固定资产减值的会计处理及纳税调整

固定资产减值的会计处理及纳税调

整

2006年2月15日，财政部制定了《企

业会计准则第8号一资产减值》及《企业会

计准则第4号一固定资产》等一系列准则，

自2007年1月1日起在上市公司施行，鼓

励其他企'也执行。新准则的实施，将对提高

我国会计信息质量具有重大影响。

《资产减值》准则规定，可收回金额的

计量结果表明，资产的可收回金额低于其账

面价值的，应当将资产的账面价值减记至可

收回金额，减记的金额确认为资产减值损失,

计入当期损益，同时计提相应的资产减值准

备。其中，可收回金额指资产的公允价值减

去处置费用后的净额与资产预计未来现金

流量的现值两者之间较高者。资产减值损失

一经确认，在以后会计期间不得转回。国税

[2003]45号文件规定，企业所得税前允许扣

除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实

扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财

务会计制度等规定提取的任何形式的准备

金不得在企业所得税前扣除。企业已提取减

值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税

时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处

置有关资产而冲销的准备应允许企业做相

反的纳税调整。因此，企业在申报企业所得

税时，应当将减值准备作为可抵扣暂时性差

异，在提取时调增应纳税所得额，在因处置

资产而转销减值准备时，相应调减应纳税所

得额。下面笔者以固定资产为例说明其减值

准备提取及处置该资产时的会计处理及纳

税调整。

一、固定资产提取减值准备的会计处理及纳

税调整

《资产减值》准则规定，企业应当在资

产负债表日判断资产是否存在可能发生减

值的迹象；资产存在减值迹象的应当估计其

可收回金额；如果可收回金额的计量结果表

明，资产的可收回金额低于其账面价值的，

应当计提资产减值准备。

例1：甲公司2001年12月20日购置了一台

设备，价值为52万元，在考虑相关因素的

基础上，公司预计该设备使用寿命为5年,

预计净残值为2万元，采用年限平均法计提

折旧。该公司2002年至2006年每年税前利

润为100万元，所得税率为33%,该项会计

政策与税法要求相符。2004年12月31日，

公司在进行检查时发现该设备发生减值，可

收回金额为10万元。假设该设备在2004年

12月31日以前没有计提固定资产减值准备,

重新预计净残值仍为2万元，预计使用寿命

没有发生变更；并且无其他纳税调整事项。

2004年12月31日未提取减值准备之前该项

固定资产的账面价值为22万元，而其可收

回金额为10万元，账面价值高于其可回收

金额12万元，因此，该项固定资产需提取

12万元的减值准备。提取该项固定资产减值

准备账务处理

借：资产减值损失一计提的固定资产减值准

备120000

贷：固定资产减值准备120000

应注意的是，2004年12月31日，固定资产

发生减值时，应先对固定资产计提折旧，然

后才能进行计提固定资产减值准备的会计

处理。

国税发[2003]45号文件规定，对于已经提取

减值准备的固定资产，可按提取准备前的账

面价值确定可扣除的折旧金额。因此，计提

的折旧可以在税前列支，但计提的减值准备

12万元不得在税前列支，应作为暂时性差异

调增应纳税所得额。该项固定资产的账面价

值为10万元（52—10X3—12）,而计税基础

为22万元，出现账面价值比资产的计税基

础低，产生暂时性差异12万元。应确认递

延所得税资产万元（12X33%）,即递延所得

税资产应记借方。

借:所得税330000

递延所得税资产（12万X33%）39600

贷：应交税金一应交所得税369600

二、提取减值准备固定资产处置时的会计处

理及纳税调整

《资产减值》准则规定，资产减值损失

一经确认，在以后会计期间不得转回。《固

定资产》准则规定，企业出售、转让、报废

固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置

收入扣除账面价值和相关税费后的金额计

入当期损益。固定资产的账面价值是固定资

产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的

金额。下面笔者仅以固定资产的出售和到期

报废为例说明其相应的会计处理及纳税调

整。

1.减值固定资产出售的会计处理及纳税调

整

例2：接上例1,假定上例中甲公司于

2005年6月25日以6万元将该资产出售，

款项已收到，清理过程中发生清理费用5000

元，用银行存款支付，营业税税率为5%。其

会计处理

该资产转入清理

借：固定资产清理80000

累计折旧320000

固定资产减值准备120000

贷：固定资产520000

发生清理费用

借：固定资产清理5000

贷：银行存款5000

收到出售的价款

借：银行存款60000

贷：固定资产清理60000

计算应交的营业税

借：固定资产清理3000

贷：应交税金一应交营业税3000

计算出售固定资产的损益

借：营业外支出28000

贷：固定资产清理28000

国税[2003]45号文件规定，企业已提取

减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳

税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让

处置有关资产而冲销的准备应允许企业做

相反的纳税调整。因此，会计与税法的会计

处理是相同的，即在处置资产时，将该资产

计提的减值准备一并进行转销。

但由于2004年该资产计提减值准备，

导致2005年6月处置该资产时产生会计折

旧与税法折旧差异3万元，该差异为可抵扣

暂时性差异，其对所得税的影响为万元，则

本期的递延所得税资产为一万元，鉴于该资

产已处置，故应将未转回的万元的递延所得

税资产一并转销。因此，应作出如下处理:

借：所得税369600

贷：应交税金一应交所得税330000

递延所得税资产39600

2.减值固定资产报废的会计处理及纳税调

整

例3：接上例1,假设到2006年，设备

按时报废，收到残值2万元。

2005年至2006年每年计提折旧时，应按该

设备2004年12月31日计提减值准备后的

固定资产账面价值10万元和尚可使用寿命2

年，预计净残值2万元，重新计算确定折旧

率和折旧额，即每年计提折旧金额4万元。

因此，报废处置时的会计处理

该资产转入清理

借：固定资产清理20000

累计折旧380000

固定资产减值准备120000

贷:固定资产520000

收到报废残值

借：银行存款20000

贷：固定资产清理20000

国税[2003]45号文件规定，计提减值准

备的固定资产、无形资产，可按提取准备前

的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

因此，2005年年末，该资产由于会计与税法

计提折旧的不同导致产生暂时性差异6万元,

且该固定资产账面价值低于计税基础，其对

所得税的影响为万元，而期初递延所得税资

产为万元，故本期应转回递延所得税资产万

元。2006年年末，设备到期报废，递延所得

税资产余额万元应全部转销。其账务处理为:

借：所得税330000

贷：递延所得税资产19800

应交税金一应交所得税[X33%]310200

参考文献：

[1]中华人民