分析性程序在财务报告审计中的应用研究

分析性程序在财务报告审计中的应用研究摘要：最近几年，由于中国经济快速发展，股市变动也非常大，许多上市公司都被爆出财务欺诈行为，这严重影响了我国的股票、证券市场以及经济的发展。但有效的分析性程序可以发现财务舞弊的迹象，这表明有效运用分析性程序可以帮助审计师发现财务造假，从而维护市场秩序。分析性程序贯穿于审计工作全过程，是一种可以评价会计信息质量的方法。分析性程序可以帮助注册会计师制定一个经济有效的审计方案，以便指导审计资源的配置，确保审计工作的高效执行。财务报表审计目标要求注册会计师对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见。本文首先阐述分析性程序的定义、发展历程和三种应用范围，分别是风险评估、实质性测试和总体复核，然后说明分析性程序在财务报表审计运用过程中存在的障碍，最后提出建议及改进措施。关键词：分析性程序；风险评估；总体复核ResearchonApplicationofAnalyticalProceduresinFinancialReportAuditAbstract:Inrecentyears,duetotherapiddevelopmentofChina'seconomyandthegreatchangesinthestockmarket,manylistedcompanieshavebeenexposedtofinancialfraud,whichhasseriouslyaffectedthedevelopmentofChina'sstockmarket,securitiesmarketandeconomy.However,effectiveanalyticalprocedurescanfindsignsoffinancialfraud,whichshowsthateffectiveuseofanalyticalprocedurescanhelpauditorsfindfinancialfraud,thusmaintainingmarketorder.Analyticalprocedurerunsthroughthewholeprocessofauditwork,whichisamethodtoevaluatethequalityofaccountinginformation.Analyticalprocedurescanhelpcertifiedpublicaccountantstodevelopaneconomicandeffectiveauditprogram,soastoguidetheallocationofauditresourcesandensuretheefficientimplementationofauditwork.Theauditobjectiveoffinancialstatementsrequirescertifiedpublicaccountantstoexpressauditopinionsonthelegalityandfairnessofthefinancialstatementsoftheauditedentity.Thispaperfirstdescribesthedefinition,developmentprocessandthreeapplicationareasofanalyticalprocedures,namelyriskassessment,substantivetestingandoverallreview,thenexplainstheobstaclesexistingintheapplicationofanalyticalproceduresintheauditoffinancialstatements,andfinallyputsforwardsuggestionsandimprovementmeasures.Keywords:analysisprocedures;riskassessment;overallreview绪论研究意义近年来,许多上市公司财务造假的新闻被接连曝光，这严重阻碍了中国股票、证券市场和经济发展。尽管理论界正在探索获得理论支持的更深层次的理由，但我们也应该想到，面对各种类型的会计欺诈行为，技术支持同样重要。治理财务会计欺诈是一项系统工程，我们不仅需要设立高质量的会计准则和完善会计信息披露机制，而且对于持续不断地提高会计信息质量作为注册会计师识别错误会计信息的最后手段也特别重要。实际上，通过分析众多“上市公司的欺诈案件”，不难发现可以通过分析性程序检测到这些情况。可以看出，分析性程序在审计技术和方法中起着重要作用。分析性复核是一个全程性的判断会计信息质量的方法。分析性复核程序的合理运用能帮助注册会计师引导审计资源的分配，使审计工作更有效率。因此，分析性复核程序的运用对提高执业质量和执业效率都有重要意义。国内外研究现状在国内外审计研究领域中，现有资料主要集中于对分析性程序的基本理论、应用现状及主要方法等方面的研究，分析性程序这一审计术语的雏形最早出现于美国，此时，分析性复核程序被定义为：通过调查，对财务信息进行实质性测试以及对数据和资料之间的相互关系进行比较。国外研究现状Вейсел,Али（2016）致力于根据国际审计准则（ISA）315，通过了解实体及其环境和ISA520分析程序，识别和评估重大错报风险的分析程序的实际应用。根据保加利亚注册会计师协会审计业务检查表，介绍了分析程序的性质及其应用要求。分析了检查表的不足之处。研究了美国注册会计师协会推荐的国际审计准则和分析方法的相关要求。在此基础上得出结论，以提高审计过程的有效性[1]。PiotrBednarek（2016）从定量分析方法的实用性出发，对几种定量分析方法进行了比较研究。特别讨论了分析过程期望模型，可供分析评论参考。正如专业审计准则和学术研究所建议的那样，这些方法可用于内部审计和外部审计。文中介绍了主观评价、经验法则和各种简单而先进的定量方法，如时间趋势分析、比率分析、向量自回归、回归分析和数据包络分析。此外，还描述了每种方法的优点和局限性，显示了其潜在的实用性和工作条件。本文广泛引用了不同实证研究和分析的一些结果[2]。Glover,StevenM.,Jiambalvo,James和Kennedy,Jane（2000）本文提出了一项研究，在中期测试过程中发现波动后，审查了审计师修改审计计划的决定。它考察了两个变量对这些决策的影响：是否存在管理层错报财务报表的明确动机，以及管理层对波动的解释在多大程度上得到独立证实。当几乎没有确凿证据时，除非管理层有明确的错误陈述动机，否则审计师不太可能对初步审计计划做出重大改变。这是基于67名审计人员的数据，他们参加了一项实验，在观察到重大的意外波动后，他们被要求考虑修改最初的审计计划[3]。Hamilton,Brian（2006）讨论如何在审计和审查的分析程序部分采用技术和软件，以便为更困难的任务提供更多时间，改进审计人员的判断决定。评估过程中可以通过技术改进和提高效率的方面；将数学模型应用于分析程序的重要性；可以区分好的审计和坏的审计的组成部分，包括进行行业研究和评估趋势[4]。Dotel,RamuPrasad（2015）本文介绍了尼泊尔最高审计机构（SAI）审计长办公室进行的收入审计的例子，其中审计员使用了三种审计程序的组合，即控制测试、实质性分析程序和细节测试，以收集充分和适当的审计证据。其中包括不匹配的交易、增值税（VAT）信贷增加以及非商业贷款的利息索赔[5]。国内研究现状现就对国内学者对于分析性程序在财务报告审计中的应用进行简要的综述：叶坤（2010）认为在执行分析程序期间，注册会计师会使用趋势分析、比率分析和合理性测试等方法，通过比较当前和以前期间，实际事件和预算之间以及同一部门内的相关数据，有效地识别错误报告的风险领域。在实践中，注册会计师将分析性程序用作风险评估程序，并在审计结束时运用分析程序进行总体复核,也可将分析程序用作实质性程序。在使用分析方法时，还应考虑被审计实体，管理人员等的实际特征，并应谨慎地将其与其他方法结合使用，以进一步降低审计风险[6]。陆迎霞（2008）以注册会计师准则为基础，讲述了可以使用比率分析、趋势分析、回归分析和合理性测试实施分析性程序，并指出回归分析具有许多优点，但在实际工作中使用最少[7]。姜茜（2015）认为有关项目的重要性以及严重虚假报告的风险程度、相关信息的可比性和可用性和被审计单位内部控制的有效性以及审计师的知识和经验均会对分析性程序产生影响[8]。彭志远、程余娇（2017）认为在设计分析性程序时，必须考虑基准数据的选择和差异的检查。同时，公司的内部控制水平、同一审计目标的其他审计程序以及分析对象对于财务报表的重要性都会影响分析程序的可靠性[9]。杨凯茜（2016）将分析性程序引入了大数据研究，表明大数据技术可以增加分析性程序的分析对象、降低确定预期关系和预期值的难度，并且可以提高分析性程序的科学性。但在国内，没有完善的审计大数据平台，也没有使用数据的机制，未来应该加强数据平台的构建工作[10]。李欣悦（2016）通过紫鑫药业财务造假案例指出分析性程序能够帮助注册会计师发现财务报表的重大错报风险，并且采取应对措施，不过在实际中应当注重多种分析方法结合使用，多多关注财务与非财务信息的关联以及审慎考虑异常数据[11]。齐飞（2015）通过对质控部门主导、混合管控、一体化协同等当前三种典型的质量复核表现形式进行分析，指出目前中国的会计师事务所存在项目团队审查重于形式，对项目质量控制的复核失效以及对行业业务质量的审查不完善等问题[12]。王卿丽（2010）审计分析目的是为了进一步指导审计工作，获得可以形成审计结论所必需的证据，从方法的角度应用财务报表分析方法体系，具有一定的现实意义[13]。高保勇（2017）认为,分析性程序广泛用于审计并不意味着适合所有情况。使用分析性程序时，应特别注意分析数据的可靠性。并且在使用分析性程序的结果时候，必须具有良好的职业判断力，对财务信息进行全面审查，以形成或支持审计结论。审计人员运用分析性程序可以确定审计计划的目标，以确保流程不泛滥，并且掌握审计工作的重点。同时可以降低审计风险，提高审计效率[14]。孙惠涛（2011）认为，分析程序包括在对企业的核心进程和相关财务处理进行了解时进行的前期比较、比率分析、财务与非财务信息的比较等，在识别因错误或舞弊而导致的重大错报领域非常有用。但在了解内部控制和控制测试时并不适用，合理运用分析程序，可以提高审计效率，节约审计资源，降低审计风险[15]。张爱红（2017）认为，不管是评估风险环节还是实质性测试,注册会计师都应当把企业实际情况与分析性程序和其他分析方法紧密结合，以此来获取更充分的审计证据，从而得出适当的审计结果。在对报表实施实质性测试时,尤其是针对重大错报风险较高的、重要的审计项目时,注册会计师要注重分析性程序与细节测试的结合使用,因为通过分析性程序得到的结果仅是报表认定的间接证据,而细节测试是能够得到有力的直接证据的途径[16]。俞春玲（2011）认为，分析性程序并不是在审计实质性测试中必须使用的方法，但合理使用分析性程序可以大致判断被审计单位各种交易、账户余额和列报是否存在错报，从而减少使用细节测试，进而提高审计质量和效率[17]。赵红英（2010）认为，分析性程序可以从很多方面为审计人员提供帮助,如发现异常项目、评价审计结论的合理性等等,在现代风险导向审计中发挥了重要作用。在审计工作中存在的矛盾越来越突出，所以要合理使用分析性程序,从而降低审计风险[18]。李春娣（2015）认为，现在企业性质有很多，所以也会具有许多不同的会计核算的特点。审计人员需要针对不同情况采取不同的措施，选择正确的审计方法。合理制定标准，在确定标准的时候，应当综合考虑各种状况。通过一系列的细节测试，审计人员才能获得更具有说服力的证据[19]。王友（2018）认为，在大量交易具有稳定的预期关系的情况下，使用分析性程序这种分析方法可以直接发现严重的虚假报告。还可以帮助注册会计师得出有关年度财务报表的一般结论，以确定年度财务报表是否与他们对被审计公司的理解相一致[20]。简要述评综上所述，国外对分析性程序的分析方法研究历史悠久。理论体系比较完善，研究方法多样，与实践的结合也非常重视。国内针对分析性程序的探究起步较晚，并且主要侧重于运营和构建审计分析管理系统。但是，实践中尚未对具体的应用方法进行彻底研究，实际的可用性稍差一些。此外，国内外正在大力开展大数据技术与审计相结合的研究。但是，国内研究侧重于国家审计。随着市场经济和审计行业的飞速发展，分析性程序的重要性日益得到体现。因此，学者将要投入更多的精力去研究分析性程序的实践应用。考虑到这些原因，本文对审计实践中使用分析性程序的作用进行了更深入的研究，分析了当前分析性程序在财务报表审计运用过程中存在的障碍，并对改良分析性程序提出合理的建议。研究目的基于当前的研究背景，本文着重于规范性研究，分析了分析性程序对于审计工作的重要作用。通过对分析性程序的结果、审计证据和财务数据的可靠性的研究，总结出了分析性程序在财务报表审计运用过程中存在的障碍，在应用过程中应注意的问题，最后提出建议和改进方法。希望能为分析性程序的研究与发展做出些许贡献。分析性程序的作用了解被审计单位及业务在正常情况下，审计师会考虑到被审计单位在以前年度审核中所收到的基本情况，并作为当前年度审计计划的起点。注册会计师充分的了解企业所在的行业和主要经济业务是审计工作的开端。审计师在将当前年度的未经检查的信息与上一年审计的信息进行比较时，可以确定重大变化，这些变化通常会揭示重大趋势和特殊事件，这将对审计计划产生重大影响。比如，固定资产余额的增加可能表明已经进行了一次重大采购，需要进行审查。因此，在执行分析过程时，可以了解被审计单位及其业务的状况。评价被审计单位的持续经营能力该分析性程序可以用作了解客户严重财务危机的有效工具。若公司的长期债务与净资产总额之比高于行业平均水平，而资产报酬率却低于行业平均水平，则表明可能该企业面临过高的财务风险。审计师就应该对其企业的持续经营能力抱有怀疑态度。这种情况会严重影响审计计划的执行，还会对审计报告产生影响。因此，分析性程序可以作为评估被审计单位持续经营能力的一种手段。暗示财务报表中可能存在的错报当年未经审计的财务数据与对比的以前年度其他数据之间存在重大未预期差异，通常称为“异常波动”。如果预期的主要差异实际上并未发生或者存在未预期的重大差异，则说明存在异常差异。在出现异常差异的情况下，审计师必须确定造成重大异常波动的原因，并确认这是因为发生正常的经济事项还是因为发生误报。所以，分析程序可以暗示财务报表中可能存在的错报。适当减少细节测试如果执行了分析性程序，并且确定没有发生异常波动，则表明出现严重错报的可能性较低。分析性程序可以作为一项实质性证据去证明相关账户余额的真实性，但细节测试可以辅助分析性程序去发现未发现的错报，因此细节测试是必不可少的，但是在执行了分析性程序后未发现异常波动的情况下，可以适当减少细节测试，以此来降低审计成本，提高审计效率。分析性程序在财务报表审计运用过程中存在的障碍分析性程序的结果具有不确定性分析性程序的结果具有不确定性。当发现异常数据时，不一定代表被审计实体的财务报表存在问题。同理，数据显示正常也不一定表示财务报表正确无舞弊行为。这是因为审计的最终结果会受到多重因素的共同影响，其中有些数据可能因为相互抵消而无法反映真实的情况，从而导致误报。例如，在分析了公司的总毛利率之后，审计师可能会发现其变化趋势合理，因此得出审计结论。但在公司的实际运营中，每种产品的毛利率都不同，因此存在被审计单位错报个别产品的销售收入和成本的风险，但相互抵消后的结果不会使整体数据异常。要求信息间存在预期关系如果财务信息数据之间没有预期关系或者不可比，则不能使用分析性程序。就算数据之间存在关联，也有可能会出现重大漏洞，这很大程度上取决于注册会计师的经验和职业判断。还有如果以前期间收集到的审计证据在剩余期间已发生重大变化，则审计师不应继续使用以前期间审计结果，因为以前审计结果已经不存在可比性了。特别是当出现设计完好的虚假数据关系时，往往很难识别出来。因此数据之间是否存在关联性只能作为一种判断依据，做出决策时还得综合其他方面的证据。难以验证部分数据的可靠性根据来源，可以将分析性程序中使用的数据分为内部和外部数据。内部数据例如财务报表等信息是审计的重点对象，因此不需要特别去验证，但是例如成本、单价等作为审计证据的内部数据就可能要通过审计人员运用分析性程序去验证，特别是，如果被审计单位存在重大内部控制缺陷或高审计风险，则必须保持职业怀疑态度。此时，审计人员需要利用外部数据进行比较，但是数据若不是政府官方机构对外公布的，那可靠性便又需要额外去验证。对财务报表形成的认定只能提供间接证据使用分析性程序对报表形成的认定只能提供间接证据，而仍然需要使用其他测试方法来获得一些直接证据。分析性程序仅旨在提供审计线索并确定审计重点。要想获得强有力的直接证据还需要对各类交易、账户余额和披露进行细节测试。与实质性分析性程序相比，细节测试可以更准确地发现审核期间发生的错误报告，从整体审计来看，审计人员应当不拘泥于分析性程序，也要合理使用细节测试来获取审计证据。提出建议及改进措施建立行业资料库与信息化共享分析性程序通过检查各种财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的关系，检查是否存在有与其他相关信息不符或与预期数据有明显差异的波动。为了使分析性程序有效，它必须首先基于可比较的信息进行比较。当前，注册会计师获取行业数据的主要渠道是证券公司，而通过其他渠道获取相关行业信息的资源很少。因此，这大大限制了注册会计师对分析性程序的利用。如果审计行业能建立一个属于审计人员的专门的行业资料库，并且随着时间的推移，使资料库里的数据积少成多，可以大大提高审计师的工作效率与判断的准确性。因此建议中注协加快速度建成审计行业资料库，并同时做好日常维护、更新建设和规范制度，确保资料库的真实性和实效性，定时定期对国家所公布的数据进行汇总并告知公众，逐渐实现审计资料的信息化共享。多种分析方法相结合随着公司规模的扩大和业务的日益复杂，只有全面使用多种分析方法才能识别出被审计单位年度财务报表中重大虚假信息的风险。分析性程序包含多种分析方法，在实践中我们最常用的就是趋势分析和比率分析，回归分析法在使用时也需要大量的时间与资源，因此用的比较少，但是应当适当使用，去发现审计风险的盲点。在实践中，审计师应结合不同的分析方法，例如比较分析法，趋势分析法，比率分析法，合理性分析法和回归分析法等多种方法综合使用，与其他审计程序紧密配合，更加全面的去识别诸多风险。开发更完善的审计分析软件工具与比较分析法，趋势分析法和比率分析法等简单分析方法相比，通过回归分析和时间序列分析获得的测试结果更加精确。由于进行回归分析和时间序列分析，需要大量的数据分析，耗时长，但在实践中审计师使用简单的分析方法可以降低成本，因此没有充分利用分析性程序的有效性。为了节约资源，提高审计效率以及结果的精准性，应该要去开发更加完善、便捷的审计软件来帮助注册会计师进行数据处理和分析，如果利用计算机采用回归方程或时间序列来构建模型，则可以快速构建模型，减少计算错误并提高准确性，且针对审计人员的需求不断完善系统，增强可理解性、可操作性，达到提高审计效率及准确度的目的。打造良好的行业环境会计师事务所作为一个组织，成员必会受到会计师事务所的组织文化的影响，这反过来又会影响分析过程的审计行为。在中国目前倡导现代风险导向审计的背景下，会计师事务所必须塑造高层次的组织文化，例如强烈的社会责任感，好口碑的声誉。作为有影响力的一部分，审计师们将继续提高审计质量并且降低审计风险。会计师事务所是在整个行业背景下发展的，与整个行业环境相辅相成。要打造良好行业环境有以下两项措施。第一政府相关部门可以适当进行干预，整个审计行业还应采用奖惩措施，以使行业竞争进入良性循环，当行业良性竞争一旦形成，可以不断促使审计师们向好的方向发展。第二要向被审计单位不断阐述审计的意义和必要性，因为被审计单位对于接受审计的意愿会严重影响注册会计师执行分析性程序的效率，因此需要提升被审计单位接受审计的意愿，这不仅