上市公司关联交易审计方法研究

学士学位论文上市公司关联交易审计方法研究系别专业：管理系财务管理姓名学号：年级班级：2009级2班指导教师及职称：高级讲师2013年6月目录TOC\o"3-3"\h\z\t"标题1,1,标题2,2"TOC\o"3-3"\h\z\t"标题1,1,标题2,2"目录 =1\*ROMANI摘要 =2\*ROMANII英文摘要PAGEIII12.关联交易的常见类型13.产生上市公司关联交易的原因34.规范上市公司关联交易的办法56参考文献11摘要随着世界经济的不断发展，关联方关系及其交易已成为现代市场经济生活中经常发生和普遍存在的现象。由于关联方交易往往是建立在非公平合理的基础上，因此往往会损害相关者的利益。目前我国上市公司关联方交易问题仍然严竣，而且上市公司的关联交易还具有形式的多样性及报表的操纵性等特征，审计人员在对上市公司年报进行审计时，关联交易事项是可能导致审计失败的一个重要风险因素。本文拟从关联方交易问题的成因出发，分析上市公司关联方交易的现状，提出加强关联交易审计的若干对策。关键词：上市公司；关联交易；审计调查AbstractWiththecontinuousdevelopmentofworldeconomy,relatedpartyrelationshipsandtransactionshavebecomethemodernmarketeconomyandwidespreadoccurfrequentlyinthelife.Duetorelatedpartytransactionsareoftenestablishedonthebasisofafairandreasonable,thustendtodamagetheinterestsofstakeholders.Atpresentourcountrylistedcompanytheaffiliatedpartytransactionsisstillserious,andtherelatedtransactionsoflistedcompaniesbutalsohasthediversityofformsandreportsfeaturessuchasmaneuverability,auditorsintheaudittheannualreportoflistedcompanies,relatedpartytransactionsismayleadtoauditfailureisoneofthemostimportantriskfactors.Thisarticleembarksfromthecauseoftheproblemofrelatedpartytransactions,analyzesthepresentsituationofrelatedpartytransactionsoflistedcompanies,strengthentheconnectiontransactionauditseveralcountermeasuresareputforward.Keywords:ListedCompany;Relatedpartytransactions;Theauditinvestigation1关联交易概述1.1关联方的含义在经营决策和企业财务中，如果一方可以直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，那么他们之间则有关联方关系；如果同受一方控制的两方或多方，那么他们之间关联方关系也是存在的。控制，是指对一个企业的财务和经营政策有权决定，且可从该企业的经营活动中获取利益。重大影响，是指有权利对一个企业的经营政策和财务参与决策，但并不能够对这些政策的制定控制或者与其他方一起共同控制。共同控制，是指根据合同约定对某项经济活动所有的控制，仅在与该项经济活动相关的经营决策和重要财务需要分享控制权的投资方一致同意时存在。1.2企业的关联方的构成对这个企业进行共同控制的投资方，这个企业的母公司和子公司，对这个企业实施重大影响的投资方，这个企业主要投资者个人，其他与这个企业受同一母公司控制的企业，与企业联营的企业，与企业合营的企业，关系与这个企业密切的家庭成员和此企业的主要投资者个人，与这个企业或其母公司关系密切的家庭成员及其关键管理人员，与其关系密切的家庭成员或关键管理人员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。2关联方交易的常见类型《企业会计准则第36号-关联方披露》规定，关联方交易是指关联方之间转移劳务、资源或义务的行为，而不论是否收取价款。关联方交易的类型通常包括：关联方之间所进行的相互接受或者提供劳务，也属于关联交易的主要形式。比如：A企业是B企业的联营企业，B企业的所有设备均由专门从事设备维修服务的A企业负责维修，B企业每年需要向A企业支付设备维修费用18万元。对于企业报表的外部使用者来说，需要了解这种接受或者提供劳务的定价标准，以及关联方之间的交易是否属于正常的情况。在附注中对这类关联交易的有关情况进行披露，在分析集团的财务状况和经营成果方面为报表使用者提供了依据。2.2购买或销售商品以外的其他资产关联交易的主要形式之一是购买或销售商品以外的其他资产。例如：子公司从其母公司那购买的建筑物或设备等。关联方交易最常见的交易事项就是销售或购买商品。例如:企业集团中的成员之间相互销售或购买商品，从而形成关联方交易。这种交易公司集团的内部交易是由市场交易转变而来的，不但能使交易的成本得到节约，也可以使交易过程中的不确定性减少，让供给和需求得到一定的确保，产品的质量和标准化也能在一定程度上得到保证。除此以外，为了提高其整体的市场竞争能力和实现公司集团利润的最大化，可以适当的通过公司集团内部进行交易安排。而由这种交易出现一定的问题，为公司提供了一种很不错的调节利润的路径。这种关联方交易的披露，对中小股东、债权人等报表使用者了解这种交易的类型、性质、金额等信息，同时对这种交易的价值取向的判断是非常有利的，为报表使用者的经济决策方面提供了相当有价值的信息。（股权投资或者贷款）提供资金包括以实物或者现金形式的股权投资或者贷款。例如：母公司利用集团内部的金融机构贷款给子公司，母公司向子公司购入股份、投入资金等等。2.5研究与开发项目的转移在关联方关系存在时，由于另一方的要求某一企业所研究与开发的项目有时会放弃或转移给其他企业。例如：甲公司是乙公司的母公司，乙公司要求甲公司对某一新产品停止研究与试制，并将甲公司研究的现有成果转给丙公司继续研制，丙公司是乙公司最近购买的、研究和开发能力超过甲公司的一家公司，关联方交易因此而形成。2.6担保担保的类型多种多样，在此以贷款担保做示范，假设某企业在生产经营过程中需要资金，一般会向银行等金融机构申请贷款，为了保证所贷资金的安全，银行等金融机构需要企业在贷款时由第三方提供担保。担保存在一定的风险，一旦被担保企业的还款协议没有按期履行，那么担保企业就会成为还款的责任人。关联企业之间互相担保，可以很好的为企业解决资金问题，对经营活动的有效开展提供了帮助，但也会产生或有负债，担保企业增加了财务风险，有可能因此而发生经济纠纷。因此，要判断和分析企业的财务状况在附注中披露关联方相互之间担保的相关信息是相当有用的。2.7代表企业或由企业代表另一方进行债务结算这种关联交易形式也是关联方企业之间比较普遍存在的一种形式，比如：母公司为子公司偿还逾期的长期借款，或者为子公司支付公告费用等。合同条款是代理的主要依据，一方可以为另一方代理某些事务，如代理签订合同、或代理销售货物等。2.9关键管理人员薪酬等给关键管理人员支付薪酬也是一种主要的关联交易形式。因为企业关键管理人员之间构成了关联方关系。例如：企业支付给总经理、董事长等人的薪酬，这属于关联交易，也应该予以适当的披露。存在关联方关系时，可能达成某种协议的关联方，允许一方使用另一方的商标等，因而形成关联方交易。2.11租赁租赁一般情况下有融资租赁和经营租赁等类型。其主要的交易事项则是关联方之间的租赁合同。3产生上市公司关联交易的原因3.1产生关联交易问题的制度缺陷上市公司法人治理结构的不完善首先是不合理的股权结构。股权结构的不合理是滋养非公允关联交易的“温室”。我国有着非常特别的上市公司股权结构，通常是社会公众股、国家股和法人股三部分组成。其中在股市可以流通的是占总股本25%的社会公众股，而占总股本75%的法人股和国家股至今仍不能完全流通。各种各样的股权结构其流通性也各不相同，使各个股东都做不到基本的“同股同权”，因而造型成了流通股股东成为上市公司赖以发展的资金主要来源，而流通股股东却无法对上市公司这类不合理现象进行监督。其次是严重的内部人控制现象。法人股和国有股股权不能流通，资本产生了非社会化，而资本掌握在内部人或控股股东手中，就形成不了经营和风险的社会化。控股股东可以任意将风险转移到上市公司的所有股东身上，经营层也可以选择不面向市场化。这样，上市公司的关联交易肯定不会是市场化的，其公允性也会大打折扣。最后是上市公司不完善的内部治理结构。很多公司上市在后，政企关系、经营机制、管理制度、决策过程、领导体制依然不变。还有一些控股公司的总经理、副总经理和董事长，与上市公司的董事长经理等重合，使公司经营者没有真正感受到来自股东的鞭策和对股东负责的压力。国有企业改制后不合理的上市模式在证券市场上的关联交易大多数发生在上市公司和母公司之间使这一现象产生的制度背景是：剥离上市的模式的国有企业让上市公司与母公司之间存在着天然的“母子”关系。很多国有企业把优质资产改制成为上市公司，将行政、后勤等非经营性资产作为母公司，使两者供、产、销系统不完整，经营活动互相依靠，在利益方面造成了共进退的局面。上市公司里的大股东通常均为某种关联关系的单位或改制前的上级单位，如集团公司或上市公司的母公司等，变为某上市公司的大股东。假如把这些大股东的关联企业或上级单位再延伸并纳入分析结构内，那么一张错综复杂的关系网就由这种层层递增的关系链而形成。这样的上市模式让国有企业改制成上市公司后，在资金、财务、人员方面与原来的生存环境维持着藕断丝连的干系，因此使得关联交易十分普遍的发生在上市公司与母公司及其他关联方之间。3.2上市公司关联交易转移价格决策的缺陷上市公司关联交易转移价格决策的主体上市公司关联交易转移价格的决策者即组织或个人则为这种主体。关联交易的定价是公司的重大经营和财务决策。根据理论而言，公司任何一个股东都有权力参与重大关联交易的定价决策。然而事实并非这样，由于度高集中的上市公司股权，中小股东的决策权事实上被剥夺了，所以董事会决定关联交易转移价格方案，但是在事实上董事会是由几个大股东控制和操纵的。关联交易转移价格的最终决策者是大股东，而中小股东只能是被动的接受。上市公司关联交易转移价格决策的依据上市公司在进行关联交易定价时，交易的商品或市场供需状况和服务的价值不是首先需要考虑的，需要考虑的则是从进行这项交易的目标出发，决定关联交易应采取的价格形式，以及具体的单价或交易总价。上市公司关联交易转移价格决策的目标多重目标的一种组合就是关联交易转移价格决策，是由具体目标、分部目标和整体目标三个层次组成的目标体系。比如，一上市公司连续两年出现亏损，为避免被“ST”，公司希望通过各类非公允关联交易“美化”利润，在会计准则规定的价格上限之内设定具体的转移价格是其具体目标，从而满足证券交易所对公司利润的要求；借助与关联企业的购销关联交易达到虚增利润和收入是分部目标；获得投资者的信任来改变亏损情况是整体目标。4规范上市公司关联交易的办法4.1加强税法的调整税法规定，没有按照独立企业之间的业务往来支付或收取费用、价款而减少其应纳税的所得额或收入的，税务机关有权利进行合理的调整。税法调整的主要目的是为了防止关联企业在进行关联交易时偷税漏税，损害了国家的税收利益，也有利于使关联投资者极其上市公司的利益得到保护。4.2关联交易信息披露分类监管制度进行进一步的完善为了既能对关联交易进行重点监管，也能使上市公司的信息披露成本得到节约，可以凭借关联交易的重要程度和风险，对关联交易实施分类监管，不重要的关联交易进行简单披露；重要的关联交易，则应该立即予以公告；对于特别重大的关联交易，不仅需要立即予以公告而且还需要得到股东的批准。4.3明确关联交易的定价政策对企业在会计报表附注中揭示市场交易价格与关联交易价格的区别进行严格要求，以及对该关联交易活动对企业全面经营活动的影响程度和重要程度也要进行严格要求。要充分借鉴国外的经验，成立专门的管理机构，使用“预约定价制”这种效果显著的事先控制的方法。4.4进一步完善公司法人治理结构，增强上市公司的独立性由于我国大多数国有企业重组形成了上市公司，“一股独大”现象比较严重。所以，我国上市公司应当以充分发挥股东对管理层的监督，强调适度集中股权为目标来使公司股权结构得到进一步的优化。也许采用的方法就是进行国有股的减持，且在减持的过程中引入战略投资者和机构投资者，形成几个大股东的持股比例不相上下的局面。除此以外，还应当继续完善独立监事和董事会制度，尽可能的发挥独立监事和董事的作用，建立监事会和董事会问责制。5加强上市公司关联交易的审计5.1识别关联交易是关联交易舞弊审计的基础关联方交易是建立在关联方界定的基础之上而界定的，除非确定了哪些个人与公司是关联方，这样才可以准确的界定关联方交易。首先，关联方交易是以关联方的判断标准作为依据的，构成关联方关系的企业与个人之间、企业之间所进行的交易，也就是说一般是在已经存在关联方的情况下，关联各方之间所发生的的交易；其次，关联方交易的主要特征就是义务或资源的转移；最后了解关联方交易的关健则是义务或资源的转移价格。对关联交易进行区别，主要从关注间接关联交易、实施必要的审计程序和分析客户经营背景三个方面：一是注重识别也许会发生的间接关联交易。间接的关联交易通常由关联方互相之间协商、蓄意而为，具有不公平的交易条件、不良的交易动机、交易后果造成的隐蔽性相当强、影响很大等特点，现行的法律、法规尚不能很好地给予约束，因而，需要特别注重。二是审计程序的实施。查阅董事会、股东大会会议及其他重要的会议记录，识别那些经董事会、股东大会会议讨论通过的各项重大关联方交易。对管理当局或与其探讨重大交易的授权情况进行询问，对审单位关于关联方及其交易的批准、授权等内部控制制度是不是存在、健全并有效执行进行测试。对管理当局的声明书进行审阅，并复核声明书中所记录的交易事项，查知有些重大的关联交易。查阅会计记录中不经常发生的、数额较大的、异常的余额或交易，特别是资产负债表日前后予以确认的交易。对借款、存款的询证函进行审阅，检查担保关系是否存在注册会计师须通过审阅有关借款、存款的询证函，证实上市公司对这些款项真实的记录，来识别那些虚记存款、借款的账户，而在事实上与关联方进行购销商品活动的关联方交易。还应当审查公司的担保关系，并且对担保交易是否为关联方交易进行重点审查。三是对客户经营背景进行分析，对关联交易的可能性进行判断。如果上市公司出现下列的情况，而其盈利能力和经营活动却没有受到一点影响时，更加需要审计人员予以高度的重视:为达到支撑融资、股价等目的而试图保持良好的盈利记录；持续经营所必需的资金缺乏；产业出现危机，或过剩的生产能力；对较少或单一的产品、客户或交易事项过于依赖；重大诉讼的发生，特别是管理当局与股东之间发生诉讼；所在行业技术已经淘汰，较高风险等。5.2了解关联方关系是关联交易舞弊审计的前提确定关联方关系是关联交易舞弊审计的前提，也是关联交易舞弊审计的难点。在审计之前需要确定哪些企业是关联企业，关联层次又怎样。第一，对以前年度的审计工作底稿进行查阅。通常而言，在以前年度的审计工作底稿中已经确认的关联方，如果没有在本期发生变动，其仍然将它视为关联方。而其他企业在以前年度的审计工作底稿中未作为关联方记录的，有可能在本期成为本企业的关联方。第二，评价、了解被审单位处理和识别关联方及其交易的程序。如果被审单位处理和识别关联方及其交易的程序存在漏洞，那么被审单位在会计报表披露的关联方及其交易就可能就会存在遗漏。如果被审计的单位没有根据企业会计准则的规定视向关联方企业提供担保为关联方交易，那么被审单位对此未在会计报表中按关联交易予以披露的状况就有可能发生。第三，对股东大会、董事会会议记录及其他重要会议记录仔细查阅，识别对被审单位施加重大影响或能够控制或共同控制的关联方是否发生新的变动。第四，对主要投资者、关键管理人员名单进行查阅。第五，对重大资产重组及投资业务方案进行审核，以此来确定企业有没有因新的投资业务而发生了新的关联方关系。在审查过程中一旦发现以下情况，交易双方就非常可能有关联关系：固定资产在售后回购或回租；比较频繁的资产置换行为；使用很低的价格销售不动产；重大的销售客户或频繁交易的供应商；频繁的互相拆借资金；为其贷款进行担保；巨额挂账的应收账款仍继续供货或巨额挂账的应收账款长期无动态；借贷款项没有利息或利息偏离市场利率太多；控制本企业关键技术或无偿提供关键技术的企业；花费极少甚至无偿的租赁或服务；高价采购或低价销售的企业；通过不必要的交易先低价销售给关联企业再转售予客户等。5.3规范信息披露是关联交易舞弊审计的根本保证抑制关联交易舞弊现象的有效屏障就是对关联交易在会计报表附注中的恰当披露进行督促，也是关联方舞弊审计的根本保证。审计工作者应以上市公司提供的会计报表附注为依据，结合实质性审计的情况，对其有没有按照相应会计制度的要求在会计报表附注中进行适当充分的披露进行审查。对交易披露的方式、方法有没有符合要求进行重点检查，有没有存在隐瞒、漏报关联事项或关联方的行为。在企业与关联方发生交易的前提下，有没有对关联方关系的交易类型、性质及其交易要素进行披露，审计工作者还应当向管理当局获取书面声明，包括会计报表对关联交易的披露是否充分，所提供的识别关联方的资料是否真实、完整。一旦发现上市公司有合法、但不合理的关联交易，应当提请管理当局根据会计制度的规定，对关联方及其交易进行适当、充分的披露，不然就应考虑出具否定意见或保留意见有关的审计报告。为了保护投资者的根本利益，促进我国证券市场健康、有序的发展，应该加大对上市公司的关联交易及其披露的审计力度，以遏制关联交易的舞弊是审计工作者不容推辞的职责。5.4审查关联交易是关联交易舞弊审计的关键环节审查关联方之间的交易是否合理、合规、真实是审查关联交易的重点。审计关联交易舞弊的关健环节是对关联方交易进行审查。审计工作者在对被审单位关联方关系初步了解的基础上，与各报表项目的审计相结合，对被审单位提供的关联方清单进行核对。具体可以通过对董事会、股东大会会议及其他重要会议记录进行查阅，了解所审计的会计期间资产重组方案及重大投资业务来掌握年度内的关联方交易情况。在对上市公司关联方交易及其关系了解后，为确保关联方交易已作适当的记录审计工作者还需要实施以下审计程序：检查有关合同、协议、发票以及其他有关文件；对管理当局进行询问，以了解关联交易的定价政策及目的；对关联方之间同一时点的帐户余额进行核对，核实某些重要的、特殊的、有代表性的关联交易；确定有关关联交易有没有已经获董事会、股东大会或相关机构及管理人员批准，检查其发生的合规性和合法性；对抵押品的可流通性及价值进行检查，确定交易对象是不是为关联方；对会计报表中关联方相关信息及交易金额披露的合理性进行检查。由于关联交易的种类繁多，交易事项有不用结算的、已结算的或未结算的，对于已结算的交易，审计工作者要根据查账程序来测试其大笔金额的交易，对其性质、目的及对财务报表的影响进行了解；对于不用结算或未结算的交易，查帐是基础，结合审查会计合同、记录、法律文件等其他的审计程序进行。在审计过程中，应重点关注以下交易:管理当局故意隐瞒的交易；无偿提供的交易；发生在年终的较大金额的交易；非正常交易的企业主营业务。一旦注册会计师发现被审单位有未曾披露的关联交易，就应当考虑是被审单位的有意掩盖，还是无意疏忽。如果是有意掩盖，注册会计师应对公司管理当局的可信赖程度进行重新评价，审计范围扩大，审计程序更为严密，保持更加高度的职业敏感性。审计工作者需要重点核实上市公司当期非经营性资产的转让和大额销售，尤其是资产负债表日前后的这种交易的事项，应将已掌握的关联方清单与交易方核对。若是关联方，对其是否已正确记录仔细观察；若在已掌握的清单中没有这个关联方，应通过观察交易定价是否正常，交易的商业理由是否合理，并从交易方取得相应的证据来检查潜在的关联方及其交易。当上市公司存在承包业务、托管的关联交易时，其审计策略应是：从有合同关系的企业获取相应的证据并加以印证，获取公司托管承包合同和董事会会议记录，检查承包、托管责任的履行情况，再与损益表相结合来对托管承包收益的核算进行验证。5.5确定关联交易的影响是关联交易舞弊审计的核心上市公司财务审计的重要领域是审计关联方关系及其交易，此领域的审计风险也是极高的。怎样避免审计的失败，控制审计的风险，需要准确地确定关联交易对被审单位经营成果和财务状况的影响，这也是避免审计失败和控制审计风险的核心内容，由关联交易发生的整体