《中级财务会计》-第十一章　所有者权益

第一节所有者权益概述一、所有者权益的概念和特征所有者权益，指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。股份公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益按形成来源不同，可分为投资者投入的资本和留存收益。所有者权益具有以下特征：（１）除非减资、清算或分派现金股利，否则企业不需要偿还所有者权益。（２）企业清算时，只有在清算所有的负债后，剩余权益才能返还给所有者。（３）所有者凭借出资的份额能够参与企业的利润分配。下一页返回第一节所有者权益概述二、企业组织形式及所有者权益的构成企业组织形式不同，其所有者权益包括的内容也不相同。目前，我国企业的组织形式主要有国有企业、公司制企业、合伙制企业、个人独资企业等。公司制企业的所有者权益由实收资本（股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润构成；个人独资企业和合伙企业所有者权益表现为各业主的资本。从会计核算的角度看，不同组织形式的企业在资产、负债、收入、费用和利润的核算方面一般区别不大，但在所有者权益的核算方面却有差异。下面对公司制企业和非公司制企业的所有者权益的核算分别进行介绍。上一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）一、有限责任公司和实收资本（一）有限责任公司有限责任公司，是指根据《中华人民共和国公司登记管理条例》的规定登记注册，由五十个以下的股东出资设立，每个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的经济组织。有限责任公司包括国有独资公司以及其他有限责任公司。有限责任公司对投入资本进行核算时，应注意以下几个问题：（１）按照公司规定的出资方式、出资额和出资缴纳期限出资。（２）各投资者按照合同、协议或公司章程投入的资本应计入“实收资本”，企业的实收资本应等于公司的注册资本，出资额大于按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，计入“资本公积”。下一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）（３）转让出资应经其他投资者同意，如果其他投资者有异议，则应由其他投资者购买该转让的出资；如果不购买该出资，则视为同意转让。如果其他投资者无异议，在同等条件下，原投资者有优先购买权。（二）有限责任公司投入资本的核算有限责任公司应设置“实收资本”总分类账户，核算企业接受投资者投入的资本，并按投资者进行明细核算。有限责任公司接受的投资可能是货币投资，也可能是实物资产或无形资产投资。（１）收到的是货币投资时：借：银行存款贷：实收资本上一页下一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）资本公积———资本溢价（超过注册资本的部分）（２）收到的是实物资产或无形资产投资时：借：固定资产原材料应交税费———应交增值税（进项税额）无形资产等贷：实收资本资本公积———资本溢价上一页下一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）二、股份有限公司和股本（一）股份有限公司股份有限公司简称股份公司，是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。股票可以交易或转让，股东数量有下限，没有上限。股份公司的设立通常有两种方式，即发起式和募集式。（１）发起式设立的股份公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份。采用这种设立方式时股东是固定的，因此不用聘请证券公司向社会广泛募集股份。上一页下一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）（２）募集式设立的股份公司的股份除由发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。因为这种设立方式因面向社会发行股票，所以需要由企业发起人聘请证券商发行股票。通过社会募集式设立的公司，发起人认购的股份不得少于公司发行股份总数的３５％，其余部分可向社会公开募集。（二）股份有限公司股本的核算股份有限公司通过发行股票的方式筹集资本，实际发行股票的面值总额称为股本。股本在数额上与公司的注册资本是一致的。股份有限公司以发行股票方式募集资金时，应设置“股本”账户进行核算。股本等于股票的面值乘以核定的股份总数，股票溢价等于发行价格减去股票面值和发行费用，记入“资本公积———股本溢价”。上一页下一页返回第二节公司制企业的实收资本（股本）（三）股本减少的核算股份公司采用收购本公司股票方式减资时，按注销股票的面值总额减少股本，按注销库存股的账面余额与冲减股本的差额冲减股本溢价。股本溢价不足冲减时，再依次冲减盈余公积直至未分配利润。如果回购股票支付的价款低于面值总额，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额，增加股本溢价。上一页返回第三节资本公积一、资本公积的性质及来源资本公积是由投资者投入但不能构成实收资本或股本，或从其他来源取得，由所有者享有的资金，它属于所有者权益的范畴。资本公积由全体股东享有，实际上是一种准资本，其主要用途是转增资本。资本公积的来源主要包括：资本（或股本）溢价和其他资本公积。（一）资本（或股本）溢价资本（或股本）溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分。在股份有限公司称为股本溢价。企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分，也属于资本溢价。（二）其他资本公积其他资本公积，是指资本（或股本）溢价以外的直接计入所有者权益的利得和损失。下一页返回第三节资本公积主要包括以下内容：（１）可供出售金融资产的公允价值变动。（２）自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于原账面价值的差额。（３）企业接受捐赠非现金资产并计入所有者权益的利得。（４）企业接受外币投资，因所采用的汇率不同而产生的资本折算差额。二、资本公积的账务处理对资本公积进行核算，在会计上应设置“资本公积”账户，该账户下设“资本溢价”和“股本溢价”两个明细账户，分别核算企业权益性筹资产生的资本（或股本）溢价，以及直接计入所有者权益的利得和损失。上一页下一页返回第三节资本公积（一）资本（或股本）溢价的核算１.资本溢价资本溢价是指投资者缴纳的出资额大于注册资本的差额。企业进行账务处理时，投资者投入的资本中等于按注册资本的约定比例计算的出资额，应记入“实收资本”账户，超出部分作为资本溢价记入“资本公积”账户。资本溢价的产生一般有两种情况：（１）在企业设立时，生产经营所需资金大于注册资本总额。投资者为满足企业经营的需要而多缴了一部分资本，形成资本溢价；或由于资产的不可分割性，导致实际投入企业资产的价值超过按出资比例计算的出资额。（２）接纳新投资者时，为了维护原有投资者的权益，新加入投资者的出资额大于实收资本。上一页下一页返回第三节资本公积２.股本溢价对股份有限公司而言，在股票溢价发行的情况下，股东所缴股款超过所购股票面值总额以上的那部分数额作为股本溢价。将企业发行取得的收入相当于股票面值的部分记入“股本”账户，对于超出股票面值的溢价收入，在扣除支付给证券代理商的手续费、佣金等后，余额全部记入“股本溢价”明细账户中。账务处理案例参看本章第二节关于股票发行的核算。（二）其他资本公积的核算“资本公积”科目核算的内容很多，我们在本教材的其他相关章节中都做了较详细的介绍，因此，这里只概括主要核算内容。上一页下一页返回第三节资本公积１.可供出售金融资产公允价值变动在资产负债表中，可供出售金融资产的公允价值变动产生的利得或损失，直接计入所有者权益中的“资本公积———其他资本公积”。账务处理如下：（１）公允价值高于账面价值产生的利得：借：可供出售金融资产———公允价值变动贷：资本公积———其他资本公积（２）公允价值低于账面价值产生的损失：借：资本公积———其他资本公积贷：可供出售金融资产———公允价值变动２.企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分上一页下一页返回第三节资本公积借：专项应付款贷：资本公积———其他资本公积３.自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产时，转换日公允价值大于原账面价值的差额借：投资性房地产———公允价值变动贷：资本公积———其他资本公积具体核算详见第八章无形资产和投资性房地产。４.以权益结算的股份支付以权益结算的股份支付在换取职工或其他方提供的服务时，应将确定金额作为成本费用入账，同时增加“资本公积———其他资本公积”。借：管理费用等上一页下一页返回第三节资本公积贷：资本公积———其他资本公积在行权时，应按照实际行权的权益工具数量计算确定的金额，将“资本公积———其他资本公积”转入“实收资本”或“股本”账户，溢价部分计入“资本公积———资本（股本）溢价”账户。借：资本公积———其他资本公积贷：实收资本（或股本）资本公积———股本溢价上一页返回第四节留存收益留存收益是指企业从历年取得的净收益中提取留存于企业内部的积累。与资本公积不同，它实质上是企业通过生产经营活动而形成的资本增值。按照我国会计核算的习惯，留存收益包括盈余公积和未分配利润两类，前者一般又包括法定盈余公积和任意盈余公积两部分。一、盈余公积的核算盈余公积是指公司按规定从净收益中提取的各种积累资金。其中，法定盈余公积带有一定的强制性，并往往有指定的用途。（一）盈余公积的构成盈余公积根据其用途不同可分为法定盈余公积和任意盈余公积。下一页返回第四节留存收益法定盈余公积，公司制企业按净利润的１０％提取（非公司制企业也可超过１０％）。法定盈余公积的累计数达到注册资本的５０％以上时，可以不再提取。任意盈余公积，主要是公司制企业提取，提取比例由股东大会确定。外商投资企业盈余公积包括：（１）储备基金，是指法律、法规规定从净利润中提取的，经批准用于弥补亏损和转增资本的储备基金。（２）企业发展基金，是指按照法律、行政法规规定从净利润中提取的，用于企业生产发展和经批准用于增加资本的企业发展基金。（３）利润归还投资，是指中外合作经营企业按照规定在合作期内以利润归还投资者的投资而形成的盈余公积。上一页下一页返回第四节留存收益（二）盈余公积主要用途（１）弥补亏损。企业发生亏损时，可在赢利后的五年内用税前利润弥补。对于按规定不能用税前利润弥补的亏损，则必须用以后的税后利润弥补或用盈余公积弥补亏损。（２）转增资本。经股东大会决议，为满足企业自我发展的需要，企业可以将盈余公积转增资本。但将盈余公积转增资本时，留存的盈余公积不得少于公司注册资本的２５％。（３）发放现金股利或利润。公司当年无利润，原则上不得分配股利。但在用盈余公积弥补亏损后，经股东大会决议，也可用盈余公积分派现金股利或分配利润。在分配股利或利润后，公司法定公积金不得少于注册资本的２５％。上一页下一页返回第四节留存收益（三）盈余公积的核算盈余公积的提取和使用，应设置“盈余公积”账户核算，在该账户下应分别设置“法定盈余公积”“任意盈余公积”“储备基金”“企业发展基金”“利润归还投资”五个明细账户。（１）企业提取盈余公积时：借：利润分配———提取法定盈余公积———提取任意盈余公积等贷：盈余公积———法定盈余公积———任意盈余公积等上一页下一页返回第四节留存收益（２）使用盈余公积时：借：盈余公积———法定盈余公积———任意盈余公积等贷：利润分配———盈余公积补亏实收资本应付股利等二、未分配利润企业一般在年终核算未分配利润。未分配利润从数量上来说，等于期初未分配利润加上本期实现的税后利润，减去提取的各种盈余公积和分配股利后的余额。上一页下一页返回第四节留存收益在会计核算上，未分配利润是通过“利润分配———未分配利润”账户进行核算的。企业在生产经营过程中取得的收入和发生的成本费用，最终通过“本年利润”账户进行归集，计算出当年盈利或亏损，然后转入“利润分配———未分配利润”账户进行分配，其结存于“利润分配———未分配利润”账户的贷方余额为未分配利润，否则，为未弥补亏损。年度终了，再将“利润分配”账户下的其他明细账户的余额转入“未分配利润”明细账户。结转后，“未分配利润”明细账的期末余额如果在贷方，则表示企业累计未分配的利润；如果在借方，则表示历年累计未弥补亏损。上一页下一页返回第四节留存收益三、弥补亏损公司制企业在生产经营过程中出现亏损，其亏损弥补的渠道可以有以下三种：（１）用以后年度税前利润进行弥补，但延续弥补期限最长不得超过发生亏损年度后的５年。（２）用以后年度税后利润弥补亏损。（３）用以前年度提取的盈余公积弥补亏损。在以次年实现的税前利润弥补以前年度亏损的情况下，企业当年实现的利润自“本年利润”账户转入“利润分配———未分配利润”账户，称为自动弥补，不需要进行专门的账务处理。上一页返回第五节独资企业所有者权益一、独资企业所有者权益的特征个人出资、非独立的法律实体、业主承担无限偿债责任、所有权与经营权合一决定了业主对企业拥有直接的经营管理权和净资产处置权，净资产归业主所有。因此，各国法律不要求独资企业必须从利润中提取各种公积金。独资企业所有者权益无须像公司制企业那样分为投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润。无论业主是向企业投入资本、从企业提款，还是从企业经营中获取的利润，都可全部直接归于业主资本。二、独资企业所有者权益的核算独资企业所有者权益通过“业主资本”账户来反映，投入资本和盈利作为业主资本的增加，记入贷方；亏损和业主从企业提款减少的业主资本，记入该账户借方，贷方余额为业主权益总额。下一页返回第五节独资企业所有者权益对业主提款的会计处理应明确以下两点：（１）独资企业非独立法律实体这一事实并不否认独资企业作为独立会计实体的存在，会计核算上必须明确区别独资企业与业主个人的经济活动，业主提款表明企业经营资金的减少，应加以记载。（２）业主提款，虽最终减少企业净资产，但平时发生业主提款业务应单设“业主提款”账户反映，年终再随损益一起转入“业主资本”账户，这样有利于分析业主资本的变动状况。上一页返回第六节合伙企业所有者权益一、合伙企业的基本特征合伙企业，是由两个或两个以上的投资者订立合伙协议，共同出资、共同经营、共享收益、共担风险，并对企业债务承担无限连带责任的营利性组织。合伙企业的特征表现在以下方面：１.共同执行合伙企业事务合伙企业的所有权与经营管理权是密切结合的，各合伙人对执行合伙企业事务享有同等的权利。在合伙企业经营过程中，全体合伙人可以共同执行合伙企业事务，也可以通过合伙协议约定或者全体合伙人决定委托一名或者数名合伙人执行合伙企业事务。２.无限连带偿债责任对于合伙企业承担的债务，首先以全部合伙财产清偿。合伙财产不足以清偿时，各合伙人无论对企业投资多少，都必须承担无限清偿责任。下一页返回第六节合伙企业所有者权益二、合伙企业所有者权益的特征１.合伙者权益最终体现为各合伙人的资本合伙企业的性质决定了合伙企业可以自己决定企业积累、分配以及亏损负担的办法。由于法律未对合伙企业盈利分配做出限制，在向合伙人支付合伙利润前无须提取公积金和公益金，因此，合伙企业的所有者权益无须划分为投入资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，权益总额直接通过业主资本项目体现出来。２.资本形态广泛、灵活公司制企业的本质是资合，而合伙企业的性质是人合。合伙人对企业的资本投入不仅可以是货币、实物、土地使用权或者其他财产权利，还可以是合伙人的劳务和信誉等。上一页下一页返回第六节合伙企业所有者权益３.灵活的利润分配和亏损分担方法合伙协议中，通常规定了利润分配和亏损分担的方法与比例，但利润分配和亏损分担的比例不要求与各位合伙人的出资比例相一致。合伙人的利润分配方法，可以直接按固定的分配比例分配净收益，也可以先从净收益中扣除工资报酬或资本报酬，然后按固定比例分配剩余净收益。三、投入资本核算合伙人可以直接用现金、实物出资，也可以用土地使用权、知识产权、劳务、个人信誉入伙组建合伙企业。上一页下一页返回第六节合伙企业所有者权益合伙人投入的资本通过“业主资本”账户核算，该账户按合伙人设置明细账。“业主资本”账户明细账的贷方反映合伙时的出资、合伙人追加的投资以及按利润分配比例确定的各合伙人的利润；借方记录合伙人提款、合伙人退伙以及由合伙人分担的损失，贷方余额为各合伙人在企业中拥有的权益数额。四、新合伙人入伙新合伙人入伙，通常采用以下两种方式：一是新合伙人购买现有合伙人的产权；二是新合伙人投资于合伙企业。上一页下一页返回第六节合伙企业所有者权益（一）新合伙人购买现有合伙人的产权在采用购买现有合伙人产权的方式接受新合伙人的情况下，企业的资产总额、负债总额和权益总额均不会变动。无论新合伙人是购买某一现有合伙人的全部产权，还是部分产权，都应以协议的方式划分他们之间的债权债务关系，并取得现有合伙人、债权人、债务人的同意。从会计核算的角度看，以这种方式入伙，属于合伙人之间的个人交易，唯一的变动是更改业主资本明细账记录。无论交易价格高于、等于或低于所转让的产权，对合伙企业的资产权益都无影响。上一页下一页返回第六节合伙企业所有者权益（二）新合伙人投资于合伙企业