《财务报告》-第３ 章

３.１金融资产概述３.１.１金融资产的含义金融资产主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款、股权投资、债权投资、基金投资、衍生金融资产等。３.１.２金融资产的分类金融资产应当在初始确认时划分为下列四类（图３－１）：（１）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。下一页返回３.１金融资产概述（２）持有至到期投资。（３）贷款和应收款项。（４）可供出售金融资产。金融资产的分类应以管理层的意图如实表达，某项金融资产划分为哪一类主要取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。上一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产３.２.１以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产分类１.交易性金融资产满足以下条件之一的，应划分为交易性金融资产：（１）取得该金融资产的目的主要是为了近期内出售。（２）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一种，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（３）属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计入当期损益。下一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产２.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一的，才可以定义为此类金融资产：（１）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。（２）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。以上两类金融资产都通过“交易性金融资产”账户进行会计处理。上一页下一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产３.２.２交易性金融资产的会计处理规则企业应设置“交易性金融资产”科目，核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。分别设置“成本”“公允价值变动”进行明细核算。１.初始入账时会计处理交易性金融资产应当按照取得时的公允价值，借记“交易性金融资产———成本”科目；按发生相关交易费用，借记“投资收益”科目；按照价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目；按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。上一页下一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产２.持有期间股利和利息时会计处理交易性金融资产持有期间被投资企业宣告发放的现金股利，或者在资产负债表日按分期付息、到期一次还本的债券以票面利率计算的利息，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。实际收到初始入账和持有期间确认的股利和利息时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。３.期末公允价值变动时会计处理上一页下一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按两者之间的差额，调增交易性金融资产的账面余额，借记“交易性金融资产———公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时，应按两者之间的差额，调减交易性金融资产的账面余额，借记“公允价值变动损益”科目，贷记“交易性金融资产——公允价值变动”科目。４.处置时会计处理上一页下一页返回３.２以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产处置交易性金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目；按该金融资产的账面余额，注销（即以相反的方向记录）“交易性金融资产———成本、公允价值变动”科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原记载于该金融资产持有期间的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。上一页返回３.３持有至到期投资的核算３.３.１持有至到期投资的含义持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。主要针对债券投资而言，无论债券距到期日剩余期限有多短。也就是说，距离到期日短于一年的债券投资，如果投资方有明确意图和能力持有至到期，也可划分为持有至到期投资。持有至到期投资具有如下特征：（１）到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间。下一页返回３.３持有至到期投资的核算（２）有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。（３）有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素的影响将投资持有至到期。企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：（１）在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。（２）在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。（３）符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算３.３.２持有至到期投资会计处理规则企业应当设置“持有至到期投资”科目核算其持有至到期投资的摊余成本。该科目根据持有至到期投资的类别，分别设置“成本”“利息调整”“应计利息”进行明细核算。１.初始入账时会计处理企业取得的持有至到期投资，应按该金融资产的面值，借记“持有至到期投资———成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按投资时实际支付全部代价（交易价格和交易费用之和）的金额，贷记“银行存款”等科目，上述账户借贷方之间如有差额，则该差额借记或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算２.持有期间利息收入会计处理在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算利息收入，计入“投资收益”科目。实际利率，是指将金融资产在其存续期间，或适用的更短时间内未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。摊余成本，是指按照实际利率法计算的该金融资产的理论价值。摊余成本＝初始入账价值±利息调整累计摊销额＋应计利息（一次还本付息）－减值准备＝面值±利息调整摊余金额＋应计利息（一次还本付息）－减值准备上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算＝“成本”科目±“利息调整”科目＋“应计利息”科目－减值准备对于分期付息、到期一次还本的债券投资，应于资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算对于一次还本付息的债券投资，应于资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资———应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资———利息调整”科目。利息收入（投资收益）＝摊余成本×实际利率应收利息（应计利息）＝面值（到期日金额）×票面利率利息调整摊销额＝利息收入－应收利息３.持有至到期投资的减值会计处理上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的，企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值，将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。４.处置的会计处理处置持有至到期投资，应处置所取得的款项与该投资的账面价值之间的差额确认为投资收益。上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，以相反方向登记“持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。５.持有至到期投资重分类的会计处理企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，或者，持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行后续计量。上一页下一页返回３.３持有至到期投资的核算应在重分类日，按持有至到期投资的公允价值，借记“可供出售金融资产———成本”科目，按其账面余额，以相反方向登记“持有至到期投资———成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积———其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资本公积———其他资本公积”科目。上一页返回３.４应收款项的核算３.４.１应收账款企业设置“应收账款”科目，核算包括销售货物或提供劳务从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款（不公允的除外）、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。该科目的借方余额，反映企业尚未收回的应收账款。１.应收账款的一般核算企业记录应收账款时，按应收金额，借记“应收账款”科目；按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目；收回款项时，借记“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。涉及增值税销项税额的还应进行相应的处理。下一页返回３.４应收款项的核算企业代购货单位垫付包装费、运杂费，应借记“应收账款”，贷记“银行存款”科目。２.商业折扣的会计处理商业折扣就是大家所熟悉的“打折销售”，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。会计环节所处理的实际结算金额本身已经是扣除商业折扣后的实际成交价款。因而不影响销售商品收入的计量，也就是说不要专门对商业折扣进行会计处理。３.现金折扣的会计处理现金折扣，又称销售折扣，为敦促顾客尽早付清货款而提供的一种价格优惠。上一页下一页返回３.４应收款项的核算销售商品涉及现金折扣的，不能扣除现金折扣的金额作为应收账款的入账价值，现金折扣在实际发生时记入“财务费用”科目。３.４.２应收票据企业设“应收票据”科目核算企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票（包括银行承兑汇票和商业承兑汇票）。该科目期末借方余额，反映企业持有的商业汇票的票面金额。１.接受商业汇票和收款时的会计处理企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记“应收票据”科目，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。上一页下一页返回３.４应收款项的核算涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。商业汇票到期，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。２.商业汇票贴现时的会计处理持未到期的商业汇票向银行贴现，应按实际收到的金额（即减去贴现息后的净额），借记“银行存款”等科目，按贴现息部分，借记“财务费用”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目。３.商业汇票背书的会计处理上一页下一页返回３.４应收款项的核算将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”“库存商品”等科目；按商业汇票的票面金额，贷记“应收票据”科目；如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。３.４.３预付账款企业设“预付账款”科目核算企业依照合同约定预付的款项。该科目可按供货单位进行明细核算。该科目期末的借方余额，反映企业预付的款项。上一页下一页返回３.４应收款项的核算收到所购物资，按购入物资的成本，借记相关科目，贷记“预付账款”科目。补付款项，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”等科目；退回多付款项做相反的会计分录。涉及增值税还需要进行相应的处理。３.４.４其他应收款企业设置“其他应收款”核算除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。上一页下一页返回３.４应收款项的核算其主要内容包括：应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；应收的出租包装物租金；应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；存出保证金，如租入包装物支付的押金；其他各种应收、暂付款项；各部门使用的备用金；预付职工的差旅费等。企业发生以上各种应收、暂付款项时，借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”“库存现金”等科目；收回或转销该债权时，借记“库存现金”“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”科目。该科目期末借方余额，反映企业尚未收回的其他应收款。上一页下一页返回３.４应收款项的核算３.４.５应收款项减值企业设“坏账准备”科目核算企业各种应收款项的坏账准备。该科目可按应收款项的类别进行明细核算。该科目的贷方登记当期计提的坏账准备金额收回前期已发生坏账的金额，借方登记实际发生的坏账损失金额和冲减的坏账准备金额。该科目的期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的坏账准备。企业设“资产减值损失”科目核算其计提各项资产减值准备所形成的损失。该科目可按照资产减值损失的项目进行明细核算。该科目借方登记发生额（增加数），贷方登记结转额（减少数）。期末结转后，该科目无余额。上一页下一页返回３.４应收款项的核算资产负债表日，应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。以后期间，如果当期应计提坏账准备大于账面余额，则应按其差额计提；如果应计提的坏账准备小于账面余额，则应按差额冲减已提坏账准备。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项时，借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”“应收票据”“预付账款”“其他应收款”等科目。以前期间已转销的应收款项以后又收回时，应按实际收回的金额，借记“应收账款”“应收票据”“预付账款”“其他应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”“应收票据”“预付账款”“其他应收款”等科目。上一页返回３.５可供出售金融资产的核算３.５.１可供出售金融资产含义可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。３.５.２可供出售金融资产会计处理规则企业设置“可供出售金融资产”科目进行核算。该科目按投资对象的类别和品种设置“成本”“公允价值变动”等明细科目进行核算。该科目期末余额在借方，反映事业单位、企业可供出售金融资产的公允价值。下一页返回３.５可供出售金融资产的核算１.初始入账时会计处理企业购买股票形成可供出售金融资产的，按其公允价值和相关交易费用，借记“可供出售金融资产———成本”科目，按已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。２.持有期间发放股利时会计处理可供出售金融资产持有期间被投资企业宣告发放的现金股利，借记“应收股利”，贷记“投资收益”科目。实际收到初始入账和持有期间确认的股利，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。上一页下一页返回３.５可供出售金融资产的核算