三者（如投资人、债权人等）负道义责任。审计责任被无限扩大。3．合理界定审计责任是重点研究的内容之一。

2021/10/10星期日37审计责任：是指审计人员在承办审计业务、出具审计报告时所应履行的职责，往往因其未尽职责而导致工作失误并造成审计委托人及社会利害关系人的重大经济损失而承担的法律责任。

是审计关系中审计人员与审计委托人之间关系的具体反映。审计委托人在授予审计人员对被审计人进行审查的同时，也要求审计人员承担一定的责任。当审计人员的责任履行不当时，必须受到一定的法律制裁。2021/10/10星期日38（二）审计责任和会计责任会计责任属于委托方的管理层。【案例分析】思考与讨论：该案例中谁有错？2021/10/10星期日39（三）审计失败、经营失败和审计风险经营失败：指因产业不景气、管理决策失误或出现非预期的竞争因素等导致企业无法达成投资人的期望或无力偿还债务的情况。审计失败：指审计工作失败，具体地说，是指审计人员由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。审计风险：指财务报表中存在重大错报，而审计人员发表不恰当审计意见的可能性。2021/10/10星期日40案例分析：ST科龙案

2006年，*ST科龙(000921.SZ)发布公告，收到《中国证监会行政处罚决定书》，认定科龙从2002年至2004年，采取虚构主营业务收入、少计坏账准备、少计诉讼赔偿金等手段编造虚假财务报告，导致科龙2002-2004年年度报告虚增利润38719.27万元；认定科龙2003年年度报告现金流量表披露存在重大虚假记载等。而德勤华永会计师事务所于2002年7月28日受聘担任公司审计师后，曾为科龙电器2002至2004年度财务报告出具了审计报告。虽然难以分辨德勤究竟是因为专业胜任能力不足导致“严重不负责任,出具的证明文件有重大失实”，以致造成严重后果；还是与顾雏军等人合谋“故意提供虚假证明文件”。但既然发现科龙电器公布的已审计会计报表存在重大错报，德勤就应当及时采取一定的措施消除可能造成的不良影响。2021/10/10星期日41二、审计的法律责任审计的法律责任：是指审计人员没有尽到应尽的专业责任，而给有关方面造成了损害所应承担的法律义务。一般来说，审计的法律责任应当包括行政责任、民事责任和刑事责任三个方面。2021/10/10星期日42三、注册会计师法律责任产生的成因会计师事务所和审计人员可能因违约、过失和欺诈等行为而导致法律责任。（一）违约指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任，比如会计师事务所在商定期间内，未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。

2021/10/10星期日43（二）过失指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎；评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可以做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损害时，审计人员应负过失责任。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。2021/10/10星期日44

1、普通过失。普通过失（也称“一般过失”），指没有保持职业上应有的合理谨慎；对审计人员则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况，可视为一般过失。2、重大过失。指连起码的职业谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎；对审计人员而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计。比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视为重大过失。

3、“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。2021/10/10星期日45（三）欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。2021/10/10星期日46与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，又称“涉嫌欺诈”。指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。2021/10/10星期日47（四）没有过失、普通过失、重大过失和欺诈的界定。注册会计师过失程度的大小没有特别严格的界限，在实务中也往往很难界定。前面提到了它们之间的主要区别，具体到每一个案例则由法院根据具体情况给予解释。2021/10/10星期日48四、错误、舞弊、违法行为与注册会计师法律责任

错误是指导致财务报表错报的非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。错误和舞弊的区别在于错误是无意的，舞弊是故意的。2021/10/10星期日49错误主要包括：（1）为编制财务报表而收集和处理数据时发生失误；（2）由于疏忽和误解有关事实而作出不恰当的会计估计；（3）在运用与确认、计量、分类或列报（包括披露）相关的会计政策时发生失误。2021/10/10星期日50舞弊主要包括：（1）对财务信息作出虚假报告导致的错报；（2）侵占资产导致的错报；（3）编制虚假的会计分录，特别是在邻近会计期末时；（4）不恰当的调整会计估计所依据的假设及改变原先作出的判断；（5）滥用或随意变更会计政策。（6）故意漏记、提前确认或推迟确认报告期内发生的交易或事项；（7）隐瞒可能影响财务报表金额的事实；（8）构造复杂的交易以歪曲财务状况或经营成果；（9）篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。2021/10/10星期日51CPA执业准则明确了治理层、管理层的责任与审计人员的责任

1．注册会计师在实施审计过程中应保持职业上应用的认真和谨慎态度，根据审计准则的要求，充分考虑审计风险，通过实施必要和适当的审计程序，将会计报表中存在的重大错误与舞弊揭露出来。2．由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制，注册会计师即使完全根据《注册会计师执业准则》进行审计，也不可能保证将所有错误与舞弊揭发出来，只能合理确信会计报表不存在重大错误与舞弊。

3．注册会计师在审计过程中发现有错误或舞弊的可能性时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序。2021/10/10星期日52如果证实错误或舞弊确实存在，应提请被审计单位适当处理，并考虑其对会计报表的影响。必要时，应征求律师的意见或终止业务约定。如果被审计单位拒绝调整，或适当披露已发现的重大错误与舞弊，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。如果无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响程度注册会计师应当发表保留意见或无法表示意见。2021/10/10星期日53五、注册会计师法律责任的种类注册会计师及会计师事务所的法律责任包括：

1、行政责任

2、民事责任

3、刑事责任

[注]这些责任可单处，也可并处2021/10/10星期日54审计人员因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对审计人员个人来说，包括警告、暂停执业、吊销注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤消等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。2021/10/10星期日55案例分析1996年上半年，某会计师事务所接受某私营建筑公司的委托，对该公司的部分固定资产进行评估，评估目的是抵押贷款。会计师事务所指派注册会计师老林负责此事。在评估中他发现，评估对象主要是近期购买的施工机械，货款尚未支付，挂在往来账上，但由于合同中有“货到后三个月内付款”的规定，因而他对此也就没有提出疑问，履行完评估程序后就出具了评估价值为1000余万元的评估报告。银行根据该评估报告向建筑公司发放了一笔巨额贷款。两年以后，银行发现该建筑公司由于经营不善濒临倒闭，根本无力偿还银行贷款，连用于抵押的机器设备也不知去向，遂向公安机关报案。公安机关查明，该建筑公司为了骗取银行贷款，虚拟了设备购买业务，伪造了合同、发票等原始资料和相关会计账目，其用于抵押的机器设备根本就不是该公司的资产。为此，公安机关依法逮捕了该建筑公司的有关责任人，并且认为，依照全国人大常委会《