融资租赁合同会计处理实务解析

融资租赁合同会计处理实务解析融资租赁合同的会计处理，因其涉及租赁期长、交易结构可能复杂，一直是会计实务中的重点与难点。准确理解并应用相关会计准则，不仅关系到财务报表的公允列报，也直接影响企业的财务状况和经营成果。本文将从融资租赁的界定、承租人与出租人的会计处理核心环节及常见问题解析等方面，进行系统性的实务探讨。一、融资租赁的界定与判断在进行会计处理之前，首要任务是判断一项租赁是否属于融资租赁。根据《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称“租赁准则”），融资租赁是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。（一）融资租赁的判断标准租赁准则给出了明确的判断标准，只要满足下列标准之一的，通常应当认定为融资租赁：1.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。3.即使资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常理解为租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）。4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常理解为90%以上（含90%）。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。实务中，判断是否为融资租赁时，需要综合考虑上述标准，并结合具体条款进行职业判断，不能仅依据单一标准简单认定。例如，对于“大部分”和“几乎相当于”的比例，准则强调的是“通常理解”，并非绝对标准，特殊情况下需考虑经济实质。二、承租人的会计处理承租人对融资租赁的会计处理核心在于将租赁资产确认为自身资产，并同时确认相应的负债。（一）租赁期开始日的初始确认在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。1.最低租赁付款额的构成：最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。2.折现率的选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。会计分录示例：借：固定资产——融资租入固定资产（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值孰低，加上初始直接费用）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）银行存款（初始直接费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费等）（二）未确认融资费用的分摊未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。1.分摊率的确定：在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同：*以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。*以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。*以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。*以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。会计分录示例：借：财务费用贷：未确认融资费用（三）租赁资产的折旧承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，计提折旧的政策与自有固定资产一致。1.折旧年限的确定：*能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。*无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。2.应计折旧总额：*如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。*如果不存在担保余值，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。会计分录示例：借：制造费用/管理费用等贷：累计折旧——融资租入固定资产（四）租赁期届满时的处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产有三种选择权：返还、优惠续租和留购。*返还租赁资产：借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产*优惠续租租赁资产：如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。*留购租赁资产：借：长期应付款——应付融资租赁款（购买价款）贷：银行存款同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入自有固定资产相关明细科目。（五）承租人会计处理中的常见问题与实务提示*初始直接费用的处理：承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。*或有租金的处理：或有租金应当在实际发生时计入当期损益（通常为销售费用或财务费用）。*履约成本的处理：履约成本（如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等）通常在实际发生时计入当期损益。三、出租人的会计处理出租人的会计处理核心在于将融资租赁视为一项金融资产的投资，并确认相应的租赁收入。（一）租赁期开始日的初始确认在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。1.最低租赁收款额的构成：最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。2.未实现融资收益：未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）-（最低租赁收款额的现值+初始直接费用的现值+未担保余值的现值）会计分录示例：借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用）未担保余值贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值）银行存款（初始直接费用）未实现融资收益（差额）（如果融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额，还应借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”）（二）未实现融资收益的分配未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。出租人应当采用实际利率法计算确认当期的租赁收入。1.分配率的确定：出租人应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。租赁内含利率是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。会计分录示例：借：未实现融资收益贷：租赁收入收到租金时：借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款（三）未担保余值发生变动的处理出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。*未担保余值增加的，不作调整。*有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，并将由此引起的租赁投资净额的减少，计入当期损益；以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。*已确认损失的未担保余值得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。（四）租赁期届满时的处理租赁期届满时，出租人应根据承租人的不同选择进行相应的会计处理，如收回租赁资产、承租人留购或续租等，其处理原则与承租人的处理相对应，但会计科目设置不同。（五）出租人会计处理中的常见问题与实务提示*初始直接费用的处理：出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入应收融资租赁款的入账价值，并参与租赁内含利率的计算。*或有租金的处理：或有租金应当在实际发生时计入当期损益（租赁收入）。*坏账准备的计提：出租人应当根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和回收的可能性，对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。四、列报与披露承租人和出租人都应当在财务报表中恰当列报与融资租赁相关的资产、负债、收入和费用，并在附注中披露相关信息，以满足财务报表使用者的决策需求。*承租人的列报：应在资产负债表中，将“固定资产——融资租入固定资产”单独列示（或在固定资产项目下注明其中融资租入固定资产的金额），“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列，并在附注中披露与融资租赁有关的信息，如各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额、资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额等。*出租人的列报：应在资产负债表中，将“长期应收款——应收融资租赁款”减去“未实现融资收益”后的差额作为长期债权列示，并在附注中披露融资租赁的投资总额、未实现融资收益的余额、分配未实现融资收益所采用的方法，以及资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额等。五、总结与展望融资租赁合同的会计处理涉及面广，技术性强，