房地产企业预售房款如何进行纳税调整

房地产企业预售房款如何进行纳税调整

房地产企业主营业务收入确认条件以《企业会计准则-收入》为

依据，而企业所得税计税收入确认的条件以国税发[2009]31号

文件为依据。会计处理方法与税法执行口径的差异会导致纳税调

整方法不同。现结合会计处理说明房地产企业预售房款的纳税调

整方法。

一、房地产公司会计核算L领取预售房许可证之后至开发产品

交付之前收到的款项，全部作“预收账款”处理。

2.所有主营业务收入均通过预收账款科目结转。即使是一次性

收款同时交房结算方式，也先借记“银行存款”，贷记“预收账款”,

同时借记“预收账款。贷记“主营业务收入二

3.预收账款缴纳的营业税、城建税、教育费附加、地方教育附

加、预缴的土地增值税，各月末借记“预付账款-预交营业税及附

加”，贷记“应交税费-应交营业税”等科目，次月申报缴纳时，

借记“应交税费一一应交营业税”等科目，贷记“银行存款”科

目。待“预收账款”结转收入时，按照结转收入数与营业税及附

加（含土地增值税）的综合征收率的乘积，借记“营业税金及附加”

科目，贷记“预付账款-预交营业税及附加”科目。

4.开发产品交付之日由预收账款结转至主营业务收入，同时结

转主营业务成本。

结转主营业务成本二（预算开发总成本/总可售建筑面积）X交付

的建筑面积借：主营业务成本

贷：开发产品

二、税收政策依据1.未完工产品预收账款的税务处理国税发

[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入,

应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期

应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并

计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应

的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合

并计算的应纳税所得额。

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与

预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相

关资料。

国税发【2009】31号第八条规定，企业销售未完工开发产品的

计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下

列规定进行确定：开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列

市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；开发项目位

于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%；开发项目位于其他地

区的，不得低于5%；属于经济适用房、限价房和危改房的，不得

低于3%o

2.完工产品预收账款的税务处理国税发[2009]31号第三条规

定，企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、

商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土

地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完

工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品

已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。

国税发[2009]31号第六条规定，企业通过正式签订《房地产

销售合同》或《房地产预售合同》所取得完工产品的收入，应确

认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

（一）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫

价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。

（二）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议

约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实

际付款日确认收入的实现。

（三）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议

约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实

现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

三、纳税调整方法及计算公式L纳税调整方法国税发[2009]

31号文件规定，房地产企业未完工产品取得的预收款必须首先按

照主管税务机关规定的计税毛利率计算预计利润并入当期应纳税

所得总额征税。在计算预计利润时，与预收账款一并缴纳的营业

税及附加（指营业税、土地增值税、城市维护建设税和教育费附加、

地方教育费附加，下同）允许同时扣除。房地产完工后无论是否交

付，已经取得的预售房款均必须确认计税收入，同时按照配比原

则扣除相应的计税成本和营业税及附加，相应地，未完工前已确

认的预计毛利额必须作纳税调减处理。根据《企业会计准则第14

号一一收入》的相关规定，开发产品销售收入必须在商品房实际

交付时确认主营业务收入，同时结转成本、营业税及附加。由于

开发产品是完工在前，交付在后，而且完工与交付可能跨年度发

生，完工时已按计税利润确认所得，会计上核算的主营业务利润

（主营业务收入-主营业务成本-主营业务税金及附加）必须作纳税

调减处理，否则会导致重复征税。此外，由于房地产开发企业通

常采取滚动开发，同一年度往往同时存在“未完工产品”、“已完

工未交付产品”、“已完工已交付产品”，在进行纳税调整时必须综

合考虑。

2.企业所得税计算公式

企业所得税汇算清缴应纳税额二【会计利润预收账款纳税调整其

他纳税调整-弥补以前年度亏损】X税率上式中，预收账款纳税调

整额应区别情况处理：

由于：

（1）半成品预计毛利二半成品本期新增预收款义（计税毛利率-营

业税及附加征收率）（2）产成品计税利润二产成品计税收入-产成品

计税成本-产成品计税收入X营业税及附加征收率其中，产成品计

税收入二产成品预收款；

产成品计税成本二产成品总计税成本X（产成品预收款/产成品

合同总价）因此：

（1）未完工年度预收款纳税调整额二半成品本期新增预收账款X

（计税毛利率-营业税及附加征收率）（2）完工年度预收款纳税调整

额二半成品预收款计税毛利（产成品计税利润-产成品以前年度已

调增的预计毛利）-主营业务利润二当年半成品新增预收款X（计税

毛利率-营业税及附加征收率）【截至当年末产成品累计预收款-产

成品总计税成本X（截至当年末产成品累计预收款/产成品合同总

价）-截至上年度末产成品累计预收款X（计税毛利率-营业税及附

加征收率）］-（主营业务收入-主营业务成本-营业税及附加）（3）完

工次年及以后年度预收款纳税调整额二半成品预收款计税毛利（产

成品计税利润-产成品以前年度已调增的预计利润）-主营业务利

润二当年半成品新增预收款义（计税毛利率-营业税及附加征收率）

【当年产成品新增预收款-产成品总计税成本X（当年产成品新增

预收款/产成品合同总价）-当年产成品新增预收款X（计税毛利率

-营业税及附加征收率】-（主营业务收入-主营业务成本-营业税及

附加）注：上式中，半成品即未完工产品；产成品即完工产品。

由此可见，上述纳税调整方法计算过程非常复杂，如果再考虑

成本中未按规定取得合法凭据金额的调整，其难度可想而知。实

际工作中，基层税务机关并没有严格执行国税发[2009]31号文

有关收入确认的规定，而是采取简化处理方法，即无论是完工产

品，还是未完工产品，凡预收款均按照计税毛利率计算预计利润

并入当期所得按季预缴、年终汇算清缴。待开发产品交付时结转

收入（计税收入与会计收入结转时间相同）时，前期调增所得作纳

税调减处理，简化后的计算公式如下：

年终汇算清缴应纳所得税二【全年经审计后的会计利润（年末预

收账款余额-年初预收账款余额）X（计税毛利率-营业税及附加综

合征收率）其他纳税调整-弥补以前年度亏损】X25%-本年度已预

缴税款四、案例分析某房地产企业开发“南山国际”住宅项目，

2006年初动工，当年取得预售房许可证，并取得未完工产品预收

账款1000万元。2007年7月20日项目完工，2007年1月1日至

7月20日取得未完工产品预收账款1500万元，7月21日至12月

31日取得完工产品预收账款600万元，当年交付产品结转主营业

务收入500万元。2008年取得完工产品预收账款2000万元，当年

交付产品结转收入1400万元。2009年产品全部交付，剩余预收账

款3200万元全部结转收入。各年期间费用均为100万元。计税毛

利（实际毛利）按25%计算，营业税及附加综合征收率为6.5%,计税

利润率（实际利润率）为18.5%（25%-6.5%）。主管税务机关规定的预

计毛利率为15%,预计利润率为8.5%（15%-6.5%）o不考虑其他纳

税调整项目，应纳税所得额计算过程如下表所示：

单位：万元

注：由于06年亏损额已在07年弥补，故应纳税所得额合计数

为07至09年合计数。

通过比较不难发现，如果不考虑其他纳税调整因素，无论是按

照会计利润计算所得税，还是按照简化前的应纳税所得额A,或者

是简化后的应纳税所得额B,其应纳税所得总额是相等的。

由于计税收入与会计收入确认时点不同，两者产生暂时性差异,

现以产品完工确认收入为例，说明上述业务所得税会计处理。

12006年预收账款调增应纳税所得额85万元，作：借：递延所

得税资产一一预售房款212500(850000X25%)贷：所得税费用一一

递延所得税费用212500(850000X25%)22007年预收账款调增应纳

税所得额396万元，作：借：递延所得税资产一一预售房款

990000(3960000X25%)贷：所得税费用——递延所得税费用

990000(3960000X25%)应纳所得税额=373.5X25%=93・375(万

元)，作：

借：所得税费用一一当期所得税费用933750

贷：应交税费一一应交所得税933750

32008年预收账款调增应纳税所得额111万元，作：借：递延

所得税资产——预售房款277500(1110000X25%)贷：所得税费用

——递延所得税费月277500(1110000X25%)应纳所得税额二270X

25%=67・5(万元)，作：

借：所得税费用一一当期所得税费用6