2025高级会计师【会计实务】案例分析及答案解析

2025高级会计师【会计实务】案例分析及答案解析一、投资性房地产转换与递延所得税综合案例【资料】甲公司为A股上市制造企业，2024年度发生以下交易或事项：1.2024年1月1日，甲公司将原自用办公楼（账面原值8000万元，累计折旧2000万元，公允价值难以可靠取得）改为出租，租赁期3年，年租金600万元，年末收取。甲公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，税法允许按20年直线法折旧，无残值。2.2024年7月1日，甲公司又以9000万元购入一栋位于核心商务区的写字楼，董事会当日作出书面决议明确用于资本增值，拟随时出售，并委托专业中介机构积极寻找买家。甲公司将其分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”下的投资性房地产，年末公允价值为9800万元。税法对该写字楼按30年直线法折旧，无残值。3.2024年10月，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，拟在2025年3月31日前出售上述购入的写字楼，售价预计1亿元。截至2024年12月31日，该写字楼已停止自用且处于闲置状态，符合“持有待售”条件。4.甲公司2024年实现利润总额5000万元，适用所得税税率25%，除上述事项外无其他暂时性差异。5.2025年2月，注册会计师在预审中发现：甲公司未对事项1确认递延所得税；对事项2在2024年7月1日即按“持有待售”处理，且未确认递延所得税负债；对事项3在2024年报中未重分类为“持有待售资产”。注册会计师要求甲公司更正。【要求】（1）根据资料逐项判断甲公司会计处理是否正确；若不正确，编制2024年度更正分录（不考虑盈余公积提取）。（2）计算甲公司2024年度“递延所得税费用”金额，并列示计算过程。（3）假设甲公司2025年3月31日按1亿元出售写字楼，账面价值保持9800万元不变，计算处置时应确认的“资产处置损益”金额，并说明是否需要纳税调整及调整金额。【答案与解析】（1）逐项判断与更正分录①事项1：自用房地产转为投资性房地产（成本模式）判断：转换正确，采用成本模式符合准则规定；但未确认递延所得税负债不正确。理由：账面价值=80002000=6000万元；计税基础=80008000/20×已使用年限5年=6000万元，暂时性差异为0。然而，转换后会计折旧年限与税法折旧年限不一致：会计上剩余使用年限15年，税法仍按20年折旧，导致后续账面价值与计税基础产生差异。更正：无需调整转换日本身分录，但应在转换日确认“递延所得税负债”，因为未来期间会计折旧小于税法折旧，会产生应纳税暂时性差异。转换日差异=0，故无需确认递延所得税负债；但应在2024年12月31日就未来差异确认递延所得税负债。2024年末：账面价值=60006000/15=5600万元计税基础=80008000/20×6=5600万元差异仍为0，故2024年末无需确认递延所得税负债。结论：甲公司未确认递延所得税负债的处理在2024年末无误，无需更正。②事项2：购入写字楼并分类为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”判断：分类错误。理由：该写字楼为“房地产”，且董事会决议用于资本增值，应分类为“投资性房地产”，并采用公允价值模式后续计量，公允价值变动计入“公允价值变动损益”，而非计入“金融资产”科目。更正分录：借：投资性房地产—成本9000贷：交易性金融资产9000借：公允价值变动损益800贷：投资性房地产—公允价值变动800③事项2未确认递延所得税负债判断：不正确。理由：投资性房地产公允价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。计税基础=90009000/30×6/12=8850万元账面价值=9800万元差异=98008850=950万元应确认递延所得税负债=950×25%=237.5万元更正分录：借：所得税费用—递延所得税费用237.5贷：递延所得税负债237.5④事项3：2024年10月签订不可撤销转让协议，符合“持有待售”条件判断：甲公司未在2024年报重分类为“持有待售资产”不正确。理由：根据《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》，资产在资产负债表日前已满足“当前条件下可立即出售且出售极可能发生”条件，应重分类。更正分录：借：持有待售资产9800贷：投资性房地产—成本9000投资性房地产—公允价值变动800同时，递延所得税负债应随资产重分类而继续保留，但列报于“持有待售负债”项目，无需调整金额。（2）计算2024年度“递延所得税费用”仅由事项2产生：237.5万元（贷方），故递延所得税费用为237.5万元。（3）2025年3月31日出售写字楼账面价值=9800万元售价=10000万元资产处置损益=100009800=200万元（贷方）税法角度：计税基础截至2025年3月31日=90009000/30×9/12=8775万元税法允许扣除的账面价值=8775万元应纳税所得额调整：会计确认收益200万元税法确认收益=100008775=1225万元纳税调增金额=1225200=1025万元应纳所得税额增加=1025×25%=256.25万元同时，原确认的递延所得税负债237.5万元应转回：借：递延所得税负债237.5贷：所得税费用—递延所得税费用237.5综上，2025年1季度利润表“所得税费用”增加256.25237.5=18.75万元。二、企业合并中或有对价与商誉减值综合案例【资料】2024年1月1日，丙公司以现金3亿元收购丁公司80%股权，构成非同一控制下企业合并。收购日丁公司可辨认净资产公允价值为3.2亿元。双方约定：若丁公司20242025年累计净利润不低于8000万元，丙公司无需额外支付；若低于8000万元，则每少100万元，丙公司向卖方支付80万元，累计支付上限4000万元。2024年末，丁公司实现净利润3000万元，行业景气度下滑，丙公司预计2025年净利润仅2000万元，累计将低于8000万元，按最佳估计数确认预计支付2800万元。2024年末丁公司可辨认净资产公允价值持续计算金额为3.35亿元，商誉所在资产组未来现金流量现值2.9亿元，公允价值减处置费用净额2.8亿元。【要求】（1）计算购买日商誉金额，并说明或有对价初始确认原则。（2）编制2024年末与或有对价相关的分录。（3）判断商誉是否发生减值，若发生，计算减值金额并编制分录。【答案与解析】（1）购买日商誉合并成本=固定对价3亿元+或有对价公允价值收购日或有对价公允价值：基于未来业绩预测，丙公司估计业绩达标概率40%，不达标概率60%，若不达标预计支付2500万元（均值），故初始确认金额=2500×60%=1500万元合并成本=30000+1500=31500万元取得可辨认净资产份额=32000×80%=25600万元商誉=3150025600=5900万元（2）2024年末或有对价调整预计累计净利润=3000+2000=5000万元缺口=80005000=3000万元应支付=3000/100×80=2400万元但上限4000万元，2400万元未超过上限，故确认金额2400万元已确认1500万元，需补提900万元借：公允价值变动损益900贷：交易性金融负债900（3）商誉减值测试商誉所在资产组账面价值=持续计算可辨认净资产3.35亿元+全商誉5900/80%=7375万元=40875万元可收回金额=未来现金流量现值2.9亿元与公允价值减处置费用净额2.8亿元孰高，取2.9亿元减值总额=4087529000=11875万元先冲减商誉7375万元，剩余4500万元冲减可辨认净资产母公司份额商誉减值=7375×80%=5900万元借：资产减值损失5900贷：商誉5900三、政府补助与研发支出资本化案例【资料】2024年4月1日，戊公司启动新型环保设备研发项目，预计总投资6000万元，其中拟申请政府补助2000万元。2024年7月1日，戊公司收到政府拨付的2000万元，用于补偿项目后期资本性支出。项目自2024年4月1日起进入开发阶段，满足资本化条件。2024年度发生研发支出3000万元，其中费用化支出500万元，资本化支出2500万元。项目预计2025年6月30日达到预定用途，按5年直线法摊销，无残值。税法规定，政府补助按总额法确认收益，研发支出资本化部分在形成无形资产后按175%摊销扣除。【要求】（1）编制2024年度与政府补助相关的会计分录（净额法）。（2）计算2024年末无形资产账面价值与计税基础，并确认递延所得税。（3）若2025年7月1日无形资产达到预定用途，计算2025年下半年摊销金额及纳税调整金额。【答案与解析】（1）2024年度政府补助（净额法）收到补助：借：银行存款2000贷：递延收益2000年末，资本化支出2500万元，补助用于冲减资产账面价值：借：递延收益2000贷：研发支出—资本化支出2000资本化净额=25002000=500万元转入无形资产（2025年6月30日达到用途时）（2）2024年末无形资产尚未达到用途，账面价值=0计税基础=未来可税前扣除金额=2500×175%=4375万元可抵扣暂时性差异=43750=4375万元递延所得税资产=4375×25%=1093.75万元借：递延所得税资产1093.75贷：所得税费用—递延所得税费用1093.75（3）2025年下半年无形资产入账价值=500万元会计摊销=500/5×6/12=50万元税法摊销=2500×175%/5×6/12=437.5万元纳税调减金额=437.550=387.5万元四、股份支付修改与现金结算替代案例【资料】2023年1月1日，己公司授予100名高管每人1万份股票期权，行权价10元，授予日公允价值每份4元，等待期3年，预计无离职。2024年1月1日，公司将该计划修改为现金股票增值权，即到期按股价超过10元部分支付现金，修改日每份增值权公允价值5元。2024年12月31日，每份增值权公允价值6元，预计离职率5%。【要求】（1）计算修改日应确认的额外费用，并编制修改日分录。（2）计算2024年度应确认的费用金额。【答案与解析】（1）修改日（202