财务报表审计中对舞弊的关注：理论、识别与应对策略

财务报表审计中对舞弊的关注：理论、识别与应对策略一、引言1.1研究背景与意义在当今复杂多变的经济环境中，财务报表作为企业财务状况和经营成果的直观反映，其真实性和可靠性至关重要。然而，财务报表舞弊现象却屡禁不止，成为阻碍经济健康发展的顽疾。从曾经震惊全球的安然公司财务造假事件，到国内的万福生科、金通灵等案例，无不揭示出财务报表舞弊问题的严重性。安然公司通过复杂的特殊目的实体（SPE）交易和会计手段，虚增利润、隐瞒债务，最终导致公司破产，投资者损失惨重，引发了资本市场的信任危机。国内的万福生科在上市过程中，虚增收入和利润，骗取上市资格，给投资者带来巨大损失，严重扰乱了证券市场秩序。金通灵则在2017-2022年期间，通过伪造工程形象进度确认表等手段虚增营业收入和利润总额，其行为不仅违反相关规定，也对市场产生了恶劣影响。财务报表舞弊对企业自身而言，是一把双刃剑，虽可能在短期内营造出经营良好的假象，但从长远看，一旦舞弊行为被揭露，企业声誉将遭受重创，信用评级下降，融资难度增加，甚至面临法律诉讼，最终走向衰败。例如瑞幸咖啡，因财务舞弊事件，股价暴跌，被纳斯达克交易所摘牌处理，品牌形象受损，市场份额大幅下降。对投资者来说，财务报表舞弊带来的危害更是直接而严重。投资者依据虚假的财务报表做出投资决策，往往导致投资失败，资金受损，使他们对资本市场失去信心，进而影响整个市场的投资热情和活跃度。此外，财务报表舞弊还会误导市场资源配置，使资金流向本不应获得支持的企业，造成资源的错配和浪费，影响市场经济的正常运行秩序，降低市场效率，阻碍经济的可持续发展。在宏观层面，虚假的财务信息会干扰国家宏观经济政策的制定和实施，使国家对经济形势的判断出现偏差，无法精准调控经济，影响国民经济的稳定和健康发展。在这样的背景下，审计作为保障财务报表真实性和可靠性的重要防线，关注舞弊显得尤为重要。有效的审计能够及时发现企业财务报表中的舞弊行为，为投资者提供真实、准确的财务信息，保护投资者的利益，增强投资者对资本市场的信心。同时，有助于维护资本市场的公平公正，促进资源的合理配置，保障市场经济的健康有序运行。通过对舞弊风险的识别、评估和应对，审计还能推动企业加强内部控制，完善公司治理结构，从源头上防范舞弊行为的发生，提高企业的经营管理水平和诚信意识，营造良好的市场环境。因此，深入研究财务报表审计中对舞弊的关注，具有重要的现实意义和理论价值。1.2研究目的与方法本研究旨在深入剖析财务报表审计中对舞弊的关注要点、识别方法以及应对策略，通过对舞弊的动机、手段、影响因素等方面的研究，为审计人员提供更为系统、全面的舞弊审计思路和方法，提高审计质量，增强审计的有效性，降低审计风险，从而更好地发挥审计在防范财务报表舞弊、保护投资者利益、维护资本市场秩序等方面的作用。在研究方法上，本文主要采用文献研究法和案例分析法。文献研究法方面，广泛搜集国内外关于财务报表审计、舞弊识别与防范等相关领域的学术论文、研究报告、行业标准以及法律法规等文献资料。对这些文献进行梳理和分析，了解该领域的研究现状、发展趋势以及已取得的研究成果，明确现有研究的不足和空白，为本研究提供坚实的理论基础和研究思路。通过对国内外知名学者在财务报表舞弊方面的理论研究进行综合分析，深入理解舞弊的形成机制、影响因素等理论知识，为后续研究提供理论支撑。案例分析法上，选取具有代表性的财务报表舞弊案例，如安然公司、万福生科、金通灵等案例。对这些案例进行详细的剖析，深入了解舞弊行为的发生过程、采用的手段、审计过程中存在的问题以及最终的处理结果等。通过对具体案例的分析，总结出财务报表舞弊的常见特征、审计难点以及应对策略，将理论知识与实际案例相结合，使研究更具针对性和实用性。以安然公司为例，深入分析其利用特殊目的实体（SPE）进行财务舞弊的具体手段，以及审计师在审计过程中未能有效识别舞弊的原因，从而为审计人员在面对类似复杂交易时如何识别舞弊风险提供参考。1.3国内外研究现状国外对财务报表舞弊审计的研究起步较早，积累了丰富的成果。早在1989年，Loebbecke、Eining和Willingham就对会计舞弊征兆与特征展开研究，发现75%的检查对象中存在一个人或一个小团队控制决策、内部控制失调的情况，这意味着存在较高的舞弊风险，预示舞弊存在扩大风险的迹象包括决策受控、对财务报告有重大影响的交易、关联方交易、内部控制失调、无法审计的交易或事项等。管理层会计舞弊的动机主要表现在行业走下坡路、利润有限、过分强调实现预期利润等，其中不诚实的管理、不恰当地将重点放在达到盈利预测上、前一年的舞弊、编制财务报告持激进态度等都是舞弊的暗示，且管理层舞弊比盗用资产更受关注。在审计服务价值与审计质量方面，LDeAngelo（1981）认为审计服务的价值取决于独立审计人员识别、发现并报告已审计财务报表中存在错误或者舞弊的胜任能力，这种能力受专业胜任能力以及审计独立性制约，审计师的专业胜任能力越强，审计独立性越高，所提供的审计服务越有价值，审计质量越高，审计失败发生的概率越小。Frankel、Johnson和Nelson在对非审计服务费用与盈余管理关系进行实证研究时发现，非审计服务费用与企业操纵性应计利润显著正相关，即购买非审计服务的数量越多，企业盈余管理的程度就相对较高，审计独立性所受到的影响也越大。DeAngel（1981）的研究还证明，会计师事务所过分依赖某一客户，将会损害其独立性，因此引发审计失败，相对规模较小的会计师事务所来说，规模较大的会计师事务所发生审计失败的概率较小。在财务指标与舞弊关系的研究上，Summers和Sweeney（1998）的研究表明，会计舞弊发生的前一年度，上市公司通常存货周转率和总资产报酬率明显较高、销售增长明显较快。CharalambosT.Spathis（2002）研究发现存货销售比率及营运资金周转率对于识别舞弊具有重要意义。在审计诉讼与财务舞弊的关系方面，AlbrechtS.（2005）的研究发现审计诉讼案件中有接近一半的客户发生破产或者重大的财务危机。Carcello和Palmrose（1994）以及Stice（1991）也发现破产概率与审计诉讼的相关性，同时还发现一些财务困境指标也与审计诉讼相关。Palmrose的研究发现会计师事务所的审计质量与该事务所所涉及的诉讼案件成负相关关系，同时得出衡量会计师事务所审计质量的重要指标有会计师事务所发生的诉讼案件的数量、赔偿金额等。Carcello和Palmrose（1994）、Palmrose（1997）和St.Pierre与Anderson（1984）的研究支持将财务报告舞弊作为审计诉讼的主要影响因素。在舞弊理论研究方面，20世纪70年代，国际上开始出现阐述企业舞弊和反舞弊理论的文献。企业舞弊的理论主要研究舞弊产生的动因，著名的理论包括企业舞弊形成的三角形理论、GONE理论和企业舞弊风险因子说理论。反舞弊理论主要包括关于舞弊警告信号的研究、关于审计人员舞弊审计能力的研究、关于舞弊审计中新技术（软件、专家系统、模型等）应用的研究、关于舞弊审计中分析程序应用的研究等等。这些研究结果表明，目前的舞弊审计在很大程度上还须依赖审计人员的专业判断，理论中舞弊警告信号的使用不能百分之百地甄别出舞弊，但在舞弊审计实践中能够起到一定的指导作用。国内对于财务舞弊的研究起步相对较晚，但近年来随着一系列财务舞弊案件的曝光，相关研究逐渐增多。在财务舞弊的识别与征兆方面，郑朝晖（2001）对10家上市公司的会计舞弊情况进行研究，得出会计舞弊的征兆主要有上市公司资本运作和关联交易频繁、业绩和股价波动幅度大、IPO以及全行业亏损或行业竞争过度。在财务舞弊与公司治理结构关系的研究上，刘立国、杜莹（2003）的研究表明，法人股比例、执行董事比例、内部人控制度以及监事会的规模与会计舞弊发生的概率成正向关系；流通股比例与其成负向关系，此外，假如公司第一大股东为国资委，公司更可能发生会计舞弊。在审计失败的定义和原因分析方面，郑朝晖（2001）认为，“审计失败，是指注册会计师在执行审计业务时发生错误而出具了不适当审计意见。审计失败的典型表现为在企业财务报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了标准无保留审计意见。范文红（2005）则认为审计失败是指审计师未能遵循适用审计准则的要求进行审计并发表了不恰当的审计意见，通常表现为在财务报表存在重大错报或漏报的情况下注册会计师发表了标准无保留审计意见。林柄沧（2003）以研究审计风险结构为出发点探讨审计失败的原因，他分析了审计风险的结构，列举审计人员在审计财务报表时对舞弊的考虑，提出风险识别、风险评估以及风险应对等概念，具有一定的实用性。国内学者还关注财务舞弊的成因、类型、预防措施以及监管机制等方面。有学者通过实证研究分析了上市公司财务舞弊的影响因素，并提出了一系列基于内部控制和外部监管的防范建议。一些研究关注了财务舞弊的识别和检测方法，以及如何在企业内部建立有效的舞弊风险预警系统。在财务舞弊手段研究方面，我国学者在上市公司财务舞弊手段的研究中，主要从利用报表舞弊、利用内部控制缺陷舞弊方面开展，讨论对象主要集中在证监会披露的有财务舞弊行为、影响较大的上市公司中。如陈仕清（2018）以“新中基”为研究样本，具体分析了上市公司虚增收入、资产和所有者权益的舞弊手段；郑伟宏等（2019）分析证监会的行政处罚决定书，得出相似结论。张丹（2007）以银广夏的现金造假为例，剖析出财务舞弊的趋势——现金舞弊，指出了现金舞弊的五大现象。许宗保（2014）基于上市公司管理层利用内控缺陷舞弊的情况，从三个角度阐明了管理层舞弊行为。陈思喆（2015）阐明了关联交易舞弊的手段及对应的舞弊方法。江玥（2020）指出伴随着企业之间的关联方交易不断地成熟和创新，有了更多的表现形态，提出了“互联网+”模式。翟英敏（2006）提出我国上市公司财务舞弊手段复杂，一些地方政府通过税收优惠等形式放任舞弊。综上所述，国内外学者在财务报表舞弊审计方面取得了丰硕的研究成果，从舞弊的征兆、动机、审计服务与质量、财务指标与舞弊关系、舞弊理论以及审计失败等多个角度进行了深入研究。然而，随着经济环境的不断变化和企业经营模式的日益复杂，财务报表舞弊的手段也在不断翻新，审计工作面临着新的挑战。目前的研究在如何更精准地识别新型舞弊手段、如何提高审计人员应对复杂舞弊情况的能力、如何完善审计技术和方法以适应不断变化的舞弊环境等方面仍有待进一步深入探讨，这也为本研究提供了方向和空间。二、财务报表舞弊相关理论基础2.1财务报表舞弊的定义与内涵财务报表舞弊是一种性质恶劣的故意行为，旨在通过欺骗手段误导财务报表使用者，使其对企业的财务状况、经营成果和现金流量产生错误认知。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》明确指出，舞弊是被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。在财务报表审计范畴内，财务报表舞弊主要体现为对财务报告中列示的数字或财务报表附注进行有意识的错报或忽略。这种有意识的错报或忽略涵盖多个方面。其一，对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改。企业可能伪造销售合同、发票等原始凭证，虚构交易业务，从而虚增收入和利润；或者篡改成本费用的会计记录，少计成本，以达到美化财务报表的目的。其二，在财务报表中错误表达或故意漏记事项、交易或其他重要信息。企业可能隐瞒重大的关联方交易，不披露对财务报表有重大影响的诉讼事项、债务担保等，使投资者无法全面了解企业的真实情况。其三，故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则。企业可能随意变更会计政策，如改变固定资产折旧方法、存货计价方法等，以调节利润；或者在财务报表的列报和披露上故意误导，使财务指标看起来更符合企业期望。财务报表舞弊的主体通常包括企业的管理层、治理层以及部分员工，甚至可能涉及第三方。管理层为了实现自身利益，如获取高额薪酬、提升公司股价以获取股权收益等，往往有动机主导财务报表舞弊行为。治理层若未能有效履行监督职责，或者与管理层合谋，也会助长舞弊之风。员工可能受管理层指使，或者为了个人私利，参与到舞弊活动中。而第三方可能与企业勾结，协助企业进行虚假交易，共同实施财务报表舞弊。财务报表舞弊与一般的会计差错有着本质区别。会计差错通常是由于疏忽、误解会计准则或计算错误等非故意原因导致的，其性质相对较轻，对财务报表的影响一般是局部的、非系统性的，且企业会及时进行更正。而财务报表舞弊是蓄意策划的故意行为，具有较强的隐蔽性和欺骗性，对财务报表的影响往往是重大的、系统性的，旨在误导报表使用者做出错误决策，以实现舞弊者的非法利益。例如，某企业因会计人员对新收入准则理解有误，在收入确认时间上出现偏差，导致当期收入少计，这属于会计差错。但如果企业管理层为了完成业绩目标，故意提前确认收入，虚构销售合同和发货凭证，这就是典型的财务报表舞弊行为。财务报表舞弊行为严重违背了会计信息质量要求中的真实性、可靠性和相关性原则，破坏了市场经济秩序，损害了投资者、债权人等利益相关者的合法权益，阻碍了资本市场的健康发展，对企业自身和整个社会经济都带来了巨大的负面影响。因此，深入了解财务报表舞弊的定义与内涵，是研究如何在财务报表审计中有效识别和防范舞弊的重要基础。2.2舞弊的类型2.2.1编制虚假财务报告编制虚假财务报告是财务报表舞弊中较为常见且危害极大的一种类型，其主要通过故意对财务信息进行错报、漏报或误导性陈述，以达到欺骗财务报表使用者的目的。从操纵数据的角度来看，企业可能采用多种手段虚构收入。一些企业会伪造销售合同、发票、出库单等原始凭证，凭空创造并不存在的交易，以此虚增销售收入和利润。在安然公司财务造假案中，安然公司利用特殊目的实体（SPE），通过一系列复杂的关联交易虚构收入和利润，隐瞒债务，使公司财务报表呈现出良好的经营状况，而实际上公司早已面临严重的财务困境。企业还可能提前确认收入，在不符合收入确认条件时就将未来的收入计入当期报表，如在商品所有权上的主要风险和报酬尚未转移给购买方时，就确认销售收入。通过操纵收入，企业能够在短期内提升业绩，吸引投资者，抬高股价，为管理层谋取私利。除了虚构收入，操纵成本费用也是常见手段。企业可能故意少计成本，如对原材料采购成本进行篡改，压低成本入账金额；或者将应计入当期成本的费用资本化，分摊到未来多个期间，从而减少当期成本支出，虚增利润。通过多提或不提资产减值准备来调节利润也是常用方式，当企业希望虚增利润时，就少提甚至不提资产减值准备；反之，若想隐藏利润，就多提资产减值准备。这种对成本费用和资产减值准备的操纵，使得企业财务报表无法真实反映其经营成本和资产状况，误导投资者对企业盈利能力和资产质量的判断。在遗漏信息方面，企业可能故意隐瞒重大的关联方交易，不披露关联方之间的资金往来、资产交易等情况。关联方交易往往容易被用来进行利益输送和财务操纵，若不披露，投资者无法全面了解企业的交易实质和财务风险。隐瞒或推迟披露重大诉讼、债务担保、亏损合同等事项也是常见现象，这些事项可能对企业财务状况产生重大影响，一旦被隐瞒，投资者在做出决策时就无法获取完整信息，导致决策失误。例如，某上市公司为子公司提供巨额债务担保，但在财务报表中未进行披露，当子公司出现债务违约时，该上市公司面临巨大的财务损失，而投资者却因之前未获取相关信息，遭受严重的投资损失。企业还可能在财务报表的列报和披露上进行误导，对重要会计政策和会计估计的变更不进行充分披露，使投资者无法理解企业财务数据变动的原因；或者在财务报表附注中提供模糊、不完整的信息，故意掩盖财务报表中的问题。这些行为都使得财务报表的真实性和可靠性大打折扣，严重损害了投资者的利益，破坏了资本市场的公平秩序。2.2.2侵占资产侵占资产是指企业的员工或管理层利用职务之便，非法占用企业资产，并通过各种手段掩饰其行为，以达到谋取私利的目的。这种舞弊行为直接损害了企业的资产安全和经济利益，影响企业的正常运营和发展。员工层面的侵占资产行为较为常见。一些员工在采购环节中，与供应商勾结，收受回扣，抬高采购价格，使企业支付不必要的高额采购成本。员工可能在购货时收取供应商给予的现金回扣，或者接受供应商提供的其他利益，如旅游、礼品等，从而在采购合同中故意抬高商品价格，导致企业资金受损。在费用报销方面，员工可能虚报费用，将个人消费的发票混入企业费用报销中，如将个人的餐饮、娱乐消费发票以公司业务招待费的名义报销；或者虚构差旅费、办公用品费等费用项目，骗取企业资金。部分员工还可能直接贪污收入款项，将企业的销售收入、租金收入等据为己有，如在收取客户款项后，不入账或私自挪用。管理层实施的侵占资产行为往往更具隐蔽性和危害性。管理层可能利用职务权力，将企业资金挪用于个人投资或其他私人用途。通过虚构交易，将企业资金转移到自己控制的账户，再用于购买房产、股票等个人投资项目，或者用于偿还个人债务。管理层还可能建立小金库，将企业的部分收入截留，存入小金库，用于满足个人或小团体的私利，如发放高额奖金、进行奢侈消费等。在资产处置环节，管理层可能故意低价处置企业资产，与收购方串通，从中获取私利。将企业的优质资产以远低于市场价格出售给关联方，自己则从关联方处获得好处。为了掩饰侵占资产的行为，舞弊者通常会采取一系列手段。伪造凭证是常见方式，如伪造发票、收据、合同等，以掩盖非法资金的流向和用途。篡改会计记录也是常用手段，通过修改账目，将侵占的资产在财务报表中进行虚假列示，使其看起来合规。虚构交易也是掩饰手段之一，通过虚构业务活动，将侵占资产的行为混入正常交易中，增加审计难度。侵占资产行为不仅直接导致企业资产的减少，影响企业的偿债能力和盈利能力，还会破坏企业的内部控制和管理制度，降低员工的工作积极性和企业的凝聚力。这种行为严重损害了企业股东、债权人等利益相关者的权益，扰乱了企业的正常经营秩序，若不及时发现和制止，可能导致企业面临财务困境甚至破产。2.3舞弊风险因素2.3.1动机或压力管理层舞弊的动机和压力来源广泛，其中迎合市场预期是重要因素之一。在资本市场中，企业的业绩表现直接影响其股价和市场地位。当企业面临业绩下滑，无法达到投资者、分析师或其他利益相关者的预期时，管理层可能会为了维持公司的声誉和市场价值，产生强烈的舞弊动机。如果一家上市公司连续多个季度净利润增长率低于市场预期，股价可能会大幅下跌，管理层为了稳定股价，避免被市场抛弃，可能会通过虚增收入、少计成本等手段来粉饰财务报表，制造业绩良好的假象。分析师对企业的盈利预测往往会给管理层带来巨大压力，若实际业绩与预测相差甚远，管理层可能会冒险舞弊，以满足市场对企业盈利能力的期望。获取私利也是管理层舞弊的常见动机。管理层的薪酬、奖金、股票期权等往往与公司业绩挂钩，为了获取高额薪酬和奖励，管理层可能会操纵财务报表，提升公司业绩指标。在一些企业中，管理层的奖金根据净利润的一定比例发放，当净利润达到特定目标时，管理层可获得巨额奖金。为了实现这一目标，管理层可能会通过不正当手段调整财务数据，如提前确认收入、推迟确认费用等，使净利润达到奖金发放标准。管理层可能通过舞弊手段抬高股价，以便在股票期权行权时获取高额收益，或者在减持股票时获得更多利益。企业面临的财务困境也会成为舞弊的强大压力源。当企业处于亏损状态，或面临债务违约、资金链断裂等风险时，为了避免破产、保住自身职位，管理层可能会铤而走险进行舞弊。某企业因市场竞争激烈，产品滞销，出现严重亏损，同时面临巨额债务到期无法偿还的困境。为了掩盖企业的财务危机，管理层可能会虚构销售业务，虚增收入和利润，欺骗债权人、投资者等利益相关者，以维持企业的正常运营和资金支持。满足监管要求和融资需求同样会促使管理层舞弊。在企业上市、再融资、并购重组等过程中，监管机构对企业的财务指标有着严格要求。为了达到上市条件，获取更多融资，或者在并购重组中获得更有利的交易条件，企业可能会操纵财务报表。一些企业为了满足上市的盈利要求，通过各种手段虚增利润，美化财务报表，在上市后却业绩大幅下滑，给投资者带来巨大损失。在再融资过程中，企业为了获得银行贷款或发行债券，可能会粉饰财务状况，夸大资产规模和盈利能力，以提高信用评级，降低融资成本。2.3.2机会公司治理缺陷是为舞弊提供机会的关键因素之一。若董事会缺乏独立性，被管理层所控制，就难以有效发挥监督作用，无法对管理层的行为进行制衡和约束。在一些家族企业中，董事会成员大多由家族成员担任，管理层也由家族核心成员掌控，董事会难以对管理层的决策进行独立监督，这就为管理层实施舞弊创造了便利条件。独立董事未能充分履行职责，对企业重大决策和财务状况缺乏深入了解和有效监督，也会使舞弊风险增加。部分独立董事只是形式上的存在，没有真正发挥监督作用，对管理层的不当行为视而不见，无法及时发现和制止舞弊行为。内部控制薄弱也是舞弊的温床。企业的内部控制制度若存在缺陷，如职责分离不明确，员工可能身兼数职，从而有机会利用职务之便进行舞弊。在某些企业中，会计人员既负责账务处理，又负责资金收付，这就使得他们有机会挪用资金、篡改账目，而不易被发现。内部审计部门缺乏独立性和权威性，无法有效审查和监督企业的财务活动和内部控制执行情况，也会让舞弊行为有机可乘。如果内部审计部门受管理层领导，在发现问题时可能会因担心得罪管理层而隐瞒不报，导致舞弊行为得不到及时揭露和纠正。企业所处行业的特点也可能为舞弊提供机会。一些行业竞争激烈，经营环境不稳定，企业面临较大的生存压力，这使得企业更有动机通过舞弊来维持表面的竞争力。在一些新兴行业，如共享经济领域，企业为了在激烈的市场竞争中脱颖而出，获取更多投资，可能会夸大用户数量、交易金额等关键数据，虚增企业的市场份额和盈利能力。某些行业的业务复杂，涉及大量的关联交易、特殊会计处理等，增加了审计难度，也为企业操纵财务报表提供了机会。在房地产行业，企业涉及众多的项目开发、土地交易、关联方合作等业务，交易结构复杂，会计核算难度大，容易出现利用关联交易转移利润、操纵成本等舞弊行为。2.3.3态度或借口管理层漠视诚信原则，缺乏基本的职业道德和道德底线，是舞弊行为滋生的重要因素。当管理层将个人利益置于企业利益和股东利益之上，为了追求个人财富和地位的提升，不惜采取不正当手段时，就容易引发舞弊行为。在一些财务舞弊案例中，管理层完全无视诚信和道德规范，为了实现个人的财务目标，公然违反会计准则和法律法规，进行财务造假。他们将企业视为谋取私利的工具，不顾企业的长远发展和投资者的利益，肆意操纵财务报表，这种漠视诚信的态度是舞弊行为的内在根源。管理层还可能通过各种借口来合理化舞弊行为，从而减轻内心的道德负担。他们可能认为舞弊只是暂时的权宜之计，是为了帮助企业度过难关，待企业经营状况好转后再纠正过来。一些企业在面临短期财务困境时，管理层可能会觉得虚增利润只是暂时的，等企业盈利状况改善后再调整财务数据，却没有意识到这种行为一旦开始，就很难停止，且会带来严重的后果。管理层也可能将舞弊行为归咎于外部环境的压力，如行业竞争激烈、市场不公平等，认为自己的行为是迫不得已。他们不反思自身的问题，而是将责任推给外部因素，为自己的舞弊行为寻找看似合理的借口。还有的管理层认为自己的行为是为了企业的整体利益，是为了保护员工的就业和企业的生存，从而忽视了舞弊行为的违法性和危害性。例如，管理层可能会以避免企业裁员、维持企业稳定为由，进行财务造假，却没有认识到这种行为对企业和社会造成的长期损害。三、财务报表审计中舞弊的常见迹象与识别方法3.1常见舞弊迹象3.1.1财务数据异常财务数据异常是财务报表舞弊最直接的表现形式之一，审计人员需高度关注这些异常信号，以识别潜在的舞弊行为。收入数据异常是较为常见的舞弊迹象。企业可能通过虚构销售交易来虚增收入，表现为销售收入与销售成本、销售费用等不匹配。若销售收入大幅增长，但销售成本却没有相应增加，或者销售费用占销售收入的比例明显下降，就可能存在虚构收入的嫌疑。一些企业可能在临近会计期末时，出现大量的销售收入，且交易金额较大、交易对象较为集中，这些异常的销售行为也需引起警惕。收入的增长趋势与同行业其他企业相比差异过大，也是值得关注的要点。如果同行业整体增长平稳，而被审计企业收入却呈现爆发式增长，且无法给出合理的解释，那么很可能存在收入舞弊。成本数据异常同样不容忽视。企业可能通过少计成本来虚增利润，如在原材料采购环节，故意压低采购成本入账金额。成本费用的波动异常，如某一时期成本费用大幅下降，而企业的生产经营活动并未发生明显变化，就可能存在成本舞弊。企业可能通过不合理的成本分摊方式，将成本费用在不同期间或不同产品之间进行不当分配，以达到调节利润的目的。资产数据异常也是舞弊的重要线索。企业可能对固定资产进行高估，如虚增固定资产的购置成本、延长固定资产的使用寿命，从而减少每期的折旧费用，虚增利润。存货数据异常也较为常见，存货积压过多但未计提足额的存货跌价准备，或者存货周转率明显低于同行业平均水平，都可能暗示企业存在存货舞弊。应收账款的异常增长，且账龄较长，回收难度较大，可能表明企业存在通过虚构销售来虚增应收账款的行为。企业可能通过不合理的资产减值准备计提和转回，来调节利润，如在业绩较好时多提资产减值准备，在业绩不佳时转回资产减值准备。财务比率异常也是识别舞弊的关键指标。毛利率是反映企业盈利能力的重要指标，若毛利率明显高于同行业平均水平，且持续保持异常高位，可能存在虚增收入或少计成本的情况。流动比率和速动比率是衡量企业短期偿债能力的指标，若这些比率出现异常波动，与企业的经营状况不相符，可能暗示企业存在财务困境或舞弊行为。资产负债率过高，表明企业的债务负担较重，若企业在高负债情况下仍能维持表面的良好经营状况，可能存在隐瞒债务或虚增资产的舞弊行为。3.1.2非财务信息异常非财务信息异常往往能为审计人员提供发现财务报表舞弊的重要线索，这些信息虽然不直接体现为财务数据，但与企业的财务状况和经营活动密切相关。公司经营方面，若企业的市场份额不断下降，产品竞争力减弱，但财务报表却显示业绩良好，这种经营状况与财务数据的背离就可能暗示存在舞弊。企业所处行业竞争激烈，市场需求逐渐萎缩，而企业的销售收入却逆势增长，且没有合理的业务拓展或创新举措作为支撑，很可能存在财务报表舞弊。公司的生产设备利用率持续低下，生产订单减少，但财务报表中的成本费用却没有相应降低，也可能存在成本费用的虚假列支。管理层变动频繁也是一个值得关注的信号。频繁更换高级管理人员，如CEO、CFO等，可能意味着公司内部存在管理问题或经营困境，管理层为了掩盖这些问题，可能会进行财务报表舞弊。新上任的管理层可能为了实现短期业绩目标，采取不正当手段操纵财务数据。一些企业在面临业绩压力时，会频繁更换CFO，期望通过新的财务负责人来粉饰财务报表。公司治理结构不完善也可能为舞弊提供机会。董事会缺乏独立性，被管理层所控制，无法有效发挥监督作用，这就使得管理层更容易实施舞弊行为。在一些家族企业中，董事会成员大多为家族成员，管理层也由家族核心成员担任，董事会对管理层的监督形同虚设，容易出现财务舞弊。独立董事未能充分履行职责，对企业的重大决策和财务状况缺乏有效监督，也会增加舞弊的风险。部分独立董事只是形式上的存在，没有真正发挥监督作用，对管理层的不当行为视而不见。企业的内部控制失效也是舞弊的重要迹象。内部控制制度存在缺陷，如职责分离不明确，员工可能身兼数职，从而有机会利用职务之便进行舞弊。内部审计部门缺乏独立性和权威性，无法有效审查和监督企业的财务活动和内部控制执行情况，也会让舞弊行为有机可乘。如果内部审计部门受管理层领导，在发现问题时可能会因担心得罪管理层而隐瞒不报，导致舞弊行为得不到及时揭露和纠正。媒体报道和舆情信息也能反映出企业的潜在问题。若媒体频繁报道企业存在的负面新闻，如产品质量问题、商业纠纷、违规经营等，而企业的财务报表却未体现这些问题对企业财务状况的影响，就可能存在财务报表舞弊。公众对企业的信任度下降，市场声誉受损，但企业的财务报表却显示经营状况良好，这种反差也需引起审计人员的关注。三、财务报表审计中舞弊的常见迹象与识别方法3.2识别方法3.2.1分析性复核法分析性复核法是审计人员识别财务报表舞弊的重要手段，通过对财务数据和非财务信息的深入分析与比较，能够发现潜在的问题和异常情况。在实际审计工作中，趋势分析法是常用的分析性复核方法之一。通过对比多个时期的财务数据，如年度或季度报表，观察数据的增长或减少幅度，可初步判断企业的经营状况、盈利能力和成本费用控制能力。若企业连续多年的营业收入呈现持续增长趋势，但某一年度突然大幅下降，且无合理的业务解释，这就可能暗示存在财务舞弊风险。审计人员还需进一步分析变化的原因，如政策调整、市场变化等，以确定该异常波动是否合理。比率分析法也是关键方法，通过计算各种财务比率，如流动比率、速动比率、存货周转率、应收账款周转率、资产负债率等，来分析企业的财务状况和经营成果。将企业的流动比率与同行业平均水平以及历史数据进行对比，若流动比率明显低于同行业平均水平，且与企业自身历史数据相比也有较大差异，可能预示着企业的短期偿债能力出现问题。若存货周转率远低于行业平均水平，可能表明企业存在存货积压、销售不畅的情况，或者可能存在存货计价错误、虚构存货等舞弊行为。结构分析法通过分析财务报表中各项目占总额的比重，揭示各项目的相对重要性。在分析收入结构时，若发现企业某一业务板块的收入占比突然大幅增加，且该业务板块并非企业的核心业务，或者其增长趋势与市场环境和企业战略不符，就需要进一步关注该业务板块收入的真实性。通过分析资产结构，若企业固定资产占总资产的比重过高，且固定资产的利用率较低，可能暗示企业存在资产闲置、投资决策失误的问题，也可能存在固定资产高估的舞弊风险。比较分析法通过将企业的财务数据与非财务数据、历史数据或行业标准进行比较，发现差异和变化。与同行业公司进行比较，若企业的毛利率显著高于同行业平均水平，且没有独特的竞争优势或成本控制措施作为支撑，可能存在虚增收入或少计成本的舞弊行为。将企业的财务数据与历史数据进行比较，若某一费用项目在本年度突然大幅增加，且企业的经营活动并未发生重大变化，可能存在费用列支不合理或虚构费用的情况。与预算数据进行比较，若实际收入远低于预算，且无法给出合理的解释，可能存在收入确认不及时或隐瞒收入的问题。3.2.2关联交易剔除法关联交易剔除法是识别财务报表舞弊的重要方法之一，通过剔除关联交易数据，能够更准确地判断企业的真实盈利能力和财务状况。在市场经济环境中，企业之间的关联交易较为常见，但部分企业可能会利用关联交易进行财务舞弊，以达到粉饰财务报表、误导投资者等目的。将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析企业在剔除关联交易后的盈利能力，判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业在剔除关联交易后，营业收入和利润总额大幅下降，甚至出现亏损，说明企业对关联企业的依赖程度较高，其盈利可能存在较大水分。某上市公司的营业收入中有很大一部分来自与关联企业的交易，在剔除这部分关联交易收入后，公司的营业收入和净利润急剧下降，表明该公司可能通过关联交易虚增收入和利润，以维持表面的良好业绩。关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味着母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。在某些情况下，母公司可能会以不合理的高价向上市公司出售资产，或者以低价从上市公司购买产品，从而将利润转移至上市公司，使上市公司的财务报表看起来更加亮丽。审计人员需要关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易。如果关联交易的价格明显偏离市场公允价值，就可能存在利益输送和财务舞弊的嫌疑。审计人员还应审查关联交易的真实性和合理性，检查相关交易是否具有商业实质，是否存在虚构交易的情况。3.2.3异常利润剔除法异常利润剔除法旨在通过剔除不稳定利润，深入评估企业的真实盈利能力，有效识别财务报表舞弊行为。在企业的利润构成中，其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入等项目往往具有不稳定性和偶然性，这些项目可能成为企业操纵利润的工具。将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，分析企业的核心业务利润，以此评估企业利润来源的稳定性。若企业的核心业务利润较低，而利润总额却较高，且主要依赖于上述不稳定利润项目，那么企业的盈利能力可能存在问题。某企业的主营业务处于亏损状态，但通过出售资产获得了巨额投资收益，使得利润总额为正。在剔除投资收益后，企业实际处于亏损状态，这表明该企业可能通过处置资产来粉饰利润，掩盖主营业务的困境。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润通常会通过这些不稳定利润科目体现。在企业进行资产重组时，可能会通过高估资产价值、低估负债等手段，产生巨额的资产重组收益，从而虚增利润。审计人员需要对这些异常利润项目进行详细审查，核实其真实性和合理性。对于投资收益，审计人员应检查投资项目的真实性、投资收益的计算是否准确，是否存在通过操纵投资收益来调节利润的情况。对于补贴收入，应审查补贴的来源、依据和发放条件，判断补贴是否真实、合规。对于营业外收入，要关注其产生的原因和背景，是否存在虚构营业外收入的行为。通过异常利润剔除法，审计人员能够更准确地评估企业的真实盈利能力，避免被企业通过操纵不稳定利润项目所误导，从而有效识别财务报表舞弊行为，为投资者和其他利益相关者提供更可靠的财务信息。3.2.4现金流量分析法现金流量分析法通过深入分析现金流量与利润的关系，精准判断利润质量，是识别财务报表舞弊的关键方法。在企业的财务活动中，现金流量如同企业的“血液”，真实反映了企业的资金流动状况和经营能力，而利润则可能受到会计政策、会计估计等多种因素的影响，存在被操纵的可能性。将经营活动产生的现金净流量、投资活动产生的现金净流量、现金净流量分别与主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析。一般而言，健康的企业其经营活动产生的现金净流量应与主营业务利润相匹配，投资活动产生的现金净流量应与投资收益相对应，现金净流量应与净利润保持合理的关系。如果企业的主营业务利润较高，但经营活动产生的现金净流量长期偏低，甚至为负数，这可能暗示企业的主营业务收入存在虚增的情况，或者应收账款回收困难，存在大量坏账。某企业的主营业务利润连续多年增长，但经营活动现金净流量却持续为负，进一步调查发现，该企业通过虚构销售合同虚增收入，导致主营业务利润虚高，而实际并未收到相应的现金。若企业的净利润较高，但现金净流量长期低于净利润，可能意味着与已经确认为利润相对应的资产属于不能转化为现金流量的虚拟资产，企业可能存在粉饰会计报表的现象。企业可能通过应收账款的大幅增加来虚增收入和利润，但这些应收账款实际上难以收回，无法转化为现金，从而导致现金净流量与净利润背离。在审计过程中，审计人员还需关注现金流量的构成和变化趋势。经营活动现金流量是企业现金的主要来源，若经营活动现金流量持续不稳定，或出现异常波动，可能表明企业的经营状况存在问题。投资活动现金流量反映了企业的投资策略和资产配置情况，若投资活动现金流量过大，且投资项目的收益不理想，可能暗示企业存在盲目投资的问题。融资活动现金流量体现了企业的融资能力和资金需求，若融资活动现金流量持续为正，且金额较大，可能意味着企业过度依赖外部融资，财务风险较高。四、财务报表审计中对舞弊的应对措施4.1总体应对措施4.1.1强调职业怀疑态度在财务报表审计过程中，职业怀疑态度是审计人员识别舞弊的关键。审计人员应摒弃先入为主的观念，以质疑的思维方式对审计过程中获取的信息和证据进行审慎评估。国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）发布的国际审计准则（ISA）明确指出，审计人员在计划和执行审计工作时，应当保持职业怀疑，充分考虑可能存在的舞弊风险。在实际审计工作中，审计人员不能轻易相信管理层提供的解释和陈述，应深入调查和验证相关信息。对于管理层声称的重大交易，审计人员不能仅依据管理层的口头说明就予以确认，而应获取充分、适当的审计证据，如检查交易合同、发票、银行对账单等，以核实交易的真实性和合理性。若发现财务数据之间存在矛盾或异常，审计人员应保持警觉，进一步追查原因。当发现销售收入大幅增长，但销售成本却没有相应增加时，审计人员应深入调查是否存在虚构收入或隐瞒成本的情况。审计人员还应对审计证据进行审慎评价，不能因为证据的来源看似可靠就不加质疑。即使是来自外部的函证回函，也可能存在被伪造或篡改的风险，审计人员应通过多种方式进行验证，如与被函证方进行电话沟通、实地走访等。在面对管理层的解释和声明时，审计人员应保持独立思考，不被管理层的权威所左右，以客观、公正的态度进行判断。4.1.2人员配备与督导合理的人员配备和有效的督导是应对舞弊风险的重要保障。在人员配备方面，应根据被审计单位的规模、业务复杂程度以及舞弊风险的评估结果，安排具有丰富经验、专业技能和良好职业道德的审计人员。对于业务复杂、舞弊风险较高的企业，应选派具有行业经验和舞弊审计经验的注册会计师担任项目负责人，确保审计团队具备足够的能力识别和应对舞弊风险。同时，审计团队成员应具备多元化的专业背景，除了会计、审计专业人员外，还可包括法律、信息技术等专业人员，以应对复杂多变的舞弊手段。在审计过程中，加强对审计人员的督导至关重要。项目负责人应定期与审计人员进行沟通，了解审计工作的进展情况，及时解答审计人员遇到的问题。对审计人员获取的审计证据进行审查，确保证据的充分性、适当性和可靠性。当审计人员发现可能存在舞弊的迹象时，项目负责人应给予指导和支持，帮助审计人员进一步调查核实。建立健全的质量控制制度，对审计工作进行定期的质量检查和复核，及时发现和纠正审计过程中存在的问题，确保审计工作的质量。4.1.3增加审计程序不可预见性增加审计程序的不可预见性是应对舞弊的有效手段。审计人员可以通过改变审计程序的时间、范围和实施方式，使舞弊者难以预测审计人员的行动，从而增加发现舞弊的机会。在时间安排上，审计人员可以在被审计单位意想不到的时间进行突击审计，如在会计期末临近时进行突击盘点，检查存货的真实性和完整性，防止被审计单位在盘点前进行存货舞弊。在审计范围方面，审计人员可以扩大样本规模，对一些通常不被关注的账户或交易进行抽样检查，以发现潜在的舞弊行为。对一些金额较小但业务频繁的账户进行详细审查，可能会发现一些隐藏的舞弊线索。审计人员还可以改变审计程序的实施方式，采用一些非常规的审计方法。在函证应收账款时，不仅向被审计单位提供的客户进行函证，还可以通过其他渠道获取客户信息，向潜在的客户进行函证，以验证应收账款的真实性。运用数据分析工具，对大量的财务数据和业务数据进行分析，挖掘数据之间的关联和异常，发现舞弊线索。4.2认定层次应对措施4.2.1改变审计程序性质在财务报表审计中，为有效应对舞弊导致的认定层次重大错报风险，改变审计程序性质是关键举措。审计程序性质涵盖检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序等多种类型。当怀疑存在舞弊时，审计人员应更倾向于获取更具说服力的审计证据。实地观察和检查能直接获取关于资产存在和状况的证据，增强审计证据的可靠性。在审计存货项目时，若怀疑企业存在存货舞弊，审计人员不能仅依赖企业提供的存货盘点表，而应亲自到仓库进行实地盘点，仔细检查存货的数量、质量和状况。通过实地观察存货的存放地点、存储条件以及是否存在积压、损坏等情况，能够更准确地判断存货的真实性和价值。审计人员还应检查存货的出入库记录、采购合同、发票等相关文件，核实存货的采购、销售和结存情况，以验证存货信息的准确性。在实施函证程序时，改变常规函证内容可获取更有价值的信息。传统的函证主要针对应收账款的余额进行确认，为应对舞弊风险，审计人员可在函证中询问与交易相关的细节，如交易的性质、交货时间、付款方式等。对于重大的销售交易，审计人员可向客户函证交易的真实性、是否存在退货协议、是否存在未披露的关联方关系等信息。通过这些详细的函证内容，能够更全面地了解交易的实质，发现潜在的舞弊线索。审计人员还应关注函证的回函情况，对于回函异常或未回函的情况，要进行进一步的调查和核实，如通过电话沟通、实地走访等方式，确保函证结果的可靠性。询问被审计单位的非财务人员也是获取额外佐证信息的重要途径。财务人员可能因受管理层影响或自身参与舞弊，而无法提供真实信息。非财务人员如生产部门员工、销售人员、仓库管理人员等，从不同角度了解企业的经营活动，他们提供的信息可能揭示出财务报表中未反映的问题。向生产部门员工询问产品的生产情况、原材料的使用情况，可能发现企业存在虚构生产、虚增成本的舞弊行为。与销售人员交流客户的反馈、销售政策的执行情况，有助于发现销售收入的舞弊迹象。审计人员应合理设计询问问题，采用恰当的询问方式，以获取真实、有用的信息。4.2.2调整审计时间安排在财务报表审计中，调整审计时间安排对于应对舞弊风险至关重要。舞弊行为往往具有隐蔽性和计划性，舞弊者可能会利用审计时间的规律性，在审计人员未关注的时段进行舞弊操作。因此，在期末或接近期末实施实质性程序具有重要意义。期末是企业财务报表编制的关键时期，也是舞弊行为可能集中发生的时段。在期末实施实质性程序，能够更及时地获取与财务报表相关的信息，减少舞弊者隐瞒或篡改数据的时间窗口。在审计收入时，若在期末进行详细的收入截止测试，检查临近资产负债表日的销售交易，核实收入是否被正确记录在相应的会计期间，能够有效发现企业是否存在提前或推迟确认收入的舞弊行为。若在期末对银行存款进行函证，获取银行对账单，与企业的银行存款日记账进行核对，能够及时发现企业是否存在虚构银行存款、挪用资金等舞弊行为。针对本期较早期间发生的交易或整个报告期内的交易实施实质性程序，也能增强审计的有效性。通过对整个报告期内交易的审查，审计人员可以全面了解企业的业务活动和财务状况，发现交易中的异常情况和舞弊线索。对全年的销售交易进行数据分析，观察收入的波动趋势，若发现某一时期收入异常增长，且无法合理解释，就需要进一步深入调查，可能存在虚构销售交易的舞弊行为。对于重大的采购交易，审计人员应审查从采购申请、审批、采购执行到验收、付款的整个流程，关注各环节是否存在异常，如采购价格是否合理、供应商是否存在关联关系等，以发现可能的采购舞弊行为。4.2.3改变审计范围改变审计范围是应对舞弊导致的认定层次重大错报风险的重要手段之一，通过扩大样本规模和增加审计细节，能够更全面、深入地检查财务报表，提高发现舞弊的概率。扩大样本规模可以使审计结果更具代表性，减少抽样风险。在进行应收账款函证时，若以往仅对金额较大的应收账款进行函证，为应对舞弊风险，可适当扩大函证范围，选取更多金额较小但业务频繁的应收账款进行函证。对于一些关联方交易，也应增加抽样数量，确保交易的真实性和合规性。通过扩大样本规模，能够更全面地了解应收账款的回收情况和关联方交易的实质，发现可能存在的虚构应收账款、利用关联方交易进行利益输送等舞弊行为。增加审计细节则能深入挖掘潜在的舞弊线索。在审查费用报销时，不仅要关注报销凭证的真实性和合法性，还要详细审查费用的用途、审批流程、与业务活动的相关性等。对于大额的费用支出，要进一步核实交易的真实性，检查相关的合同、发票、验收报告等文件。在审计固定资产时，要详细检查固定资产的购置、折旧计提、维修保养、处置等环节。核实固定资产的购置价格是否合理，是否存在高估资产价值的情况；检查折旧计提方法是否符合会计准则，是否存在通过调整折旧计提来调节利润的行为；关注固定资产的维修保养记录，判断资产的实际使用状况；审查固定资产的处置是否合规，处置收入是否如实入账，是否存在低价处置资产、侵占资产的舞弊行为。4.3针对管理层凌驾于控制之上风险的应对措施4.3.1测试会计分录和其他调整在所有财务报表审计业务中，注册会计师都需要专门针对管理层凌驾于控制之上的风险设计和实施会计分录测试。这是因为所有被审计单位都存在管理层凌驾于控制之上的风险，而会计分录和其他调整是财务报表编制的基础，对其进行测试能够有效发现潜在的舞弊行为。会计分录测试的对象涵盖与被审计财务报表相关的所有会计分录和其他调整，包括编制合并报表时作出的调整分录和抵消分录。这些分录和调整可分为三种类型：标准会计分录，用于记录日常经营活动或经常性的会计估计，通常由会计人员作出或会计系统自动生成，受信息系统一般控制和其他系统性控制的影响；非标准会计分录，记录日常经营活动之外的事项或异常交易，如特殊资产减值准备的计提、期末调整分录等，此类分录通常容易被管理层用来操纵利润，并且可能涉及任何报表项目，具有较高的重大错报风险；其他调整，包括为编制合并报表作出的调整分录和抵消分录、重分类调整等，可能不受内部控制的影响。在测试会计分录和其他调整时，注册会计师首先应了解被审计单位的财务报告流程，以及针对分录和调整已实施的控制，必要时，测试相关控制的运行有效性。了解财务报告流程有助于注册会计师掌握会计分录的生成、记录和处理过程，判断内部控制的设计是否合理、运行是否有效。若内部控制存在缺陷，管理层就更有可能凌驾于控制之上，进行舞弊操作。注册会计师需要确定待测试分录和调整的总体，并测试总体的完整性。因为虚假分录和调整通常在期末作出，所以审计准则要求注册会计师选择报告期末的分录和调整进行测试。由于舞弊导致的重大错报可能发生于整个会计期间，并且舞弊者可能运用各种方式隐瞒舞弊行为，注册会计师还应考虑是否有必要测试整个会计期间的分录和调整。在确定待测试总体时，注册会计师需考虑某些分录和调整可能不过入总账，要全面了解各总账账户以及各明细账户与财务报表项目之间的对应关系。可以结合所了解的财务报告流程以及针对分录和调整实施的控制确定测试总体，了解分录和调整的来源和特征，例如，是由会计信息系统还是以手工方式生成的。以手工方式生成的分录或调整通常于月末、季末或年末作出，主要用于记录会计调整或会计估计，或编制合并报表。对于以手工方式生成的分录或调整，注册会计师可以了解这些分录的编制者、所需要的审批，以及这些分录以何种方式得以记录。确定测试总体后，需要实施审计程序，确定总体的完整性。一套完整性测试的例子（假设注册会计师选择测试整个会计期间的会计分录和其他调整）包括从会计信息系统中导出所有待测试分录和调整；加计所有分录和调整的本期发生额，与科目余额表中的各科目本期发生额核对相符；将系统生成的重要账户余额与明细账和总账及科目余额表中的余额核对，测试计算准确性；检查所有结账后作出的与本期财务报表有关的分录和调整，测试其完整性；将总账与财务报表核对，以检查是否存在其他调整。从总体中选取待测试的会计分录及其他调整时，应考虑对由于舞弊导致的重大错报风险的评估、对分录和调整已实施的控制、财务报告过程以及所能获取的证据的性质、虚假会计分录或其他调整的识别特征、账户的性质和复杂程度以及在日常经营活动之外处理的会计分录或其他调整等因素。虚假会计分录或其他调整可能具有一些识别特征，如分录涉及不相关、异常或很少使用的账户；分录由平时不负责作出会计分录的人员作出；分录在期末或结账中作出，没有或少有解释或描述；分录在编制报表前或编制过程中作出且没有科目代码；分录金额为约整数或尾数一致。不恰当的会计分录或其他调整可能体现在包含复杂或性质异常的交易的账户、包含重大估计及期末调整的账户、过去易于发生错报的账户、未及时调节的账户或含有尚未调节差异的账户、包含集团内部不同公司间交易的账户中。在审计拥有多个组成部分的被审计单位时，需考虑从不同的组成部分选取会计分录进行测试。最后，测试选取的分录及调整，并记录测试结果。在实施测试时，可能需要分析大量的会计分录，采用计算机辅助审计技术或电子表格（如Excel），可以显著提高会计分录测试的效率和效果。4.3.2复核会计估计复核会计估计是识别舞弊风险的重要环节，管理层在作出会计估计时，可能出于舞弊目的而存在偏向，从而导致财务报表出现重大错报。在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师首先应评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向，即使这些判断和决策单独看起来是合理的，但综合起来可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。在估计固定资产的使用寿命和残值时，管理层可能故意高估使用寿命、低估残值，以减少每期的折旧费用，虚增利润。注册会计师需要从整体上重新评价会计估计，考虑管理层的估计是否与可获取的审计证据一致，是否符合行业惯例和企业的实际情况。若发现管理层的会计估计存在偏向，注册会计师应进一步调查原因，判断是否存在舞弊动机。注册会计师还应追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设。通过对比不同期间的会计估计，观察管理层的估计方法和假设是否保持一致，是否存在随意变更会计估计以操纵利润的情况。若企业在以前年度对某一资产的减值准备计提采用一种方法，而在本年度突然改变计提方法，且这种改变没有合理的理由，可能暗示管理层存在舞弊行为。追溯复核以前年度的会计估计，能够发现管理层是否存在通过长期操纵会计估计来粉饰财务报表的情况，为识别舞弊风险提供有力线索。注册会计师还需关注会计估计的不确定性和复杂性。一些会计估计涉及大量的主观判断和假设，如对商誉减值的估计、对未决诉讼损失的估计等，这些估计的不确定性较高，容易被管理层利用来进行舞弊。对于复杂的会计估计，注册会计师应获取充分、适当的审计证据，了解管理层的估计方法和依据，评价其合理性。可以聘请专家协助，对复杂的会计估计进行评估，以提高审计的准确性和可靠性。4.3.3评价重大交易商业理由对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为至关重要。在评价重大交易的商业合理性时，注册会计师应首先了解交易的背景和目的。询问管理层交易的动机、预期实现的目标以及与企业战略的契合度。若一项重大交易与企业的核心业务无关，且管理层无法给出合理的商业解释，就可能存在舞弊嫌疑。某企业突然进行一项大规模的非核心业务领域的投资，且投资金额巨大，管理层声称是为了拓展业务领域，但从企业的战略规划和市场环境来看，该投资缺乏合理性，这就需要注册会计师进一步深入调查。注册会计师还需审查交易的条款和条件。关注交易价格是否合理，是否存在明显偏离市场公允价值的情况。在关联方交易中，若交易价格过高或过低，可能存在利益输送和财务操纵的行为。审查交易的付款方式、交货时间、违约责任等条款，判断是否存在异常。若交易的付款方式不符合行业惯例，或者交货时间安排不合理，可能暗示交易存在问题。某企业与关联方进行一项资产交易，交易价格远高于市场公允价值，且付款方式为长期无息贷款，这种交易条款显然不合理，可能存在通过关联交易虚增资产价值、粉饰财务报表的舞弊行为。注册会计师应考虑交易的实质和经济后果。有些交易从形式上看是合法合规的，但实质上可能是为了实现特定的舞弊目的。通过复杂的金融衍生品交易，将亏损隐藏在复杂的交易结构中，或者通过资产置换来操纵利润。注册会计师需要透过交易的表面现象，深入分析交易的实质，评估其对企业财务状况和经营成果的真实影响。五、案例分析5.1案例选取与背景介绍为深入探讨财务报表审计中对舞弊的关注，选取安然公司作为典型案例进行分析。安然公司曾是美国最大的电力、天然气销售和交易商之一，在能源领域占据重要地位，业务涵盖能源批发与零售、管道运输、电力生产等多个方面，业务范围遍布美国及全球多个国家和地区。凭借其在能源市场的影响力和多元化的业务布局，安然公司在资本市场上备受关注，吸引了大量投资者的资金。20世纪90年代至21世纪初，能源行业面临着巨大的变革和挑战。随着市场竞争的加剧，能源价格波动频繁，行业利润空间受到挤压。在这种背景下，安然公司为了维持自身在资本市场的地位和股价的稳定，满足投资者对公司业绩的高期望，开始走上财务舞弊的道路。安然公司所处的行业环境复杂，监管难度较大，这也为其舞弊行为提供了一定的机会。能源行业的业务涉及大量的资产和复杂的交易，如能源期货交易、特殊目的实体（SPE）交易等，这些业务的会计处理较为复杂，增加了审计的难度，使得安然公司能够利用会计政策的灵活性和监管漏洞，进行财务报表的粉饰和舞弊操作。5.2舞弊手段分析安然公司采用了一系列复杂且隐蔽的舞弊手段，以达到粉饰财务报表、欺骗投资者的目的。在收入舞弊方面，安然公司通过特殊目的实体（SPE）进行关联交易，虚构销售收入和利润。SPE是一种特殊的法律实体，安然公司利用其进行表外融资和复杂的金融交易。通过与SPE签订虚假的销售合同，将本不存在的销售收入计入财务报表，虚增收入和利润。安然公司将一些资产转移至SPE，然后通过SPE与第三方进行交易，再将交易所得确认为公司的收入，从而掩盖了公司真实的财务状况。在成本费用舞弊上，安然公司通过操纵成本费用来调节利润。通过将一些费用资本化，分摊到未来多个期间，减少当期成本支出，虚增利润。在固定资产投资项目中，将本应计入当期费用的支出资本化，增加固定资产的账面价值，从而减少当期的折旧费用，虚增利润。安然公司还通过与供应商签订长期合同，锁定较低的采购价格，并将合同差价计入当期利润，以达到虚增利润的目的。安然公司在会计政策和估计上也进行了舞弊操作。在会计政策选择上，故意采用对公司有利的会计政策，以调节利润。在存货计价方法上，频繁变更会计政策，从先进先出法改为后进先出法，再改回先进先出法，通过这种方式来调节存货成本和利润。在会计估计方面，故意高估资产的使用寿命和残值，低估资产减值准备，以减少当期的费用支出，虚增利润。在固定资产折旧估计上，延长固定资产的使用寿命，降低每期的折旧费用，从而虚增利润。在资产舞弊方面，安然公司高估资产价值，隐瞒负债。通过虚构资产交易，将一些不存在的资产计入财务报表，虚增资产规模。伪造资产购置合同和发票，虚构固定资产和无形资产，使公司的资产负债表看起来更加健康。安然公司还隐瞒了大量的负债，通过将债务转移至SPE或其他关联方，使公司的负债在财务报表中不被体现，从而误导投资者对公司偿债能力的判断。5.3审计过程与应对措施在对安然公司的审计过程中，审计人员最初并未充分识别出其舞弊风险，采用的审计程序较为常规，主要依赖于公司提供的财务资料和管理层的陈述。在审计初期，审计人员对安然公司的财务报表进行初步审查时，未对一些异常的财务数据给予足够的关注。安然公司的收入在短时间内大幅增长，但成本费用却没有相应的合理增长，审计人员未深入调查这种异常情况，只是简单地接受了管理层关于业务扩张和成本控制有效的解释。随着审计工作的深入，审计人员逐渐发现了一些异常迹象，如关联交易频繁且交易金额巨大、财务数据与行业趋势不符等。审计人员开始增加审计程序的不可预见性，对一些关键的关联交易进行深入调查，包括检查交易合同、资金流向以及与交易相关的文件。审计人员发现安然公司与SPE之间的交易存在诸多疑点，交易价格不合理，且交易的商业理由不充分。在发现这些疑点后，审计人员要求管理层提供更详细的解释和证据，但管理层的解释含糊不清，无法提供有力的支持。审计人员改变了审计程序的性质，加强了实地观察和检查。亲自前往安然公司的一些重要业务场所进行实地考察，了解其实际经营情况。在对一些能源项目的实地检查中，发现实际的生产运营情况与财务报表中所反映的情况存在较大差异，实际的产量和销售量远低于财务报表中的数据。审计人员还对一些关键的资产进行了详细的盘点和核查，发现部分资产存在高估的情况。在对固定资产进行盘点时，发现一些固定资产的实际价值与账面价值不符，存在虚增资产价值的问题。审计人员调整了审计时间安排，加大了在期末和关键时期的审计力度。在期末对安然公司的财务数据进行更详细的审查，特别是对收入和成本费用的截止性测试。通过这些测试，发现安然公司存在大量提前确认收入和推迟确认费用的情况，以达到虚增利润的目的。审计人员还对全年的交易进行了更深入的分析，发现一些异常交易主要集中在某些特定时期，进一步证实了安然公司存在财务舞弊的嫌疑。在应对管理层凌驾于控制之上的风险方面，审计人员对会计分录和其他调整进行了全面测试。发现安然公司存在大量异常的会计分录，这些分录涉及不相关、异常或很少使用的账户，且没有合理的解释。审计人员追溯复核了与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设，发现管理层在会计估计上存在明显的偏向，故意高估资产的使用寿命和残值，低估资产减值准备。对于超出安然公司正常经营过程的重大交易，审计人员评价了其商业理由，发现这些交易大多缺乏合理的商业目的，只是为了操纵财务报表。5.4案例启示与经验教训安然公司的财务舞弊案例为财务报表审计提供了诸多宝贵的启示和深刻的经验教训。在审计过程中，保持职业怀疑态度是至关重要的。审计人员不能仅仅依赖被审计单位提供的资料和管理层的陈述，而应始终以质疑的思维方式，对获取的信息进行审慎评估。在安然公司案例中，若审计人员能对公司的财务数据和业务情况保持高度的职业怀疑，深入调查那些异常的关联交易和不合理的财务数据，或许就能更早地发现舞弊线索，避免审计失败。审计人员需要不断提升自身的专业能力和综合素质。随着企业经营模式的日益复杂和财务舞弊手段的不断翻新，审计人员必须具备扎实的专业知识、丰富的实践经验和敏锐的洞察力，才能有效识别和应对各种舞弊风险。在安然公司的审计中，由于公司的业务涉及复杂的金融交易和特殊目的实体，审计人员若不具备相关的专业知识和经验，就很难发现其中的舞弊行为。因此，审计人员应持续学习，关注行业动态和最新的审计技术方法，不断提升自己的专业水平。审计程序的设计和执行至关重要。审计人员应根据被审计单位的具体情况，合理设计审计程序，确保审计的全面性和有效性。增加审计程序的不可预见性，改变审计程序的性质、时间和范围，能够有效提高发现舞弊的概率。在安然公司审计中，审计人员后期通过增加审计程序的不可预见性，改变审计程序的性质，如加强实地观察和检查，调整审计时间安排，加大在期末和关键时期的审计力度，才逐渐发现了安然公司的舞弊行为。这表明，灵活运用审计程序，根据实际情况进行调整和优化，是应对舞弊风险的关键。加强对管理层凌驾于控制之上风险的关注和防范是审计工作的重点。管理层作为企业的决策和执行主体，若其凌驾于内部控制之上，进行财务舞弊，将给企业和投资者带来巨大的损失。审计人员应针对管理层凌驾于控制之上的风险，设计专门的审计程序，如测试会计分录和其他调整、复核会计估计、评价重大交易商业理由等，以有效识别和防范此类风险。在安然公司案例中，审计人员通过对会计分录和其他调整的测试，发现了大量异常的会计分录；通过追溯复核重大会计估计相关的管理层判断和假设，发现了管理层在会计估计上的偏向；通过评价重大交易的商业理由，揭示了这些交易缺乏合理商业目的的真相。这些措施为发现安然公