【会计实操经验】对民办非企业单位的出资企业所得税如何处理

【会计实操经验】对民办非企业单位的出资企业所得税如何处理?

问：我公司计划与其他企业共同出资设立一家民办非企业单位。举

办出资款在企业所得税上的处理，是作为捐助款还是投资款？

答：《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条规定，本条例所称

民办非企业单位，是指企业事业单位、社会团体和其他社会力量以及

公民个人利用非国有资产举办的，从事非营利性社会服务活动的社会

组织。

第四条规定，民办非企业单位应当遵守宪法、法律、法规和国家政策,

不得反对宪法确定的基本原则，不得危害国家的统一、安全和民族的

团结，不得损害国家利益、社会公共利益以及其他社会组织和公民的

合法权益，不得违背社会道德风尚。民办非企业单位不得从事营利性

经营活动。

《民办非企业单位登记管理暂行条例》第二条释义规定，本条是对民

办非企业单位概念的界定。……第三，民办非企业单位是提供社会服

务的非营利性的社会组织，非营利性是民办非企业单位区别于企业的

一个基本特征。民办非企业单位所提供的社会服务，具有社会公益事

业的特点，其宗旨是为了社会的公共利益和促进社会的进步与发展，

而不是为了营利。企业，包括服务类型的企业。其宗旨就是通过其经

营活动而获取利润，营利是一切企业的出发点。民办非企业单位的非

营利性体现在它章程规定的目的和宗旨上，也体现在它区别于企业的

财务管理和财产分配体制上。企业的盈利可以在成员中分红，清算后

的财产可以在成员中进行分配，民办非企业单位的盈余和清算后的剩

余财产则只能用于社会公益事业，不得在成员中分配。

对于民办非企业单位的非营利性的特点，应当理解为不以营利为其宗

旨和目的，民办非企业单位的非营利性并不排斥企业单位可以根据其

提供的社会服务收取合理的费用，这些费用是服务的成本价值，是继

续维持并扩展服务的必不可少的资金。如果以民办非企业单位的非营

利性的特点来否定民办非企业单位可以依法进行合理的收费，那是机

械的观点，其结果将是直接扼杀民办非企业单位的生存和发展。根据

上述规定，民办非企业单位是从事非营利性社会服务活动的社会组织,

民办非企业单位的盈利和清算后的剩余资产只能用于社会公益事业，

不得在成员中进行分配。因此，民办非企业单位的净资产不同于企业

的所有者权益。出资人对民办非企业单位的净资产不拥有所有权。

《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条

所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资

产。

第一百一十九条规定，企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是

指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者

需耍以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：

（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；

（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投

资；

（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。

企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿

还本金和支付利息、，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。

企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另

行规定。

根据上述规定，贵公司作为民办非企业单位的出资人，对民办非企业

单位的净资产没有所有权。因此，该出资不属于权益性投资，同时该

投资也不属于债权性投资。贵公司不能作为投资处理。贵公司的出资,

需判定为捐助。

关于关联企业之间发生的非货币性资产投资行为转让收入确认规定

的思考

2015年5月8日，国家税务总局出台了《国家税务总局关于非货币性

资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015

年第33号，以下简称“33号公告”），该文明确了很多实践中征管的

问题，引起笔者关注的是33号公告第二条的规定：“关联企业之间发

生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权

变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的

实现。”2015年5月13日，国家税务总局办公厅发布了《关于〈国

家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告〉

的解读》，其中对此解读到：

“三、关联企业间非货币性资产投资何时确认收入？

根据116号文件第二条第二款规定，'企业以非货币性资产对外投资,

应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收

入的实现。'这是针对企业非货币性资产投资收入确认时点的一般规

定。但是，关联企业之间发生非货币性资产投资行为，可能由于具有

关联关系而不及时办理或不办理股权登记手续，以延迟确认或长期不

确认非货币性资产转让收入，实际上延长了递延纳税期限，造成对此

项政策的滥用。为防止此种情况发生，公告要求关联企业之间非货币

性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登

记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，

则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

那么，如何理解和适用该规定呢?笔者认为需要注意如下几点：

一、33号公告第二条是一个反避税规定

因为，在实践中，关联企业之间基于关联关系（特别是100%控股关系

时），往往签署了投资协议之后，实际移交了非货币性资产，但不及时

办理或不办理股权登记手续，这就导致116号文第二条第二款规定的

“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记

手续时，确认非货币性资产转让收入的实现”无法成就，从而达到延

迟确认或者长期不确认非货币性资产转让收入的目的。我觉得这是针

对实践案例作出的调整，对116号文是一个有益的补充，尽管笔者认

为该条规定尚存争议。

二、33号公告第二条的不足之处

总结来看，33号公告第二条的规定，尚存在如下几点适用争议：

（一）12个月如何界定？

33号公告规定“投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手

续的”，此处的12个月如何界定呢?33号公告并未明确，可能在实践

中会引发争议。因为，如何界定可能会有两种理解：

一是，以投资协议生效之日的次日起，计算一个完整的年度时间。譬

如，投资协议生效日为2014年5月5日，则12个月期间为2014年5

月6日至2015年5月5日止；

二是，以投资协议生效之日的次日起，计算12个月。譬如，上例中,

12个月期间为2014年5月（算1个月）开始的连续12个月，截止时间

是2015年4月300o

大家可以看到这两个计算方法上的细微差异。当然，关于起算时点还

可能以投资协议生效之日起算，而不是以次日起算。

（二）33号公告未考虑不存在投资协议的情形

实践中，企业以非货币财产投资并不是任何情形下都存在投资协议

的，投资协议一般在多股东情形下在股东之间就投资事宜作出约定时

适用。但在一人公司的情形下，一般就是一人股东作出股东决定即可,

不存在签署投资协议的问题，这在关联企业之间发生非货币性资产投

资时更为常见。

譬如，A公司100%控股B公司，现在A公司计划以一些土地、房屋以

及机器设备增资B公司，则A公司作出股东决定（假定为2014年6月

30日）即可，但B公司一直未办理其股权变更登记手续。按照33号公

告第二条的规定，此时“于投资协议生效时，确认非货币性资产转让

收入的实现”就成为了“空中楼阁”，无法适用。因此，33号公告应

当修订为“关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生

效之日或者股东决议（决定）增资之日起12个月内尚未完成股权变更

登记手续的，于投资协议生效之日或者股东决议（决定）增资之日，确

认非货币性资产转让收入的实现。”为宜。

（三）33号公告遵从非货币性资产交易是否完成标准为宜

实践中，关联企业之间因非货币性资产投资行为而签署了投资协议，

但被投资企业一直未办理股权变更登记手续，但也未缴付出资（或者说

也未移交资产）时，以投资协议生效之日来决定收入的实现并不合理，

因为整个投资交易并未交割完成，并未发生真实的投资行为，不能简

单地推定以投资协议生效之日来界定收入实现。内在的税法逻辑在于:

L首先，遵从被投资企业股权变更的“外观登记主义原则”。即，如

果被投资人办理了股权变更登记手续，则视为投资交易完成，收入实

现；

2.其次，如果被投资人未办理股权变更登记手续，则应当以投资人是

否缴付出资为准来判断投资交易是否达成，而不是投资协议生效之日

达成。因为，投资协议生效之日拟投入的非货币性资产可能还在投资

人手中控制，并未真实获得股权对价，被投资企业也并未接受非货币

性资产并使用获益，不应视为实现收入；

工最后，如果增资协议或公司章程修订案规定，投资人投入的非货币

性资产缴付期限很长（譬如，在被投资企业股权变更登记手续完成之日

起2年内缴付），如果被投资企业未办理股权变更登记手续，而此时非

货币性资产也未缴付，应视为投资行为并未完成，不应简单地以投资

协议生效之日视为收入实现。

案例背景：

A公司和B公司分别持有90%和10%的C公司股权，A公司系C公司的

控股股东，A和C之间属于关联企业，具有关联关系。2014年4月30

日，A公司作出股东会决议对C公司增资，B公司放弃了同比例增资的

权利。2014年5月5日，A和B之间签署了《增资协议》（不需要经过

特别批准程序，于签署日生效），A计划以价值1000万的房屋、200

万的机器设备以及价值800万的持有的15%的D公司的股权（A公司不

控制D公司）出资，协议约定，A应该在C公司股权变更登记手续完成

之日2年度缴付出资。协议签署后，C公司于2014年5月6日通过了

股东会议表决通过了增资决议并修订公司章程。A公司于2014年7月

160,将房屋和机器设备移交给C公司使用。但截至2015年5月14

日，C公司仍未申请办理股权变更登记手续，A公司也未将D公司的股

权未变更到C公司名下。

问题：此时，如何确定A公司的资产转让收入的实现？

解析：

1.根据33号公告第二条的规定，《增资协议》生效之日为2014年5

月5日，在其后的12个月内（即截至2015年5月5日，在此暂以前文

所述的第一种计算方法确定），C公司并未办理股权变更手续，因此应

当视为2014年5月5日非货币性资产转让收入实现；

2.让我们在第1点基础来分析，33号公告不合理的地方：

由于A公司已经在2014年7月16日，将房屋和机器设备移交给C公

司使用，以2014年5月5日确认收入的实现，并不合理，因为在2014

年5月5日房屋和机器设备还在A公司手中，并未交付C公司使用，

此时，C公司还未办理股权变更登记手续，A公司也没有收到相应的股

权对价，不能视为收入实现。但如果以资产移交日作为收入实现的时

点是否合理呢?笔者认为，33号公告基于反避税的视角出台特别的规

则时，应遵从交易是否真实达成的原则，即如果投资人已经实际移交

资产的，即使在12个月内没有完成股权变更登记，但基于关联关系的

存在，亦视为收入实现，因为这个时候即使不满足“外观登记注意原

则”，但A公司实际履行了投资行为，并基于关联控制关系，实际取

得了股东权利，视为收入实现一一这是税法上的特别规定，但笔者认

为33号公告一概以投资协议生效之日为基准界定，不考虑资产是否交

付使用的情形，可能有点武断。

3.对于未缴付的D公司股权资产而言，33号公告也一并认定为实现收

入，显得极不合理。因为，此时，D公司股权资产并未变更登记到C

公司名