企业资产重组的企业所得税、流转税、印花税和契税的处理及例解

公司资产重组日勺公司所得税、流转税、印花

税和契税日勺解决及例解

（-）资产重组的内涵

所谓的资产重组，是指公司资产日勺拥有者、控制者与

公司外部的经济主体进行日勺，对公司资产日勺分布状态进行

重新组合、调节、配备的过程，或对设在公司资产上的权利

进行重新配备的过程。涉及公司合并和分立、资产剥离或所

拥有股权发售、资产置换等公司资产（含股权、债权等）与公

司外部资产或股根互换日勺活动。基于此分析，资产重组从法

律形式上看有四种：合并、分立、发售、置换。其中合并和

分立的具体内涵分析如下：

1.合并

合并，是指一家或多家公司（如下称为被合并公司）将

其所有资产和负债转让给另一家现存或新设公司（如下称为

合并公司），被合并公司股东换取合并公司的股权或非股权

支付，实现两个或两个以上公司的依法合并。合并可分为吸

取合并和新设合并两种方式。吸取合并是指两个以上H勺公司

合并时，其中一种公司吸取了其他公司而存续（对此类公司

如下简称“存续公司”），被吸取的公司解散。

例如：A公司系股东X公司投资设立的有限责任公司，现将

所有资产和负债转让给B公司，B公司支付A公司股东X公

司银行存款500万元作为对价，A公司解散。在该吸取合并

中，A公司为被合并公司，B公司为合并公司，且为存续公

司。新设合并是指两个以上公司并为一种新公司，合并各方

解散。例如：既有A公司和B公司均为X公司控股下日勺子公

司，现A公司和B公司将所有资产和负债转让给C公司，C

公司向X公司支付30%股权作为对价。合并完毕后，A公司

和B公司均解散。在该新设合并中，A公司和B公司为被合

并公司，C公司为合并公司。

2.分立

分立，是指一家公司（如下称为被分立公司）将部分或

所有资产分离转让给现存或新设的公司（如下称为分立公

司），被分立公司股东换取分立公司日勺股权或非股权支付,

实现公司的依法分立。分立可以采用存续分立和新设分立两

种形式。存续分立是指被分立公司存续，而其一部分分出设

立为一种或数个新的公司。

例如：A公司将部分资产剥离，转让给B公司，同步为A

公司股东换取B公司100%股权，A公司继续经营。在该分立

重组中，A公司为被分立公司，B公司为分立公司。新设分

立是指被分立公司解散，分立出日勺各方分别设立为新的公

司。例如：A公司将所有资产分离转让给新设立B公司，同

步为A公司股东换取B公司100%股权，A公司解散。

（二）资产重组的流转税解决

L增值税解决

《国家税务总局有关纳税人资产重组有关增值税问题

日勺公示》（国家税务总局公示第13号）规定：“纳税人在资

产重组过程中，通过合并、分立、发售、置换等方式，将所

有或者部分实物资产以及与其有关联的债权、负债和劳动力

一并转让给其他单位和个人，不属于增值税日勺征税范畴,

其中波及时货品转让，不征收增值税。”基于此规定，应注

意如下三点：

一是通过合并、分立、发售、置换等方式，将所有或者

部分实物资产以及与其有关联日勺债权、负债和劳动力一并转

让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范畴。本规定有

核心词有两个，即“实物资产”和“一并二就是说资产重

组的纳税人，在合并、分立、发售、置换过程中，必须将实

物资产以及与其有关联的债权、负债和劳动力“一并”转让

给其他单位和个人。也就是说，必须是转让公司所有产权日勺

资产重组，即转让公司所有产权波及日勺应税货品的转让,

才是不属于增值税日勺征税范畴，不征收增值税。否则是单纯

R勺资产转让行为或资产收购，无论笔笔转让的资产金额多

大，都应当征收增值税。因此，在实践当中，“吸取合并”

波及时应税货品的转让，不征收增值税。资产收购或资产转

让或整体资产转让都应当征收增值税。

例如，A公司持有B公司100%的股权。5月，A公司前C

公司签订了一份吸取合并公司合同，合同商定，A公司将其

持有B公司的所有产权转让给C公司后，B公司注销。B公

司所有资产、债双、债务和劳动力转移到C公司，B公司注

销是一种吸取合并行为，这一行为应合用《国家税务总局有

关纳税人资产重组有关增值税问题的公示》（国家税务总局

公示第13号）时规定，不征收增值税。

如果B公司将其所有资产、转让给C公司，以换取C公司股

权和非股权支付，B公司并不注销，则是C公司收购B公司

资产的行为，这一行为实际属于整体资产转让，B公司在资

产转让中，波及应税货品所有权的转移，应照章征收增值

税。

二是无论是所有产权转让的资产重组交易，还是部分

产权转让的资产重组交易，波及日勺应税货品的转让不属于

增值税的征税范畴。转让公司所有产权是整体转让公司资

产、债权、债务及劳动力日勺行为；转让公司部分产权是部分

转让公司资产、债权、债务及劳动力的行为。

例如，A公司持有B公司100%日勺股权。5月，A公司和C公

司签订了一份吸取合并公司合同，合同商定，A公司将其持

有B公司的所有产权转让给C公司后，B公司注销。但合并

合同中商定，部分资产、债权、债务由A公司承当，其他资

产、债权、债务而劳动力所有转移到C公司。这一行为稍微

复杂，根据合同的商定，B公司部分资产、债权、债务由A

公司承当，事实上属于A公司收购B公司资产行为，波及到

B公司应税货品所有权转移到A公司日勺，应照章征收增值税。

其他资产、债权、债务和劳动力转移到C公司日勺，属于C公

司部分吸取合并B公司，不征收增值税。

三是本公示自3月1日起执行。此前未作解决的，按照

本公示的规定执行。这一条款很重要，阐明本公示具有追溯

力。也即是说，纳税人自3月1日前已经发生的符合第13

号公示规定的资产重组所波及时货品，如果尚未缴纳增值

税的，可以按照本公示不缴纳增值税。

2.营业税解决

《国家税务总局有关纳税人资产重组有关营业税问题

日勺公示》（国家税务总局公示第51号）规定：“自10月1日

起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、发售、置

换等方式，将所有或者部分实物资产以及与其有关联的债

权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属

于营业税征收范畴，其中波及时不动产、土地使用权转让，

不征收营业税。比前未作解决日勺，按照本公示的规定执行。”

基于此规定，纳税人合并、分立、发售、置换等重组方式中，

其中波及时不动产、土地使用权转让，不征收营业税日勺，必

须同步具有两个条件：一是公司将所有或者部分实物资产转

让给其他单位和个人；二是与转让资产有关日勺债权、债务和

劳动力也转移给接受所有或部分实物资产的其他单位和个

人。如果公司只把所有或部分实物资产转让给其他公司和个

人，但是，没有把与该实物资产有关的债权、债务和劳动力

进行转移的，对其波及日勺不动产、土地使用权转让必须依法

缴纳营业税。

（三）印花税的解决

《财政部国家税务总局有关公司改制过程中有关印花

税政策的告知》（财税口183号）第三条规定“公司因改制

签订的产权转移书据免予贴花“，该条的意思是指将原有公

司日勺所有或部分产权转移到改制后的新公司所签订日勺产权

转移书据免予贴龙，其他日勺产权转移书据均应按规定贴花。

《财政部，国家税务总局有关公司改制过程中有关印花税

政策的告知》（财税口183号）第一条第（一）项规定：“实

行公司制改造的公司在改制过程中成立的新公司（重新办理

法人登记时）,其新启用的资金账簿记载的资金或因公司建

立资本纽带关系而增长日勺资金，凡原已贴花的部分可不再

贴花，未贴花的部分和后来新增长的资金按规定贴花。公司

制改造涉及国有公司依《公司法》整体改导致国有独资有限

责任公司；公司通过增资扩股或者转让部分产权，实现别人

对公司的参股，将公司改导致有限责任公司或股份有限公

司；公司以其部分财产和相应债务与别人组建新公司；公司

将债务留在原公司，而以其优质财产与别人组建日勺新公

司J第一条第（二）项规定：“以合并或分立方式成立日勺新

公司，其新启用日勺资金账簿记载的资金，凡原已贴花日勺部

分可不再贴花，未贴花日勺部分和后来新增长日勺资金按规定

贴花。合并涉及吸取合并和新设合并。分立涉及存续分立和

新设分立J

（四）土地增值税的解决

《财政部国家税务总局有关土地增值税某些具体问题

规定的告知》（财税字［1995］第048号）的第二条有关公司

兼并转让房地产的征免税问题时规定：“在公司兼并中，对

被兼并公司将房地产转让到兼并公司中的，暂免征收土地

增值税J基于此规定，公司合并过程中，被合并公司将房

地产转让到合并公司中日勺，暂免征收土地增值税。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令

［1993］第138号）第二条规定：“转让国有土地使用权、

地上的建筑物及其附着物（如下简称转让房地产）并获得收

入日勺单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（如下简称纳

税人），应根据本条例缴纳土地增值税J公司分立波及时

土地所有权转移不属于土地增值税征税范畴，并非被分立

公司将土地转让给新成立公司，而是被分立公司的股东将

该资产换股，因此，公司分立波及日勺土地转移不征收土地

增值税。

（五）契税的解决

根据《财政部、国家税务总局有关有关公司事业单位改

制重组契税政策的告知》（财税口4号）规定：自1月1日至

12月31日止，根据中华人民共和国有关法律法规设立尹在

中国境内注册的公司、公司、事业单位发生改制重组等波及

日勺契税政策，按照如下规定执行。

1.公司公司制改造的契税解决

非公司制公司，按照《中华人民共和国公司法》的规定,

整体改建为有限责任公司（含国有独资公司）或股份有限公

司，有限责任公司整体改建为股份有限公司，股份有限公

司整体改建为有限责任公司日勺，对改建后的公司承受原公

司土地、房屋权属，免征契税。上述所称整体改建是指不变

化原公司的投资主体，并承继原公司权利、义务日勺行为。

非公司制国有独资公司或国有独资有限责任公司，以其部

分资产与别人组建新公司，且该国有独资公司（公司）在新

设公司中所占股份超过50%日勺，对新设公司承受该国有独资

公司（公司）的土地、房屋权属，免征契税。

国有控股公司以部分资产投资组建新公司，且该国有

控股公司占新公司股份超过85%的，对新公司承受该国有控

股公司土地、房屋权属，免征契税。二述所称国有控股公司，

是指国家出资额占有限责任公司资本总额超过50%,或国有

股份占股份有限公司股本总额超过50%日勺公司。

2.公司股权（股份）转让的契税解决

在股权（股份）转让中，单位、个人承受公司股权（股

份），公司土地、房屋权属不发生转移，不征收契税。

3.公司合并的契税解决

两个或两个以上的公司，根据法律规定、合同商定，合尹为

一种公司，且原投资主体存续的，对其合并后的公司承受

原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。

4.公司分立的契税解决

公司根据法律规定、合同商定分设为两个或两个以上与

原公司投资主体相似日勺公司，对派生方、新设方承受原公司

土地、房屋权属，免征契税。

5.公司发售的契税解决

国有、集体公司整体发售，被发售公司法人予以注销,

并且买受人按照《中华人民共和国劳动法》等国家有关法律

法规政策妥善安顿原公司所有职工，与原公司所有职工签

订服务年限不少于三年日勺劳动用工合同的，对其承受所购

公司的土地、房屋权属，免征契税；与原公司超过30%日勺职

工签订服务年限不少于三年日勺劳动用工合同日勺，减半征收

契税。

6.公司破产的契税解决

公司根据有关法律、法规规定实行破产，债权人（涉及

破产公司职工）承受破产公司抵偿债务的土地、房屋权属，

免征契税；对非债权人承受破产公司土地、房屋权属，凡按

照《中华人民共知国劳动法》等国家有关法律法规政策妥善

安顿原公司所有职工，与原公司所有职工签订服务年限不

少于三年的劳动用工合同日勺，对其承受所购公司的土地、房

屋权属，免征契税；与原公司超过30%的职工签订服务年限

不少于三年的劳动用工合同日勺，减半征收契税。

7、债权转股权的契税解决

经国务院批准实行债权转股权日勺公司，对债权转股权

后新设立的公司承受原公司日勺土地、房屋权属，免征契税。

8、资产划转的契税解决

对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行

行政性调节、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属公司之间土地、房屋权属日勺划转,

涉及母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公

司之间，同一自然人与其设立日勺个人独资公司、一人有限公

司之间土地、房屋权属日勺划转，免征契税。

9、事业单位改制的契税解决

事业单位按照国家有关规定改制为公司的过程中，投

资主体没有发生变化日勺，对改制后日勺公司承受原事业单位

土地、房屋权属，免征契税。投资主体发生变化的，改制后

日勺公司按照《中华人民共和国劳动法》等有关法律法规妥善

安顿原事业单位所有职工，与原事业单位所有职工签订服

务年限不少于三年劳动用工合同的，对其承受原事业单位

日勺土地、房屋权属，免征契税；与原事业单位超过30%日勺职

工签订服务年限不少于三年劳动用工合同的，减半征收契

税。

10、其他的契税解决

以出让方式或国家作价出资（入股）方式承受原改制重组公

司、事业单位划拨用地的，不属上述规定的免税范畴，对承

受方应按规定征收契税。

（六）资产重组的公司所得税解决

有关工作资产重组日勺公司所得税日勺解决，按照财税

□59号文日勺规定，分一般性税务解决和特殊性税务解决进

行解决。

案例：公司分立日勺涉税分析

2月上市公司A股份有限公司分立为B公司和C公司。

分立后，B公司和C承继及承办A公司的所有资产、负债、

权益、业务和人员；A公司的股东成为B公司和C公司日勺股

东；A公司终结上市并不通过清算程序办理注销手续。B公

司和C公司日勺股票在获得批准后在证券交易所上市。A公司

的重要股东是D公司持股26.90%、E公司持股22.29%和F公

司持股17.92%,其他公众持有占所有股木H勺32.89虬A公司

在分立日在册的所有股东，其持有的每股A公司股份将转换

为一股B公司的股份和一股C公司日勺股份。在此基础上，D

公司将其持有的C公司的股份与E公司持有日勺B公司日勺股份

互相免费划转，上述股权划转是本次分立上市的一部分,

将在分立后公司股票上市前完毕。

分析：

（1）增值税和营业税日勺解决

根据《国家税务总局有关纳税人资产重组有关增值税问

题日勺公示》（国家税务总局公示第13号）的规定，本次交易

过程中波及到时货品转移无需缴纳增值税。根据《国家税务

总局有关纳税人资产重组有关营业税问题日勺公示》（国家税

务总局公示第51号）时规定，本次交易属于新设分立，属

于产权转让的范畴，波及到时土地使用权和不动产的转移

不征营业税。

（2）土地增值税日勺解决

《财政部国家税务总局有关土地增值税某些具体问题

规定的告知》（财税字［1995］第048号）的第二条有关公司

兼并转让房地产的征免税问题时规定：“在公司兼并中，对

被兼并公司将房地产转让到兼并公司中的，暂免征收土地

增值税基于此规定，A股份公司无需就土地使用权和不

动产的转移缴纳土地增值税。

（3）契税和印花税R勺解决

根据《财政部、国家税务总局有关公司改制重组若干契

税政策的告知》（财税口175号）规定：到12月31日为止，公

司根据法律规定、合同商定分设为两个或两个以上与原公司

投资主体相似的公司，对派生方、新设方承受原公司土地、

房屋权属，免征契税。因此，B公司和C公司无需就其受让

A股