金融资产减值损失的计量

【税会实务】金融资产减值损失的计量

（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生

减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间

的差额。确认为减值损失，计入当期损益。

以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金

融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售

该担保物发生的费用应当予以扣除）。原实际利率是初始确认该金融资

产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到

期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率

作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方发生财务困难

而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该

金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关

减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，

在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分

开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确

认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单

独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中

进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的

标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融

资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减

值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用

风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

3.企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当重点关注以

下方面：

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一起，例如可按

资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、逾期状态等进行组合。

这些类似信用风险特征与这些资产组合的未来现金流量估计有关，因

为它们可以表明债务人按相关资产的合同条款偿付所有到期金额的能

力。但是，从资产组合的层次看，单独进行减值测试但发现没有减值

的资产和没有单独进行减值测试的资产两者之间，损失率是不同的，

因而应分别确认减值损失。如果企业没有具有类似信用风险特征的金

融资产，不需进行额外的减值测试。

⑵对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一旦有客观证

据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出来，单独确认减值

损失。

⑶在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应当以与其具

有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业缺乏这方面的数据

或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的其他资产组合的经验数据,

并作必要调整。企业应当对预计资产组合未来现金流量的方法和假设

进行定期检查，以最大限度地消除损失预计数和实际发生数之间的差

异。未来现金流量变动的估计反映了各期相关的可观察到数据的变化,

并与其方向保持一致，例如失业率、不动产价格、商品价格、支付能

力或其他因素的变化，这些变化表明了金融资产组中发生的损失及其

数额。比如，某企业根据历史经验判断信用卡贷款违约的一个主要原

因是借款人死亡，且所观察到的死亡率每年保持不变。但是，在企业

信用卡贷款组合中，有些借款人在当年死亡。这意味着这些组合中的

贷款已经发生了减值损失，即使年末企业仍不能确定具体哪个贷款人

已死亡。恰当的做法是，对这些“发生但没有报告”的损失确认为减

值损失。但是，对在未来期间预计发生的死亡确认减值损失则不合适,

因为必要的损失事项（借款人的死亡）尚未发生。

月历史损失率来估计未来现金流量时，运用该历史损失率信息的资产

组合的界定，应该与得出历史损失率的组合保持一致。因此，所使用

的方法应该可以把关于资产组合历史损失的信息与具有类似信用风险

特征且反映当前情况的相关可观察数据联系起来。

在符合金融工具确认和计量准则关于金融资产减值有关规定以及上

述要求的情况下，可采用公式法或统计方法来确定一组金融资产的减

值损失（例如小额贷款）。所使用的这些方法应包括货币时间价值的影

响，并考虑资产所有剩余期限产生的现金流量，同时还要考虑资产组

合中各贷款的年限。但是，在初始确认金融资产时不应确认金融资产

减值损失。

4.在利率风险公允价值套期中被套期项目（如固定利率债券）的账面

价值，可能因为利率变化引起的公允价值变动而发生调整。在对此类

金融资产进行减值测试时，应当以调整后的账面价值为基础。如发生

了减值，那么在计量减值损失时，应当以调整后的账面价值为基础得

出的实际利率，计算确定该类资产的预计未来现金流量现值。

5.对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表

明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关

（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，

计人当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减

值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

6.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确

定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映

的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价

值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

【例23-13120义5年1月1日，A银行以“折价”方式向B企业发放

一笔5年期贷款5000万元（实际发放给B企业的款项为4900万元），

合同年利率为10%。A银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该

贷款时确定的实际利率为10.53%。

20X7年12月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务困难，A

银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20X8年12月31

日将收到利息500万元，但20义9年12月31日仅收到本金2500万

兀O

根据金融工具确认和计量准则规定，20义7年12月31日A银行对B

企业应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金

流量现值之间的差额确定。

（1）20义7年12月31口未确认减值损失前，A银行对B企业贷款的摊

余成本计算如下：

20X5年1月1日，对B企业贷款的摊余成本=4900（万元）

20X5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=4900+4900X10.53%-500=4915.97（万元）

20X6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=4915.97X（1+10.53%）-500=4933.62（万元）

20X7年12月31日，对B企业贷款（确认减值损失前）的摊余成本

=4933.62X（1+10.53%）-500=4953.13（万元）

⑵20X7年12月31日，A银行预计从对B企业贷款将收到现金流量

的现值计算如下：

500X（1+10.53%）-1+2500X（1+10.53%）-2^2498.71（万元）

（3）20义7年12月31日，A银行应确认的贷款减值损失

=4953.13-2498.71=2454.42（万元）

会计是一门操作性很强的专业，同时，由于会计又分很多行业，比如

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