政府会计 第二版 课件 第三章 第六节 对外投资的核算

GOVERNMENTACCOUNTING高等学校会计学与财务管理专业系列教材政府会计主编彭志芳王英第三章资产

第六节对外投资的核算投资的确认和初始计量投资的后续计量投资的处置投资的披露投资的会计核算12345主要会计科目1短期投资长期股权投资长期债券投资231

投资的概念投资，是指政府会计主体按规定以货币资金、实物资产、无形资产等方式形成的债权或股权投资。一、投资的确认和初始计量按照政府会计主体对投资的持有时间，投资分为短期投资和长期投资短期投资指政府会计主体取得的持有时间不超过1年（含1年）的投资长期投资指政府会计主体取得的除短期投资以外的债权和股权性质的投资包括长期债权投资和长期股权投资根据现行资产管理规定，行政单位不得对外投资，事业单位对外投资应按照规定履行相关程序，且不得利用财政资金对外投资短期投资在取得时，应当按照实际成本（包括购买价款和相关税费，下同）作为初始投资成本。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，应当于收到时冲减短期投资成本二、投资的初始计量短期投资长期股权投资在取得时，应按照实际成本作为初始投资成本长期股权投资①以支付现金取得的长期股权投资，按照实际支付的全部价款（包括购买价款和相关税费）作为实际成本实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资初始投资成本②以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，其成本按照换出资产的评估价值加上支付的补价或减去收到的补价，加上换入长期股权投资发生的其他相关支出确定③接受捐赠的长期股权投资，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关税费确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关税费确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费确定。长期股权投资不得采用名义金额计量④无偿调入的长期股权投资，其成本按照调出方账面价值加上相关税费确定

长期债券投资在取得时，应当按照实际成本作为初始投资成本。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资初始投资成本。政府会计主体进行除债券以外的其他债权投资，参照长期债券投资进行会计处理。长期债券投资

成本法权益法二、投资的后续计量长期股权投资在持有期间的核算包括成本法和权益法，通常应当采用权益法进行核算。政府会计主体无权决定被投资单位的财务和经营政策或无权参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当采用成本法进行核算。短期投资持有期间的利息，应当为实际收到时确认为投资收益。期末，短期投资应当按照账面余额计量权益法，是指投资最初以投资成本计量，以后根据政府会计主体在被投资单位所享有的所有者权益份额的变动对投资的账面余额进行调整的方法。成本法，是指投资按照投资成本计量的方法。在成本法下，长期股权投资的账面余额通常保持不变，但追加或收回投资时，应当相应调整其账面余额。长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，政府会计主体应当按照宣告分派的现金股利或利润中属于政府会计主体应享有的份额确认为投资收益。权益法会计处理原则采用权益法的，按照如下原则进行会计处理：

（1）政府会计主体取得长期股权投资后，对于被投资单位所有者权益的变动，应当按照下列规定进行处理：

①按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认为投资损益，同时调整长期股权投资的账面余额。②按照被投资单位宣告分派的现金股利或利润计算应享有的份额，确认为应收股利，同时减少长期股权投资的账面余额。③按照被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动的份额，确认为净资产，同时调整长期股权投资的账面余额。被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现净利润的，政府会计主体应当在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额等后，恢复确认投资收益。（2）政府会计主体确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面余额减记至零为限，政府会计主体负有承担额外损失义务的除外。权益法会计处理原则成本法和权益法的转换（1）权益法转换为成本法因处置部分长期股权投资等原因无权再决定被投资单位的财务和经营政策或者参与被投资单位的财务和经营政策决策的，应当对处置后的剩余股权投资改按成本法核算。（2）成本法转换为权益法因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法的，应当自有权决定被投资单位的财务和经营政策或者参与被投资单位的财务和经营政策决策时，按成本法下长期股权投资的账面余额加上追加投资的成本作为按照权益法核算的初始投资成本。

长期债券投资持有期间，应当按期以票面金额与票面利率计算确认利息收入。对于分期付息、一次还本的长期债券投资，应当将计算确定的应收未收利息确认为应收利息，计入投资收益；对于一次还本付息的长期债券投资，应当将计算确定的应收未收利息计入投资收益，并增加长期债券投资的账面余额长期债券投资投资的处置短期投资

政府会计主体按规定出售或到期收回短期投资，应当将收到的价款扣除短期投资账面余额和相关税费后的差额计入投资损益。长期股权投资（三）长期债券投资政府会计主体按规定出售或到期收回长期债券投资，应当将实际收到的价款扣除长期债券投资账面余额和相关税费后的差额计入投资损益。

政府会计主体按规定报经批准处置长期股权投资，应当冲减长期股权投资的账面余额，并按规定将处置价款扣除相关税费后的余额作应缴款项处理，或者按规定将处置价款扣除相关税费后的余额与长期股权投资账面余额的差额计入当期投资损益。采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动而将应享有的份额计入净资产的，处置该项投资时，还应当将原计入净资产的相应部分转入当期投资损益。政府会计主体应当在附注中披露与投资有关的下列信息：短期投资的增减变动及期初、期末账面余额。各类长期债权投资和长期股权投资的增减变动及期初、期末账面余额。长期股权投资的投资对象及核算方法。当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应当单独披露。四、投资的披露

根据投资的期限、内容，应设置短期投资、长期股权投资、长期债券投资等科目进行核算，并按照被投资单位、投资构成（成本、损溢调整、应计利息等）等设置明细核算。

五、投资的会计核算短期投资科目核算内容本科目核算事业单位按照规定取得的，持有时间不超过1年（含1年）的投资。会计科目设置本科目应当按照投资的种类进行明细核算。科目期末借方余额，反映事业单位持有短期投资的成本。（1）取得投资时，按照确定的投资成本，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。业务和事项内容财务会计预算会计取得短期投资时

借：短期投资

贷：银行存款

借：投资支出

贷：资金结存——货币资金收到购买时已到付息期但尚未领取的利息时借：银行存款

贷：短期投资

借：资金结存——货币资金

贷：投资支出【例3-28】甲事业单位20×9年2月1日经批准以银行存款购买20×7年2月1日发行的三年期债券，预计持有至到期，债券面值10万元，票面利率5％，每年支付一次利息。甲事业单位购买时支付价款10.5万元，其中含已到期但尚未领取的利息0.5万元。2月10日，收到债券利息0.5万元。甲事业单位账务处理如下：2月1日购入债券财务会计预算会计借：短期投资105000

贷：银行存款105000借：投资支出105000

贷：资金结存——货币资金1050002月10日收到债券利息财务会计预算会计借：银行存款5000

贷：短期投资5000借：资金结存——货币资金5000

贷：投资支出5000（2）收到短期投资持有期利息，按照实际收到的金额，借记

“银行存款”科目，贷记“投资收益”科目。业务和事项内容财务会计预算会计短期投资持有期间收到利息

借：银行存款

贷：投资收益

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益【例3-29】乙事业单位2X23年1月1日购入当日发行的一年期债券，债券面值5万元，票面利率4％，到期日为2X23年12月31日，债券每半年支付一次利息。乙事业单位账务处理如下：1月1日购入债券财务会计预算会计借：短期投资50000

贷：银行存款50000借：投资支出50000

贷：资金结存——货币资金500007月1日收到债券利息财务会计预算会计借：银行存款1000

贷：投资收益1000借：资金结存——货币资金1000

贷：投资预算收益1000（3）出售短期投资或到期收回短期投资本息，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照出售或收回短期投资的账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记或贷记“投资收益”科目。业务和事项内容财务会计预算会计

出售短期投资或到期收回短期投资（国债）本息借：银行存款

投资收益[借差]贷：短期投资

投资收益[贷差]借：资金结存——货币资金

投资预算收益[实收款小于投资成本的差额]贷：投资支出[出售或收回当年投资的]

/

其他结余[出售或收回以前年度投资的]

投资预算收益[实收款大于投资成本的差额]【例3-30】承【例3-28】甲事业单位次年1月31日债券投资到期，收回本息。该单位账务处理如下：【例3-31】承【例3-29】乙事业单位2X23年12月31日收回债券投资本息。该单位账务处理如下：财务会计预算会计借：银行存款105000

贷：短期投资100000

投资收益5000借：资金结存——货币资金105000

贷：其他结余100000

投资预算收益5000财务会计预算会计借：银行存款51000

贷：短期投资50000

投资收益1000借：资金结存——货币资金51000

贷：投资支出50000

投资预算收益1000（二）长期股权投资1.科目核算内容核算事业单位按照规定取得的，持有时间超过1年（不含1年）的股权性质的投资。2.科目设置本科目应当按照被投资单位和长期股权投资取得方式等进行明细核算。长期股权投资采用权益法核算的，还应当按照“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”设置明细科目，进行明细核算。科目期末借方余额，反映事业单位持有的长期股权投资的价值。（1）取得长期股权投资时

无论该股权投资采用成本法还是权益法核算，在取得时，均按照其实际成本作为初始投资成本。

①以货币资金取得的长期股权投资，应当按照确定的投资成本，借记本科目或本科目（成本），按照支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的全部价款，贷记“银行存款”等科目。业务和事项内容财务会计预算会计

以货币资金取得的长期股权投资借：长期股权投资/长期股权投资——成本

应收股利[已宣告但尚未发放的股利或

利润]

贷：银行存款等借：投资支出[实际支付的价款]

贷：资金结存——货币资金

收到取得投资时实际支付价款中所包含的已宣告但尚未发放的股利或利润时

借：银行存款

贷：应收股利

借：资金结存——货币资金

贷：投资支出等【例3-32】甲事业单位2X23年3月1日经批准，使用自有资金50万元购入Ａ公司10％的股权，其中含已宣告但尚未发放的股利1万元。甲事业单位以银行存款支付投资价款，投资后，甲事业单位无权参与Ａ公司的财务和经营决策。

财务会计预算会计借：长期股权投资490000

应收股利10000

贷：银行存款500000借：投资支出500000

贷：资金结存——货币资金500000

【例3-33】事业单位2X23年2月1日经批准，使用自有资金20万元购入Ｂ公司25％的股权，乙事业单位以银行存款支付投资价款，投资后对Ｂ公司具有重大影响，有权参与Ｂ公司的财务和经营决策。

乙事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期股权投资——成本2000000

贷：银行存款2000000借：投资支出2000000

贷：资金结存——货币资金2000000

【例3-33】事业单位2X23年2月1日经批准，使用自有资金20万元购入Ｂ公司25％的股权，乙事业单位以银行存款支付投资价款，投资后对Ｂ公司具有重大影响，有权参与Ｂ公司的财务和经营决策。

乙事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期股权投资——成本200000

贷：银行存款200000借：投资支出200000

贷：资金结存——货币资金200000

②以现金以外的其他资产置换取得的长期股权投资，参照库存物品科目中置换取得库存物品的账务处理。③以未入账的无形资产取得的长期股权投资，按照评估价值加相关税费作为投资成本，借记本科目，按照发生的相关税费，贷记“银行存款”、“其他应交税费”等科目，按其差额，贷记“其他收入”科目。业务和事项内容财务会计预算会计以未入账的无形资产取得的长期股权投资借：长期股权投资/长期股权投资——

成本[评估值+相关税费]贷：银行存款/其他应交税费

其他收入[差额]借：其他支出[实际支付的相

关税费]贷：资金结存——货币资金

【例3-34】甲研究院2X23年以未入账的专利技术投资入股丙公司，该专利评估价值为50万元，取得丙公司25％的股权，有权参与丙公司的财务和经营决策，取得该股权投资过程中，甲研究院以银行存款支付相关税费2万元。甲研究院账务处理如下：财务会计预算会计借：长期股权投资——成本

520000

贷：银行存款20000

其他收入500000借：其他支出20000

贷：资金结存——货币资金20000

④接受捐赠的长期股权投资，按照确定的投资成本，借记本科目或本科目（成本），按照发生的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“捐赠收入”科目。业务和事项内容财务会计预算会计接受捐赠的长期股权投资借：长期股权投资/长期股权投

资——成本

贷：银行存款等

捐赠收入[差额]借：其他支出

贷：资金结存[实际支付的相关

税费]【例3-35】甲事业单位2X23年经批准接受Ａ公司捐赠其持有的Ｂ公司22％的股权，甲事业单位接受捐赠后有权参与Ｂ公司的财务和经营决策，Ａ公司未能提供该股权价值的凭据，甲事业单位委托评估公司进行了评估，评估值为30万元，甲事业单位以银行存款支付评估费2万元，假设不考虑其他税费支出。甲事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期股权投资——成本

320000

贷：银行存款20000

捐赠收入300000借：其他支出20000

贷：资金结存——货币资金20000

⑤无偿调入的长期股权投资，按照确定的投资成本，借记本科目或本科目（成本），按照发生的相关税费，贷记“银行存款”等科目，按照其差额，贷记“无偿调拨净资产”科目。业务和事项内容财务会计预算会计无偿调入的长期股权投资借：长期股权投资/长期股权投资—

—成本

贷：无偿调拨净资产

银行存款等借：其他支出

贷：资金结存——货币资金（2）持有长期股权投资期间。长期股权投资持有期间，应当按照规定采用成本法或权益法进行核算。①采用成本法核算业务和事项内容财务会计预算会计被投资单位宣告发放现金股利或利润时

借：应收股利

贷：投资收益不涉及现金收支，不作账务处理收到被投资单位发放的现金股利时

借：银行存款

贷：应收股利

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益（2）持有长期股权投资期间。②采用权益法核算业务和事项内容财务会计预算会计

被投资单位实现净利润的，按照其份额

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益不涉及现金收支，不作账务处理

被投资单位发生净亏损的，按照其份额

借：投资收益

贷：长期股权投资——损益调整不涉及现金收支，不作账务处理

被投资单位发生净亏损，但以后年度又实现净利润，按规定恢复确认投资收益的

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益不涉及现金收支，不作账务处理

被投资单位宣告发放现金股利或利润的，按照其份额

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整不涉及现金收支，不作账务处理

被投资单位除净损益和利润分配以外的所有者权益变动时，按照其份额

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：权益法调整

或

借：权益法调整

贷：长期股权投资——其他权益变动不涉及现金收支，不作账务处理

权益法下收到被投资单位发放的现金股利

借：银行存款

贷：应收股利

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益【例3-36】2X23年B公司实现净利润50万元，次年5月1日，B公司宣告发放现金股利20万元，次年5月10日，乙事业单位收到现金股利5万元；次年6月10日，B公司接受母公司捐赠10万元，该捐赠实质上属于资本性投入，B公司将其计入资本公积（股本溢价）。乙单位账务处理如下：①2X23年，乙单位按照持股份额确认投资收益：50×25%=12.5万元。次年5月1日，乙单位按照持股份额确认应收股利：20×25%=5万元。财务会计预算会计借：长期股权投资——损益调整125000

贷：投资收益125000

不涉及现金收支，不作账务处理财务会计预算会计借：应收股利50000

贷：长期股权投资——损益调整50000不涉及现金收支，不作账务处理③次年5月10日，乙单位收到现金股利50000元。④次年6月10日，乙单位按持股比例确认享有B公司除净损益和利润分配以外的所有者权益变动为：10×25%=2.5万元。财务会计预算会计借：银行存款50000

贷：应收股利50000借：资金结存——货币资金50000

贷：投资预算收益50000财务会计预算会计借：长期股权投资——其他权益变动25000

贷：权益法调整25000不涉及现金收支，不作账务处理（2）持有长期股权投资期间③成本法与权益法的转换

单位因处置部分长期股权投资等原因而对处置后的剩余股权投资由权益法改按成本法核算的，应当按照权益法下本科目账面余额作为成本法下本科目账面余额（成本）。单位因追加投资等原因对长期股权投资的核算从成本法改为权益法的，应当按照成本法下本科目账面余额与追加投资成本的合计金额，借记本科目（成本），按照成本法下本科目账面余额，贷记本科目，按照追加投资的成本，贷记“银行存款”等科目。业务和事项内容财务会计预算会计

处置投资，权益法改为成本法

借：长期股权投资

贷：长期股权投资——成本

长期股权投资——损益调整

长期股权投资——其他权益变动不涉及现金收支，不作账务处理

追加投资，成本法改为权益法

借：长期股权投资——成本

贷：长期股权投资

银行存款等

借：投资支出

贷：资金结存——货币资金【例3-37】承【例3-32】甲事业单位追加对Ａ公司投资10万元，从而有权参与Ａ公司的财务和经营决策，因此对Ａ公司的长期股权投资核算从成本法改为权益法。成本法下甲事业单位对Ａ公司长期股权投资账面余额为49万元。甲事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期股权投资——成本1490000

贷：长期股权投资490000

银行存款1000000借：投资支出1000000

贷：资金结存——货币资金1000000（3）处置长期股权投资时

事业单位处置长期股权投资，应当按照规定报经批准后，方可处置并进行账务处理。（可根据学生接受情况选择进行讲解）具体的账务处理及案例讲解详见教材（三）长期债券投资1.科目核算内容

“长期债券投资“科目核算事业单位按照规定取得的，持有时间超过1年（不含1年）的债券投资。2.科目设置

本科目应当设置“成本”和“应计利息”明细科目，并按照债券投资的种类进行明细核算。科目期末借方余额，反映事业单位持有的长期债权投资的价值。3.主要账务处理

（1）长期债券投资在取得时，应当按照其确定的实际成本作为投资成本，借记本科目（成本），按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按照实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。实际收到取得债券时所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时，借“银行存款”科目，贷记“应收利息”科目。业务和事项内容财务会计预算会计

取得长期债券投资时

借：长期债券投资——成本

应收利息

贷：银行存款等

借：投资支出[实际支付价款]

贷：资金结存——货币资金

收到取得投资所支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时

借：银行存款

贷：应收利息

借：资金结存——货币资金

贷：投资支出／其他结余【例3-40】甲事业单位按照规定报经批准后，2×19年1月1日以银行存款104万元购买5年期Ａ债券，并计划长期持有，该债券于2×18年1月1日发行，票面金额10万元，票面利率4％，按年支付利息，到期一次还本。甲事业单位支付的价款中包含该债券已到付息期但尚未领取的利息4万元，1月10日，收到该笔利息。甲事业单位账务处理如下：①1月1日，购入A债券时。②1月10日，收到价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息时。财务会计预算会计借：长期债券投资——成本1000000

应收利息40000

贷：银行存款1040000借：投资支出1040000

贷：资金结存——货币资金1040000财务会计预算会计借：银行存款40000

贷：应收利息40000借：资金结存——货币资金40000

贷：投资支出40000【例3-41】甲事业单位按照规定报经批准后，2X23年1月1日以银行存款200万元购买3年期Ｂ债券，并计划长期持有，该债券于2X23年1月1日发行，票面金额200万元，票面利率5％，到期一次还本付息。甲事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期债券投资——成本2000000

贷：

银行存款2000000借：投资支出2000000

贷：资金结存——货币资金2000000（2）持有长期债券投资期间长期债券投资持有期间，按期以债券票面金额乘以票面利率计算确认利息收入时，如为到期一次还本付息的债券投资，借记本科目（应计利息），贷记“投资收益”科目；如为分期付息、到期一次还本的债券投资，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。收到分期支付的利息时，按照实收的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“应收利息”科目。业务和事项内容财务会计预算会计

按期以票面金额与票面利率计算确认利息收入时借：应收利息[分期付息、到期还本]/长期债

券投资——应计利息[到期一次还本付息]

贷：投资收益不涉及现金收支，不作账务处理

实际收到分期支付的利息时

借：银行存款

贷：应收利息

借：资金结存——货币资金

贷：投资预算收益【例3-42】承【例3-40】，甲事业单位在持有A债券期间，2X20年12月31日确认该债券利息收入4万元，2X21年6月3日收到利息，2X21年12月31日确认该债券利息收入4万元，甲事业单位账务处理如下：①每年确认利息收入时②每年实际收到利息收入时财务会计预算会计借：应收利息40000

贷：投资收益40000不涉及现金收支，不作账务处理财务会计预算会计借：银行存款40000

贷：应收利息40000借：资金结存——货币资金40000

贷：投资预算收益40000【例3-43】承例【例3-41】，甲事业单位在持有Ｂ债券期间，每年12月31日确认该债券利息收入：200万元×5％＝100000元。甲事业单位账务处理如下：财务会计预算会计借：长期债权投资——应计利息100000

贷：投资收益

100000不涉及现金收支，不作账务处理到期收回长期债券投资，按照实际收到期收回长期债券投资，按照实到到期收回长债券投资，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记本科目，按照相关应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按照其差额，贷记“投资收益”科目。账务处理列示如下：期收回长期债券投资，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记本科目，按照相关应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按照其差额，贷记“投资收益”科目。账务处理列示如下：际收到的金额，借记到期收回长期债券投资，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照长期债券投资的账面余额，贷记本科目，按照相关应收利息金额，贷记“应收利息”科目，按照其差额，贷记“投资收益”科目。账务处理列业务和事项内容财务会计预算会计

到期收回长期债券投资本息借：银行存款等

贷：长期债券投资