【老会计经验】成本费用核算中的税收筹划

【老会计经验】成本费用核算中的税收筹划

企业利用成本费用核算方法进行税收筹划，是指按照国家规定允

许的成本核算方法、计算程序、费用分配等一系列合法要求进行

企业内部核算活动，使成本费用达到最低，相对少纳税。企业在

应用成木费用核算进行税收筹划时，主要应考虑以下几个问题。

一、利用成本费用的充分列支减轻企业所得税负担

企业所得税是对企业生产经营所得和其他所得征收的一种税。

企业所得税的轻重、多寡，直接影响税后净利润的形成，关系到

企业的切身利益。因此，企业所得税是税收筹划的重点。从成本

核算的角度看，利用成本费用的充分列支是减轻企业税负的最根

本的手段。企业应纳所得税数额根据应纳税所得额和税法规定的

税率计算求得。在税率既定的情况下，企业应纳所得税额的多寡

取决于企业应纳税所得额的多少。应纳税所得额则由企业收入总

额扣除与收入有关的成本、费用、税金和损失后计算求得。可见,

在收入既定时，尽量增加准予扣除的项目，即在遵守财务会计准

则和税收制度规定的前提下，将企业发生的准予扣除的项目予以

充分列支，必然会使应纳税所得额大大减少，最终减少企业的所

得税计税依据，并达到减轻税负的目的。

二、利用折旧方法的合理选择减轻企业的所得税负担

折旧是固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的那一部分

价值。正确计算和提取折旧，不但有利于计算产品成本，而且保

证了固定资产再生产的资金来源。折旧是成本的组成部分，而按

现行制度规定，企业常用的折旧方法有平均年限法、工作量法和

加速折旧法，运用不同的折旧方法计算出的折旧额在量上不一

致，分摊到各期生产成本中去的固定资产成本也存在差异。因此,

折旧的计算和提取必然关系到成本的大小，直接影响企业的利润

水平，最终影响企业的税负轻重。当然，由于企业折旧方法上存

在差异，也就为企业进行税收筹划提供了可能。利用折旧方法选

择进行税收筹划，应注意以下几个问题。

1.折旧方法选择要符合法律规定

由于税法赋予企业固定资产折旧方法选择权，也就为企业提供

了税收筹划的空间。但税收筹划区别于其他节税方法的一个显著

的特点是，它具有合法性，即税收筹划必须在符合法律规定和立

法意图的前提下进行。因此，企业在进行折旧方法选择时必须充

分了解现行法律规定。现行财务制度规定：企业固定资产折旧方

法一般采用平均年限法；企业专业车队的客、货汽车，大型设备

可以采用工作量法；在国民经济中具有重要地位和技术进步较快

的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞

机制造企业、化工生产企业和医药生产企业以及其他经财政部批

准的特殊行业企业，其机器设备可以采用加速折旧方法。这就要

求企业在折旧方法选择上必须符合上述的有关规定，企业超出法

律规定选择的折旧方法不仅不能给企业带来节税收益，相反还可

能因其行为违背法律规定而使企业遭受诸如罚款的损失。

2.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑税制因素的影

响

前面已提到，折旧的计算和提取会影响企业的利润水平和税负

轻重。但不同的税制条件会使折旧对企业的利润和税负产生不同

的影响。一般地，在比例税制下，如果各年的所得税率不变，则

选择加速折旧法对企业较有利。这是因为采用加速折旧法，在最

初的年份提取的折旧较多，在后期年份提取的折旧较少，使企业

获得延期纳税的好处，相当于企业在初始年份内取得了一笔无息

贷款。但是，如果未来所得税税率越来越高，则选择平均年限法

较有利。由于延缓纳税利益与税率高低成正比，因此，在未来所

得税税率越来越高的情况下，往往会使以后年度增加的税负，大

于延缓纳税的利益。当然也有可能以后年度增加的税负小于延缓

纳税的利益。所以，在未来税率越来越高时，需要企业进行比较

分析后，才能对企业的折旧方法作出选择。在比较分析时，必须

掌握两个原则：一是固定资产使用年限须在9年以上。这是因为,

采用加速折旧法企业，按规定折旧最后1年的固定资产净值应为

原值的10%,依此换算平均年限法固定资折旧年限，至少需在9

年以上；否则，两者的残值不等，其所产生的减税利益及现值，

自然会发生差异，即由于计算口径不一致，使两者缺乏可比性，

无法判断其优劣。二是未来年度所得税率调高的幅度，必须涵盖

固定资产取得以后的前几年现值损失数。在累进税制下，过高的

利润额，会引起过高部分对应税率的偏高，从而使税负偏高。在

这种情况下，采用平均年限法，可以使企业的利润避免忽高忽低,

保持在一个相对稳定的状态，减少企业的纳税。当然企业自身的

条件、税率累进的急剧程度及银行利率的大小等因素，也会对折

旧的节税效果产生影响。因此，在累进税制下，企业到底采用何

种折旧方法较有利，仍需企业经过比较分析后才能最后作出决

定。

3.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑通货膨胀因素

收益时，就不能采用静态的方法，仅就其中某一年度的折旧额及

折旧带来的税收挡避额进行比较，或将折旧年限内各年的折旧额

及折旧带来的税收挡避额简单相加后进行比较。而必须采用动态

的方法，先将企业在折旧年限内计算提取的折旧按当时资本市场

的利率进行贴现后，计算出各种折旧方法下在规定折旧年限内计

算提取的折旧费用的现值总和及税收挡避额现值总和，再比较各

种折旧方法下的折旧现值总和及税收挡避现值总和，并在不违背

法律规定的前提下，选择能给企业带来最大税收挡避现值的折旧

方法计算提取固定资产折旧。

5.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑企业各年收益

的分布情况

如前所述，在比例税制环境下，如果未来税率不变且企业各年

的收益较均衡，则采用加速折旧方法对企业节税较有利；如果是

在累进税制环境下，且企业的收益早期高，晚期低并有降低趋势

的话，则采用加速折旧方法给企业带来的节税收益额会更大。这

是因为加速折旧法，早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小,

刚好与企业早期利润高，晚期利润低成比例配合；使企业各年的

收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的

高税负，使企业的所得税发挥到最节省最少的地步。

6.企业利用折旧方法选择进行税收筹划必须考虑折旧年限的影

响

税法赋予企业折旧方法的选择权中包含着企业对固定资产折

旧年限的选择。现行财务制度和税法对固定资产折旧年限均给予

企业一定的选择空间。如现行财务制度和税法均规定：”电子设

备的折旧年限为5T0年，运输设备的折旧年限为6T0年，房屋

的折旧年限为30-40年”,等等。这样企业便可根据自己的具体

情况，选择对企业有利的固定资产折旧年限对企业的固定资产计

提折旧，以此来达到节约税收支出及企业的其他理财目的。一般

情况下，在企业创办初期且享有减免税优惠待遇时，企业可通过

延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入

成本，从而获劝节税”的税收收益。如，某企业属于国家规定的

在"老、少、边、穷地区进行投资的生产企业”，按规定可享受

免征3年所得税的优惠待遇。该企业有一电子设备，价值700000

元，按规定其折用年限为5-10年。若企业按7年计提折旧，则

年折旧为100000元(假设设备无残值)，扣除前3年免税期，假

定该企业资金成本为10%,适用所得税税率33%,则企业因计提

折旧获得的税收收益现值为[100000X(4.368-2.487)

X33%]=62073元；若企业选择按10年计提折旧，年折旧为70000

元，则因折旧而获得的税收收益现值为[70000X(6.148-2.487)

X33%]=84499.8元。可见，在该设备折旧年限选择中，企业因

折旧年限延长3年而多获得22426.8元的税收收益现值。对一般

性企业，即：处于正常生产经营期且未享有税收优惠待遇的企业

来说，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回

收，使企业后期成本费用前移，前期利润后移，从而获得延期纳

税的好处。当然，企业对折旧年限的选择并非只有固定的模式，

也不能单纯从税收的角度考虑。企业必须充分考虑各方面因素后

(关键是要有利于企业管理目标的实现)，对固定资产的折旧年

限作出选择。

三、利用存货计价方法的合理选择减轻企业的所得税负担

存货是企业在生产经营过程中为消耗或销售而持有的各种资

产，包括各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、在产品、产

成品、外购商品、协作件、自制半成品等。存货成本的计算，对

于产品成本、企业利润及所得税都有较大的影响。《企业会计准

则》第三章第二十八条规定：”纳税人的商品、材料、产成品和

半成品等存货的计价，应当以实际成本为原则。各项存货的发出

和领用，其实际成本价的计算方法，可以在先进先出法、后进先

出法、加权平均法、移动平均法和个别计价法等方法中任选一

种。”现行税制和财务制度也对存货计价作出同样的规定。以上

规定，为企业进行存货计价方法的选择提供了空间，也为企业开

展税收筹划，减轻所得税税负，实现税后利润最大化提供了法律

依据。企业利用存货计价方法选择开展税收筹划，必须考虑企业

所处的税制环境及物价波动等因素的影响。一般情况下，企业利

用存货计价方法选择进行税收筹划研究，必须注意以下几个问

题：

1.在实行累进税率条件下，选择加权平均法或移动加权平均法,

对企业发出和领用存货进行计价，可以使企业获得较轻的税收负

担这主要是因为采用平均法对存货进行计价，企业计入各期产品

成本的材料等存货的价格比较均衡，不会忽高忽低，特别是在材

料等存货价格差别较大时，可以起到一个“缓冲”的作用，使企

业产品成本不致发生较大变化，各期利润比较均衡。不至于因为

利润忽高忽低而使利润过高会计期间套用过高税率，加重企业税

收负担，影响企'也税后利润最大化目标的实现。

2.在实行比例税率条件下，对存货计价方法进行选择，必须充

分考虑市场物价变化趋势因素的影响在物价持续上涨的情况下，

选择后进先出法对企业存货进行计价，可以使期末存货成本降

低，本期销货成本提高，使企业的销售收入扣除成本后的收益，

即企业计算应纳所得税额的基数相对的减少，从而达到减轻企业

所得税负担，增加税后利润数额的目的。相反，在物价持续下降

的情况下，则应选择先进先出法对企业存货进行计价，才能提高

企业本期的销货成本，相对减少企业当期收益，减轻企业的所得

税负担。而在物价上下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移

动加权平均法对存货进行计价，以避免因各期利润忽高忽低造成

企业各期应纳所得税额上下波动，增加企业安排应用资金的难

度。特别是由于税收必须用现金支付刚性约束与按账面收益计算

企业应纳所得税额矛盾的客观存在，可能会使企业在应纳所得税

额过高年度因没有足够的现金交纳税收，而陷入财务困境，继而

影响企业的其他理财活动，甚至使企业的名誉受损，制约企业的

长远发展。可见，不同的物价环境，对企业存货计价方法的选择

会产生不同的影响。这就要求企业