会计基础分章讲义财务报表

第二十章财务报表

考情分析

分值：5分左右

题型：单选、多选、判断、简答、综合

第一节财务报表概述

一、财务报表的概念及其目标

财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结沟性描述。

二、财务报表的组成【题型：单选、判断】

一套完整的财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以

及财务报表附注。

（1）资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。

（2）利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。

（3）现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出情况的报表。

（4）所有者权益变动表是反映组成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。

（一定会计期间）

（5）附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的文字

描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示的项目的说明等。

二、财务报表的分类

财务报表的编报时间中期财务报表（月、季、半年，至少包括三表一附注）和年度财务报表

财务报表反映财务活静态财务报表（资产负债表）和动态财务报表（利润表、现金流量表和

动方式所有者权益变动表）。

财务报表的服务对象外部报表（统一的格式）和内部报表（无统一的格式）

财务报表编制范围个别财务报表和合并财务报表

【例单选】下列报表中，反映企业静态财务状况的是（）

A.资产负债表B.利润表C.现金流量表D.所有者权益变动表

答案：A

第二节资产负债表

一、资产负债表的概念

资产负债表反映企业某一特定日期财务状况的会计报表。它是根据“资产=负债+所有

者权益”的会计恒等式来设计的。

【例2-判断】（2001）资产负债表是将企业某一时期的全部资产、负债和所有者权益项目进

行适当分类、汇总和排列后编制而成的。（）

【答案】X【例3-单选】（2002）资产负债表的作用是（）o

A.反映企业某一时期的经营成果B.反映企业某一时期的财务状况

C.反映企业某一特定日期的经营成果D.反映企业某一特定日期的财务状况

【答案】D

二、资产负债表的作用【题型：简答】

（一）反映企业拥有或控制的经济资源及其分布情况。

（二）反映企业的权益结构。

权益结构是指企业的权益总额中负债和所有者权益的相对比例。

（三）反映企业的流动性和财务实力。

流动性又称为变现能力，是指资产转换成现金或负债到期清偿所需要的时间。

财务实力，是指企业运用其财务资源以适应环境变化的能力。企业财务实力取决于企业的资

产结构和其权益结构。

（四）提供进行财务分析的基本资料。

三、资产负债表的结构与内容

资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

流动资产满足下列条件之一：预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；主要为交易目

的持有；预计在资产负债表FI一年内（含一年，下同）变现：自资产负债表日一年内交换其

他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物.

流动负债满足下列条件之一：预计在一个正常营业周期中清偿；主要为交易目的而持有；自

资产负债表口起一年内到期应予以清偿；企业无权自主的将清偿推迟至资产负债表口后一年

以上。

资产负债表中资产类项目金额总计与负债类和所有者权益类项目金额总计必须相等。各项资

产与负债的金额一般不应相互抵销。

资产负债表除了列示各项资产、负债和所有者权益项目的期末余额外，通常还列示这些项目

的年初余额，这种格式的资产负债表通常称为比较资产负债表。四、资产负债表的格式【题

型：判断】

资产负债表通常有两种格式，即报告式和账户式.我国企业一般采用账户式资产负债表。

资产按流动性有大到小顺序排列

负债按到期日由近到远顺序排列

所有者权益按留在企业的永久性程度由大到小顺序排列

【例4-判断】（2001）资产负债表资产方各个项目的排列顺序是由资产的重要性决定的其）

答案：错

解析：资产按照流动性大小排列；负债按到期日由近到远顺序排列；所有者权益按留在企

业的永久性程度由大到小顺序排列【例5-判断】我国的资产负债表采用账户式结构，左方

为资产项目，一般按要求清偿时间的先后顺序排列，右方为负债和所有者权益项目，大体

按照流动性大小排列。（）答案：错

五、资产负债表编制的基本方法【题型：判断、单选、多选、综合】

（-）根据总账账户余额直接填列

如：交易性金融资产、短期借款、应付票据、应付职工薪酬等项目

（二）根据总账账户余额计算填列

如：货币资金、存货

1.货币资金二库存现金、银行存款、其他货币资金科FI期末余额的合计数填列。

2.存货="原材料”、“委托加工物资”、“周转材料”、“材料采购”、“在途物资”、“发出商品”、

“材料成本差异”等总账科目期末余额的分析汇总数，再减去“存货跌价准备”科目余额

后的净额填列。

（三）根据明细账户余额计算填列

如：应收账款、应付账款、预收账款、预付账款

解释：

元，贷方余额600万元。“预付账款”科目期末余额60万元，其中明细科目借方余额100

万元，贷方余额40万元。则该企业资产负债表“应付账款”项目应填列的金额为（）万

元

A.60B.200C.560D.640

答案：D

解析：应付账款明细账如果存在借方余额，表示属于资产性质，这部分余额应当记入资产

即预付账款里，而预付账款本身属于资产，如果明细账中存在贷方余额，则表示具有负债

的性质

【例9-单选】某企业“应收账款”科目期末余额60万元，其中明细科目借方余额100万元，

贷方余额40万元。“预收账款”科目期末余额500万元，其中明细科目借方余额100万元，

贷方余额600万元，坏账准备贷方余额为20,则该企业资产负债表“应收账款”项目应填

列的金额为（）万元

A.40B.180C.200D.540

【答案】B

【例10-单选】某企业年末“应收账款”科目的借方余额为600万元，其中，“应收账款”

明细账的借方余额为800万元，贷方余额为200万元，年末计提坏账准备后的“坏账准备”

科目的贷方余额为80万元，假定不考虑其他应收款项计提坏账准备因素，该企业年末资产

负债表中“应收账款”项目的金额为（）万元

A560B600C720D800

答案：C

解析：解析：“应收账款”项目，反映企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。

本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计减去

'坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。

800-80=720

（四）根据总账账户和明细账户余额分析计算填列

如：长期借款、长期待摊费用

1.长期借款="长期借款”总账账户余额扣除“长期借款”账户下属的明细账户中反映的将

于一年内到期的长期借款部分计算填列。

例如：2021年底长期借款余额80000,两笔借款分别为01年5月借入的十年期借款30000

和05年5月借入的十年期借款50000,10年资产负债表中长期借款为50000,一年内到期

的非流动负债为30000

2.长期待摊费用：将于一年（含一年）内摊销完毕的部分，应当在流动资产下“一年内到期

的非流动资产”项目中反映。

（五）根据账户余额减去其备抵项目后的净额填列

如：固定资产、无形资产

1.“固定资产”=“固定资产”账户的期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”

备抵账户的期末余额计算填列。

2.“无形资产”=“无形资产”账户的期末余额，减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”

备抵账户的期末余额计算填列。

【例11-多选】（2002）资产负债表中可以根据有关明细账的期末余额计算填列的项目是

（）o

A.应收账款B.短期投资C应付账款D.存货

【答案】AC【例12-单选】（2003）资产负债表中，根据有关总账期末余额直接填列的项目

是（）。

A.短期借款B.应收账款C.货币资金D.存货

【答案】A

第三节利润表

一、利润表的概念

利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。利润表属于动态会计报

表，主要依据会计的收入实现原则和配比原则编制。

【例13-多选】（2004）利润表的特点是（

A.根据损益账户的本期发生额编制B.根据相关账户的期末余额编制

C.属于静态报表D.属于动态报表

【答案】AD二、利润表的作用【题型：简答】

1.有助于分析企业的经营成果和获利能力；

经营成果是一个绝对数指标，是一定期间的营业收益扣抵相关的销售费用后的余额，体

现着企业财富增长的规模。

获利能力是一个相对数指标，是企业运用一定的经济资源获取经营成果的能力。

利润表直接揭示了企业一定会计期间经营成果的形成，而获利能力的信息，则需根据利润

表和其他会计报表资料计算取得。

2.有助于考核企业管理人员的经营业绩

3.有助于预测企业未来利涧和现金流量

4.有助于企业管理人员的未来决策

三、内容及格式（同第十九章利润）

我国主要采用多步式。

项目本期金额上期金额

一、营业收入

减：营业成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

力口：公允价值变动收益（损失以“一”填列）

投资收益（损失以“一”填列）

二、营业利润（亏损以填列）

力口：营业外收入

减：营业外支出

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损额以“一”填列）

减：所得税费用

四、净利润（净亏损以填列）

五、每股收益

（一）基本每股收益

（-）稀释每股收益

“营业收入”项目=“主营业务收入”和‘其他业务收入”科目的发生额。

“营业成本”项目="主营业务成本”和“其他业务成本”科目的发生额。

【例14-综合】（真题改）根据所给资料，编制利润表。

企业2021年损益类科目本年累计发生额资料如下表:

科目名称借方发生额贷方发生额

主营业务收入1100000

主营业务成本840000

营业税金及附加1740

其他业务收入52000

其他业务成本40000

销售费用60000

管理费用104000

财务费用36000

投资收益80800

营业外收入6000

营业外支出24000

所得税费用39920

【答案】

利润表

项目本期金额上期金额

一、营业收入1152000

减：营业成本880000

营业税金及附加1740

销售费用60000

管理费用104000

财务费用36000

资产减值损失

加：公允价值变动收益（损失以“一”填列）

投资收益（损失以“一"填列》80800

二、营业利润（亏损以“一”填列）151060

加：营业外收入6000

减：营业外支出24000

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损总额以“-”填列）133060

减：所得税费用39920

四、净利润（净亏损以“一”填列）93140

五、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

目录

一、如何学透合并财务报表的编制

（一）明确与合并财务报表有关的会计准则

（-）合并财务报表的学习思路

（三）掌握合并财务报表的视角差异转换

二、合并财务报表编制5步法

三、合并财务报表的编制必备基础知识

（-）长期股权投资初始投资成本确定

（-）企业合并中涉及的长期股权投资

四、合并财务报表的编制技巧

（-）设置合并报表工作底稿模板

（二）母公司对全部子公司恰当分类

（三）逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录

五、合并财务报表编制正确与否的校验

（一）核对实收资本、盈余公积

（二）核对长期股权投资

（二）核对利润分配

（四）核对未分配利润

六、合并财务报表的常见错误与解决方案

（一）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案

（二）对■母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整的常见错误及解决

方案

（三）集团内部交易的抵销不全面、不完整的常见错误及解决方案

（四）没有进行所得税的合并处理的常见错误及解决方案

（五）没有进行合并报表层面的视角差异转换的常见错误及解决方案

七、合并财务报表的进阶

（一）子公司引入新股东后的合并报表问题

（二）同一控制下吸收合并中的递延所得税的确认问题

（三）同一控制下的吸收合并，留存收益调整问题

（四）同一控制下分步实现企业合并如何处理

（五）同一控制下年度内增加子公司如何编制合并报表

（六）年度内处置子公司如何编制合并报表

（七）集团内部存在多层、间接持股复杂股权情况下合并财务报表的编制方法

（A）因放弃增资丧失对原子公司控制权时的处理

（九）交叉持股下合并财务报表问题

一.如何学透合并财务报表的编制

（一）明确与合并财务报表有关的会计准则

1、必须掌握的会计准则：《企业会计准则第2号一一长期股权投资》、《企业会计准则第20

号一一企业合并》、《企业会计准则第33号一一合并财务报表》

2、必须熟悉的其他相关准则《企业会计准则第18号一一所得税》、《企业会计准则第19号

——外币折算》

（二）合并财务报表的学习思路

1、将相关准则涉及合并财务报表的内容放在一起研习。

2、通过合并财务报表案例学习，记住常用的抵销分录。

（三）掌握合并财务报表的视角差异转换

目前编制合并财务报表，在绝大多数交易和事项的处理中都是运用“实体理论”。实体

理论要求将合并集团（即由母公司及其控制的所有子公司所构成的合并财务报表报告主体）

看做一个独立的会计主体，在集团合并层面运用各项会计政策和会计估计，使合并财务报表

反映出合并集团对外发生的交易和事项对•合并集团做为一个整体的对外财务状况、经营成果

和现金流量的影响。因为实体理论把合并集团看做一个独立会计主体，很多交易和事项站在

母公司个别报表角度和合并角度看影响不同，因此实体理论卜的合并报表不再仅仅是简单的

“汇总+内部交易和内部往来抵销”，还需要就同一交易或事项站在不同会计主体角度的处

理差异进行调整，即所谓“视角差异”调整（或转换）。

二、合并财务报表编制5步法

合并财务报表编制5步法：

1、确定合并报表的合并范围（控制原则），根据子公司形成原因对子公司进行分类；分为：

企业合并取得的子公司、投资取得的子公司、行政划拨取得的子公司。

2、合并前对子公司个别财务报表进行调整；

⑴会计政策的调整：

按母公司的会计政策调整子公司个别财务报表。

⑵会计期间的调整：

统一子公司与母公司的会计期间。如香港公司会计期间为每年4月I日-次年3月31日。

⑶公允价值的调整：

对■非同一控制企业合并取得子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等以购买口的公允价

值为基础，通过编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基砒上确

定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。公允价值与账面价值差异调

整分录：

借：无形资产

固定资产

贷：资本公积

借：管理费用

贷：累计折旧

贷：累计摊销

3、核对母子公司之间、子公司之间的内部交易及往来，查清差额原因，并进行相应的账务

调整，为编制合并抵销分录打好基础：

4、编制合并工作底稿；

（1）将母公司、子公司的资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目数据

过入合并工作底稿,进行加总（所有者权益变动表还可以根据合并资产负债表和合并利润表

分析填列）

（2）在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录。

①将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法；

②将母子公司和子公司之诃内部交易、现金流量、内部往来等对合并财务报表有关项目的影

响抵销处理；

③确认合并报表层次的递延所得税资产或递延所得税负债。

5、计算合并财务报表各项目的合并金额，填列合并财务报表。

主要调整和抵销分录

模拟权益法核算调整：

借：长期股权投资-损益调整

长期股权投资-其他权益变动

贷：投资收益

年初未分配利润

资本公积

合并当年子公司分红调整：

借：投资收益

贷：长期股权投资损益调整

母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销：

借：实收资本

资本公积

盈余公积

未分配利润一年末

商誉（差额）

贷：长期股权投资

少数股东权益

营业外收入（差额）

母公司与子公司之间投资收益的抵销：

借：投资收益

少数股东损益

年初未分配利润

贷：利润分配一提取盈余公积

利润分配一分配股利

未分配利润一年末

内部债权与债务项目的抵销，以应收、应付款为例：

①内部应收应付款当年抵销分录

借：应付账款

贷：应收账款

②内部应收账款计提坏账准备的抵销；

借：应收账款一坏账准备

贷：年初未分配利润

资产减值损失

③内部应收账款因计提坏账准备造成财税差异的，个别报表层面计提的递延所得资产随着

坏账准备的抵销予以抵销。

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

（分录为抵销个别报表中坏账准备增加额的抵销分录，如个别报表中坏账准备本期发生额减

少，作相反抵销分录）。

存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销

连续编制合并报表的抵销：

①上期末存货中未实现内部销售损益的抵销：

借：年初未分配利润

贷：营业成木（上期末存货中未实现的内部销售损益）

②抵销本期新增内部销售收入

借：营业收入

贷：营业成本

存货（本期购入存货中未实现的内部销售损益）

③内部购销存货业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本和期末存货中未实现内部销

售损益后，集团合并报表层面的存货按销售方最初购进成本列示，但计税基础为销售方的

销售价格，形成财税差异。因此应该计提递延所得资产。

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

集团内部固定资产资产交易的抵销处理

①交易当年，内部销售的抵销

借：营业收入

贷：营业成本

固定资产一原价

内部销伐固定资产中包含未实现内部利润对应折旧费用的抵销

借：固定资产一累计折旧

贷：管理费用

②以后年度：

以前年度内部购销固定资产中包含未实现内部利润的抵俏

借：年初未分配利润

贷：固定资产一一原价

以前年度内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应折旧费用的抵销

借：固定资产一一累计折旧

贷：年初未分配利润

内部购销固定资产原价中内部未实现利润对应当期折旧费用的抵销

借：固定资产一一累计折旧

贷：管理费用

③同时确认固定资产可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异的递延所得税影响

借：递延所得税资产或借：所得税费用

贷：所得税费用贷：递延所得税负债

三、合并财务报表的编制必备基础知识

（一）长期股权投资初始投资成本确定

1、非企业合并方式取得的长期股权投资

（1）以支付现金取得的长期股权投资。

包括外购股权和设立公司两种。按照实际支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买

过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现

金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其初始投资成本为所发行权益性证券的

公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接

相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自权益性证券的溢价发行收入

中扣除（指资本公积），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。

案例：2021年3月，A公司通过增发6000万股本公司普通股（每股面值1元）取得B公司20%

的股权，按照增发前后的平均股价计算，该60（X）万股股份的公允价值为10400万元。为增

发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取

得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。

本例中A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本：

借：长期股权投资104000000

贷：股本60000000

资本公积——股本溢价44000000

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入：

借：资本公积股本溢价4000000

贷：银行存款4000000

（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,

但合同或协议约定的价值不公允的除外。

投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企

业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资

的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。在确定投资者

投入的长期股权投资的公允价值时，有关权益性投资存在活跃市场的，应当参照活跃市场中

的市价确定其公允价值；不存在活跃市场，无法按照市场信息确定其公允价值的情况F,应

当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。

案例：A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以其持芍的对B公司的长期股权投资作为

出资投入A公司。投资各方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作价4000万

元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整因素后确定的。A公司注册资本为16000

万元。甲公司出资占A公司注册资本的20%。取得该项投资后，A公司根据其持股比例，

能够派人参与B公司的财务和生产经营决策。

A公司对于投资者投入的该项长期股权投资，应进行的会计处理为：

借：长期股权投资40000000

贷：实收资本32000000

资本公积——资本溢价8000000

（4）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照

《企业会计准则第12号一一债务重组》和《企业会计准则第7号一一非货币性资产交换》

的原则确定。即：长期股权投资初始投资成本的确认均使用公允价值。

①债务重组方式取得的长期股权投资：对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债

权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之

间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应当

先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支

出。发生的相关税费，计入长期股权投资初始投资成本。

案例：2021年2月100,乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100.000元，合同约定

6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进

行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应

收账款计提了坏账准备5000元。假定转股后甲公司注册资本为5,000,000元，净资产的公允

价值为7,6()0,0()0元，抵债股权占甲公司注册资本的1%。假定相关手续已办理完毕。暇定

不考虑其他相关税费。

债权人乙公司的会计处理如下：

I.计算重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额

=100,000—7,600.000X1%

=1(X),000-76,000

=24,000(元)。

差额24,000元，扣除杯账准备500()元，计19,00()元，作为债务重组损失，计入营业外支

出。

2.会计分录：

借：长期股权投资一一甲公司76,000

营业外支出——债务重组损失19,000

坏账准备5,000

贷：应收账款100,000

2、企业合并中取得的子公司

(1)企业合并的定义

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

如下不属于《企业会计准则第20号一企业合并》规范的交易、事项：

①购买子公司的少数股权。

②两方或多方形成合营企业的企业合并。

③仅通过合同而不是所有权份额将两个或两个以上企业合并成一个报告主体的交易或事

项。如：签定委托受托协议，虽无所有权，但有控制权，因无法计量企业合并成本，虽涉及

控制权的转移，但不属于企业合并准则规范的情况。

例如：A企业对B公司无股权投资，但通过与B公司的股东甲企业签定受托协议拥有B企

业超过51%以上的表决权，控制B企业的生产经营,其不属企业合并准则规范的情况。

(2)企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下

的企业合并与非同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并与非同一控制卜的企业合并又均分为如卜.三种合并类型。

项目合并方被合并方

吸收合并取得被合并方全部净资产，并撤销法人资格

承担负债

新设合并参与合并企业均撤销法人资格,重新注册成立一家新的企业

控股合并取得控股权，应确认长期股权保持独立，成为子公司

投资

(3)同一控制下的企业合并:

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性

的。

同一方：实施最终控制的投资者

相同的多方：根据投资者为合同或协议

非哲时性：合并前（1年）；合并后（1年）

实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控

制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般

在1年以上（含1

年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。

同一控制下企业合并的特点：

1、不作为购买，仅看做同一集团内企业财产与资源的重新分配。即账面资产、负债的重新

组合。

2、交易作价往往受最终控制方的影响

同一控制下的企业合并：

企业合并前企业合并后

同一控制下企业合并的处理

从最终控制方角度确定相应的处理原则，按照权益结合法进行核算，确认“账面值”，

不按公允价值调整，即：①对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值

进行调整。

②合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。合并日不产生损益。

③合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目：调整顺序：资本公积（资本或

股本溢价）一盈余公枳一未分配利润。

同一控制下企业合并取得的长期股权投资的初始计量

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并口按

照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投

资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应

当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲

减的，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股

权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或

股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

特例：对于同一控制下的企业合并交易，当被合并方的净资产为负数时，除合并方负有

承担额外损失的义务外，合并方个别报表对被合并方的长期股权投资应减计至零为限，不

应当出现负数。否则，不符合基本准则对于资产的定义。

合并费用的处理

合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费

用、法律咨询服务费用、评估费用等。但以下两种情况除外：

①以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的附金、手续费等应按照《企业会计

准则第22号一一金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。该部分费用，虽然与筹集用

于企业合并的对价直接相关，但其会计处理应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入

负债的初始计量金额。即应付债券。

②发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企

业会计准则第37号一一金融工具列报》的规定处理。即与发行权益性证券相关的费用，不

管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具

发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减

的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

合并财务报表的

控股合并情况下：形成母子公司关系，应编制合并财务报表。包括合并资产负债表、合并

利润表及合并现金流量表，

合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润。被合并方于合并前实现

净利润在合并利润表中单列项目反映

净利润

其中：合并方在合并前实现的净利润

同一控制下控股合并，长期股权投资的成本确定

以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益

例1：企业集团P一子公司SI公司以账面价值为1000万元公允价值为I2（X）万元的某项固

定资产作为对价，取得同一集团内另外一公司S260%的股权。合并日被合并企业（S2公司）

的账面所有者权益总额为150（）万元

长期股权投资的成本为900万元

差额100万元调整资本公积和留存收益

借：长期股权投资900

资本公积100

贷：固定资产I000

如资本公积不足冲减，冲减留存收益

同一控制下吸收合并和新设合并

①取得资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账

②所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益

例3：S4公司于2007年7月I日对同一集团内全资S5公司进行了吸收合并。为实现该企

业合并，S4公司发行了⑨0万股股票作为对价。合并日，S4公司及S5公司的所有者双益

构成如下：

S4公司（万元）S5公司（万元）

股本3600股本600

资本公积1000资本公积200

盈余公积800盈余公积400

未分配利润2000未分配利润800

合计7400合计2000

S4公司应进行会计处理：

借：净资产2000

贷：股本600

资本公积1400

（4）非同一控制下企业合并的处理

总原则：购买法

①确定购买方

购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。非同一控制下的企业合并

中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。

②确定购买日

购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制

权转移的口期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买口碓认因

企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认

合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。原则：取得对被购买方控制权的FI期，参

考有关条件确定：同时满足以下5个条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。

A合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

B按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

C参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

D购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%）,并且有能力、有计划支付剩余

款项。

E购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的

风险。

③确定企业合并成本

A按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量。B付出资

产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益。

企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债

务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之

和。通过多次交换交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每•单项交换交易的成本之

和。注：合并成本中可能包含或有对价的公允价值。

某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，

购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之

前已经支付的对价。

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买口的

公允价值计入企业合井成本。如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后两年内年均实现

净利润超过1000万元，购买方应在原购买出价的基础上另付10%的价款。

合并中发生的相关费用一一计入企业合并成本，以下情况除外：与发行债券或承担其他

债务相关的手续费一计入发行债务的初始计量金额，与发行权益性证券相关的费用一抵减发

行收入

例题:S1公司以所持有的部分非流动资产为对价，自S6公司的控股股东处购入S6公司70%

的股权。作为合并对价的非流动资产的账面价值为7800万元，其公允价值为12000万元。

则：4200万元计入合并当期损益、企业合并成本为12000万元

④将合并成本在所取得的资产和负债间分配

企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配

在合并成本确定的基础上，如果是吸收合并，合并成本要在取得的可辨认资产和负债之

间进行分配，然后确定增加的资产、负债；如果是控股合并，在合并报表中应列示被投资方

的资产、负债，也存在合并成本在取得的可辨认资产和负债之间分配的问题。以下四点需要

注意，涉及到确认新的资产、负债问题：

A.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、

负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认

条件。有关的确认条件包括：

a.合并中取得的被购买方的各项资产（无形资产除外），其所带来的未来经济利益预期

能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。b.合并中取得的被购买方

的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能

够可靠计品的，应单独作为负债确认。

B.企业合并中取得的无形资产应符合《企业会计准则第6号一无形资产》中对于无形资

产的界定且其在购买口的公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。注意：非同一控

制下企业合并，无形资产的确定是不需要同时满足资产的两个确认条件的（企业会计准则第

6号一一无形资产,第四条无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该无形

资产有关的经济利益很可能流入企业；（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。，该条体现

了购买法的实质）。

C.对■于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可

靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。注意：非同一控制下企业合并，预计

负债的确认是不需要同时满足其确认的三个条件的（该义务是企业承担的现时义务、履行该

义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量）。也是购买法的体现。

D、商誉及应计入损益的金额

合并成本,所取得净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试。视企业合并

方式不同，控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，

该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项购买方在对企业合并

成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并

中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性

差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负傥。

企业合并中形成的递延所得税，是在把合并成本分摊到各项可辨认资产、负债以确定购

买日公允价值之后，通过将各项可辨认资产、负债的公允价值和其各自的计税基础相比较得

出的，也就是在购买日需要完全重新计算由该次企业合并导致的递延所得税资产和递延所得

税负债。相应地，原先被购买方账面上的递延所得税资产/负债就不予以考虑，因为各项可

辨认资产、负债在被购买方原先账面上的账面价值与购买方于购买口对企业合并的会计处理

无美。在非同一控制下的企业合并中，购买方确认在合并中取得的被购买方各项可辨认资产

和负债不仅局限于被购买方在合并前已经确认的资产和负债，还可能包括企业合并前被购买

方在其资产负债表中未予确认的资产和负债，该类资产和负债在企业合并前可能由于不符合

确认条件未确认为被购买方的资产和负债，但在企业合并发生后，因符合了有关的确认条件

则需要作为合并中取得的可辨认资产和负债进行确认。例如，被购买方在企业合并前存在的

未弥补亏损，在企业合并前因无法取得足够的应纳税所得额用于抵扣该亏损而未确认相关的

递延所得税资产，如按照税法规定能够抵扣购买方未来期间实现的应纳税所得额而且购买方

在未来期间预计很可能取得足够的应纳税所得额的情况下，有关的递延所得税资产应作为合

并中取得的可辨认资产予以确认。

例题：SI公司以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的资产作为对价吸收合并

了S7,购买日S7公司持有净资产的情况如下：

账面价值公允价值

固定资产60008000

无形资产40006(X)0

长期借款30003000

净资产700011000

SI公司的账务处理为：

借：固定资产8000

无形资产6000

商誉3000

贷：长期借款3(X)()

相关资产10000

营业外收入4(X)0

通过多次交易实现的企业合并

购买日的确定一一控制权转移日

购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买企业控制权的日期。

企业合并成木为每一单项交易的成木之和

第一次购买20%股权支付3()00万

第二次购买50%股权支付8000万

企业合并成本：11000万

例7：甲公司于20X6年7月1日取得乙公司20%的股份，成本为1000万元，当日乙公司

可辨认净资产公允价值为4000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。

20X6年，甲公司确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，

不考虑相关税费影响。

20X7年1月I日，甲公司以3000万元的价格进一步败入乙公司40%的股份，购买日乙公

司可辨认净资产的公允价值为7000万元。

1、对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调整(假定甲公司按净利润的10%提取盈

余公积)

借：盈余公积80

利润分配一一未分配利润720

贷：长期股权投资800

2、确认购买日进一步取得的股份

借：长期股权投资3000

贷：银行存款3000

3、商誉的计算

(1)取得20%股份时应确认的商誉

=1000-4000X20%=200

(2)进一步取得40%股份时应确认的商誉=3000—7000X40%=200

(3)购买日合并财务报表中应确认的商誉金额=200+200=40()

接上例：4、合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的

处理

在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20%股份在原投资日至购买日

之间的价值变化60()万元[(7000-4000)X20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和

资本公积

合并资产负债表：

净资产7000长期股权投资1000(800+200)

商誉400长期股权投资3000(2800+200)

少数股东权益2800

合计6800

差额600万元，属于被投资单位在取得投资后实现留存收益部分,增加留存收益，差额调整

资本公积

购买日合并财务报表的

控股合并情况下，购买日一般仅需编制合并资产负债表，不需要编制合并利润表。

需要强调的是，非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理

后，应单独设置备查簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值

以及因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额应确认的商

誉金额，或因企业合并成本小于合并中取得的被购买方不辨认净资产公允价值的份额计入当

期损益的金额，作为企业合并当期以及以后期间编制合并财务报表的基础。企业合并当期期

末以及合并以后期间，应当纳入到合并财务报表中的被购买方资产、负债等，是以购买日确

定的公允价值为基础持续计算的结果。

四、合并财务报表的编制技巧

（一）设置合并报表工作底稿模板

实务中合并报表工作底稿模板非常重要。通常是将纳入合并范围的各家个别报表统一

EXCEL格式（资产负债表、利润表、现金流量表的报表顷目及行列数据格式必须要求统一,

数据格式一般用会计专用或数值格式），并按各公司顺序编号放入同一个文件夹，然后在合

并报表工作底稿的各个EXCEL单元格中设置与相应母子公司个别财务报表对应的数据链

接，这样做的目的是当一家个别报表需要修改时，则合并工作底稿中的数据能够自动更新（注

意：自动更新时需要同时打开2个相关的文件表格，更新后需随时保存。）。底稿模板请看附

件。设置合并报表工作底稿模板时注意报表项目和需要对外披露的合并财务报表项目相一

致。

（二）母公司对全部子公司恰当分类

在编制合并报表前，母公司需对其全部子公司进行分类，以便做出不同的合并处理。子

公司按取得方式一般分为3类：I、母公司直接投资设立的子公司；2、同一控制下企业合并

取得的子公司、非同一控制下企业合并取得的子公司；3、行政划拨取得的子公司。非同一

控制下企业合并，合并报表编制的基本原理是购买法；同一控制下企业合并，合并报表编制

的基本原理是权益结合法；母公司直接投资设立的子公司及行政划拨取得的子公司则直接按

照正常的编制程序进行合并。

（三）逐笔对照抵销分录模板，以免遗漏抵销分录

实践证明，将抵销分录模板记牢，按部就班可以避免遗漏抵销分录。

1、编制合并资产负债表需要调整抵销的项目

⑴母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目；

⑵母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目；

注意：合并财务报表层面递延所得资产随着坏账准备的抵销应予以抵销。

⑶存货项目，即抵销内部购销成本与收入和集团内部购进存货价值中包含的未实现内部销售

损益；

⑷固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即抵销内部购俏固定资产虚增的原

价和累计折旧、集团内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；

⑸无形资产项目，即集团内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益

注意：内部购销存货、固定资产、无形资产业务，在集团合并报表层面抵销了收入、成本

和期末存货、固定资产、无形资产中未实现内部销售损益后，集团合并报表层面的存货、固

定资产、无形资产按销售方最初购置成本列示，但计税基础为销售方的销售价格，形成财税

差异。因此应该计提递延所得税资产或递延所得税负债。

2、编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目

⑴集团内部销售收入和内部销售成本项目；

⑵集团内部投资收益与子公司利润分配项忖，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份

投资收益与子公司利润分配项目；

⑶资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项

目的资产减值损失。

3、编制合并现金流量表需要调整抵销的项目

⑴母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流

量与吸收投资收到的现金相互抵销；

⑵母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付

利息支付的现金相互抵销；

⑶母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵销；

⑷母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品与购买商品所产生的现金流量相互抵销；

⑸母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净

额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销；

⑹母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵销。

五、合并财务报表编制正确与否的校验

1、核对实收资本、盈余公积

（1）合并财务报表的实收资本等于母公司个别报表的实收资本。

合并报表需将母公司的长期股权投奥与子公司的所有者权益抵销。

（2）合并财务报表的盈余公枳等于母公司个别报表的盈余公积。

合并报表不要求恢复子公司的盈余公积，所以母公司个别报表上的盈余公积和合并报

表上的盈余公积通常是一致的。合并报表主体是一个经济主体，提取盈余公积是公司法对法

人的要求，而合并报表会计主体并不是法人。

2、核对长期股权投资

（1）合并财务报表工作底稿中长期股权投资抵销数（贷方抵销-借方抵销的差额）通常等于

母公司账面记载的纳入合并范围的子公司投资成本数。

（2）模拟权益法调整后计算出的对子公司长期股权投资的价值,即投资成本加上历年对长期

股权投资权益法蜩整的数应与占子公司权益比例份额一致。

3、核对利润分配

合并财务报表工作底稿中的利润分配各项目数额等于母公司当期利润分配数额。

4、核对未分配利润

合并财务报表的未分配利润一般不等于母公司未分配利润。（除非子公司的未分配利润

为0,即子公司利润表为空表，合并财务报表未分配利涧等于母公司未分配利润。）

企业会计准则情况下母公司对子公司长期股权投资采用成本法核算，母公司单体报表未分配

利润中不含享有的子公司留存收益份额。

六、合并财务报表的常见错误与解决方案

（-）随意确定合并报表范围的常见错误及解决方案

常见错误1、亏损子公司不纳入合并范围

对于某些被投资单位，其投资比例已经在半数以上，而且，在实质上能够决定其经营和

财务政策，并能够从该被投资单位获取经济利益，只是因为该被投资单位是亏损企业，而且

亏损金额比较大，有的母公司为了融资需要或其他商业目的，蓄意粉饰财务报表，把发生亏

损的子公司排除在合并范围之外。个别国企领导，为了晋升职务，虚构公司业绩，在确定合

并范围时，也常采用同样的手法，指令财务部门随意取舍子公司。

常见错误2、承包经营企业、租赁经营企业、受托经营企业，能够实施控制的，不纳入合并

范围。

对采取以上三种经营管理形式的公司是否需纳入企业财务报表合并范围，应根据合同、

协议的约定来判断：企业的风险、报酬及财务经营管理的决策权是否转移是判断标准。

合同中明确受托经营企业日常经营的表决权由受托方行使，受托方对委托企业的盈亏承担大

部分责任，受托方有权根据市场需求调整企业的经营方向，则原母公司不应再将委托经营企

业纳入合并范围。对于受托方来说如委托经营企业的控制权、收益权已转移至受托方，有股

权的应当合并，无股权的也应当合并。

案例：A公司与其他个人股东B共同出资组建了C公司，其中，A公司持股比例为7，％。

从2021年开始，C公司由个人股东承包经营，个人股东应向A公司上交第一年承包费20

万，第二年6（）万，第三年10（）万元，三年后承包结束，问题：A公司是否要将C公司纳

入合并范围？

解析：上述问题在很大程度上取决于承包协议的具体规定。一般理解，承包期内如果被承包

企业的财务和经营由承包方全权负责，承包企业的原股东只收取固定的承包费的，则原先的

控股股东在承包期内不能再将其纳入合并范围。

解决方案：合并财务报表的范围以控制为基础，强调实质重于形式,应详细阅读相应的托管、

承包协议，结合双方承担或享有的整体风险收益，谨慎判断是否存在控制。通常需要考虑的

因素包括（但不限于）：（1）托管、承包协议赋予托管人、承包人的经营管理权限是否涵盖

了“财务和经营政策”的全部内容。（2）托管人、承包人与被托管、承包企业的股东之间

的利益分配关系，例如被吒管、承包企业的经营盈亏是否全部归属于托管人、承包人。这一

点有助于区分承包人、托管人的地位是更接近于所有者，还是更接近于外聘的职业经理人。

控制的特征：（1）只能有•一个控制主体；（2）决定另一个企业日常财务、经营政策，这些财

务和经营政策一般是通过表决权来决定的。由于企业的日常经营由董事会负责，因此要看董

事会中的表决权比例。表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和

决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其

报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括应由股东大会或股东行使的修改公

司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事

项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致的，但公司章程另有规定

的除外。（3）控制的目的是为获得经济利益。（4）控制是法定权力也可以是约定权力。

（二）对母公司和子公司个别报表相关数据所做的调整，不全面、不完整的常见错误与解

决方案

常见错误：对于通过控股合并取得的非同一控制下的子公司，在集团的合并报表底稿里，不

仅子公司个别资产负债表里的资产和负债没有在编制合并报表抵销分录时调整为公允价值；

相应地，个别利润表里的净利润，也没有在编制合并报表抵销分录时调整为公允价值，即个

别利润表里的净利润，不是以购买日子公司资产和负债公允价值为基础计算的，而是以购买

日子公司资产和负债原账面价值为基础计算的，即合并报表时仅是简单照抄子公司个别利润

表里的数据，没有做任何调整。

解决方案：1、在编制合并报表前对子公司按取得方式进行分类时一定要区分是同一控制下

的企业合并还是非同一控制下的企业合并，因为两种不同的合并方式在合并报表层面处理迥