中级会计实务精讲-第43讲-金融负债的后续计量金融资产终止确认和金融资产转移的判断

第二节金融工具的计量

四、金融负债的后续计量

i一）金融负债后续计量原则

种类后续计量原则

应当按照公允价值后续计量，相关利得或损失应当计入

1以公允价值计量1=1.其变动计入当期损益的金融负债

当期损益

2上述金融负债以外的金融负债除特殊规定以外，应当按摊余成本后续计量

|（二）金融负债后续计量的会计处理

1.对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价政变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，

应当w入当期损益。I

【例971】

Rxi6年7月1FI,甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行10亿元人民币短期融资券，期限为1年,

票面年利率5.58%,每张面值为100元，到期一次还本付息，所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原

材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量IL其变动计入当期损益的金融负债。假定不考虑

发同短期融资券相关的交易费用。|

2义16年12月31日，该短期融资券市场价格每张120元[林含利息）；2乂17年6月30日，该短期融资

券到期兑付完成。

（答案】

卬公司账务处理如下（金额单位：万元）：|

（1）2X16年7月1日，发行每期融资券：

借：银行存款100000

|贷：交易性金融负债—成本100000

短期融资券的张数=1000004-100=1000（万张）I

（2）2X16年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用：

梏：公允价值变动损益20000

[（120-100）XI000]

|贷：交易性金融负债一公允价值变动j20000

:借：财务费用27初

（100000X5.58%-^2）

贷：应付利息2790

；（3）2X17年6月30日，短期融资券到期：

催财务费用279。

（100000X5.58%4-12X6）

I贷：应付利息2790

|借：交易性金融负债—成本100000

——公允价值变动I20000

应付利息5580

贷：银行存款105580

[100000+2790+2790]

公允价值变动损益20000（倒挤）

2.以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计

入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益，|

1例972］（修改）

甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资金。有关资楠如下：

（1）2X13年12月31日，委托证券公司以7755万元的价格发行3年期分期付息公司债券。该债券面值

为8000万元，票面年利率4.5%,实际年利率5.64%,每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与

发行期间冻结资金产生的利息收入相等。|

（2）生产线建造工程采用出包方式，于2X14年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建

造承包商，2X15年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。

（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日；2X17年1月10日支付2X16年度利息，

一并卜尝付面值。

（4）所有款项均以银行存款支付。

K答案】

相关账务处理如下（金额单位：元）：|

（1）2X13年12月31日，发行债券：（原理见第9章）

借：银行存款77550000

应付债券一一利息调整2450000

贷：应付债券一面值80000000

I补充内容】：2X14年1月1日

借：预付账款77550000

贷：银行存款77550000

（2）2X14年12月31日，确认和结转利息:

借：在建工程4373820

(77550000X5.64%)

贷：应付利息3600000

(80000000X4.5%)

应付债券一一利息调整773820

2X15年1月10日，支付利息：

借：应付利息3600000

贷：银行存款3600000

（3）2X15年12月31日，确认利息:

借：在建工程4417463.49

(78323820X5.64%)

贷：应付利息3600000

(80000000X4.5%)

应付债券一一利息调整817463.45

结算工程款时：

借：在建工程77550000

贷：预付账款77550000

借：固定资产86।341283.4$

贷：在建工程86341283.15

2X16年1月10日，支付利息：

借：应付利息3600000

贷：银行存款3600000

（4）2X16年12月31日，确认债券利息:

借：财务费用4458716.55(后算)

贷：应付利息3600000

应付债券一一利息调整858716.55(先算)

利息调整的差额

=2450000-773820-817463.45

=858716.55（元）

|（5）2义17年1月10日，债券到期兑付：

借：应付利息3600000

应付债券——面值8000000（）

贷：银行存款83600000

第三节金融资产终止确认和金融资产转移的判断

一、金融资产终止的确认的一般原则

1.金融资产终止确认：是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

卜金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：

（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。（如：合同到期）

（2）该金融资产已转移，且该转移满足本节关于终止确认内规定。

3.金融资产的一部分满足下列条件之一的,企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外,

企业|应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：

（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。（如：仅获得利息现金流量、不获得

本金现金流量）。

（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：本息

的10%）

（3）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。（如：

利息的10%）

企业发生满足上述第（2）项或第（3）项条件的金融资产转移，且存在一个以上转入方的，只要企业转移

的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求每个转入方均持有成比例的份

额，

二、金融资产转移概述

（一）金融资产转移的情形

1.含义

金融资产（含单项或一-组类似金融资产）转移：是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或

交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。

如：企业将持有的未到期商业票据向银行贴现，就属于金融资产转移。

2.金融资产转移的情形

（1）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他司。【票据背书转让、商业票据贴现等】

（2）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终

收款方的合同义务。【俗称：“过手安排”】（资产证券化业处转出方在出售金融资产后，会继续作为收款

服务方或收款代理人）

（手写板】

资产证券化:

消费者一银行一机构一投资者|

当且仅当同时符合以下三个条件时，转出方才能按照金融资产转移的情形进行后续分析及处理，否则，被

转移金融资产应予以继续确认：

（1）企业（转出方）只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。

注：

企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

（2）转让合同规定禁止企.业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务

的曲。

（3）企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，目无重大延误。

企业无权将该现金流最进行再投资，但在收款口和最终收款方要求的划转口之间的短哲结算期内，将所收

到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满

足本条件。

（二）所转移金融资产的风险和报酬转移情况

1.基本处理原则

情形确认结果

①转移了金融资产上几乎所有风险和报酬

终止确认该金融资产（确认新资产/负债）

a.未保留对金融资产的控制

②笠没有转移也没有保留金融

资产上几乎所有风险和报酬

按照继续涉入被转移金融资产的程度确认有关

b.保留了对金融资产的控制

资产，并相应确认相关负债。

继续确认该金融资产，并将收到的对价确认为相

③保留了金融资产上几乎所有风险和报酬

关负债

其中：

年继续涉入被转移金融资产的程度：是指企业承担的被转现金融资产价值变动风险或报酬的程度。

②企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当重点关注转入方出售被转移金融资产的实际能

力,

a.如果转入方有实际能力单方面决定将转入的金融资产整体出售给与其不相关的第三方，.且没有额外条件

对此|项出仕:加以限制，则表明企业作为转出方未保留对被转移金|融资产的控制；

I）.除此之外的其他情况下，则应视为企业保留了对被转移金融资产的控制。

2.企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形

（1）企业无条件出售金融资产。|

（2）企业出售金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。

（3）企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即转入方有权将该金融资产返售给企业）或看

涨肌权合同（即转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期权为一项重大价外

期权（即期权合约的条款设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权）。

R企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的常见情形

（1）企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定企业将回购原被转移金融资产，或者将于回购

的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。

（2）企业融出证券或进行证券出借。

（3）企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。

（4）企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转R方可能