完善中国税收管辖权的方法建议

完善中国税收管辖权的方法建议

税收管辖权包括属人管辖权和属地管

辖权，其调整对象涵盖企业和个人的生产经

营所得、投资收益、商品和劳务销售收入以

及财产等。为了便于学习和理解我国新颁布

的《企业所得税法》，本文对税收管辖权的

研究，仅限于对企业所得进行调整的范畴。

一、问题的提出

经济全球化浪潮虽然在很大程度上模

糊了国家边界和主权意识.推动了全球经济

结构的调整，发达国家和发展中国家也都不

同程度地从这种开放性的经济结构调整中

获益，但由于国家间、区域间经济社会发展

的差距过大，以致在同一税收管辖原则下对

不同国家会产生不同的影响。对此，各国必

然基于维护国家权益的立场，对原有的国际

税收分配关系作出相应的调整，并由此引发

新一轮的属地管辖权之间的冲突，且这种冲

突，主要表现为对所得来源地的判断标准不

例如，在传统经济体制下，对非居民取

得的营业利润，主要分歧是以设立机构、场

所为标准，还是以实际经营管理活动为标准;

对非居民取得的利息、股息所得，主要分歧

是以支付者的居住地为标准，还是以其法律

身份为标准；对特许权使用费所得，主要分

歧是以研发地为标准，还是以使用地为标准,

或是以支付者的居住地、法律身份为标准。

而在信息经济条件下，对非居民取得的营业

利润，主要不同是以有形机构、场所或实际

经营管理活动为标准，还是以虚拟主机或网

络服务器为标准；对特许权使用费，主要不

同是以数字化产品研发地、使用地或支付地

为标准，还是以上传地或下载地为标准，如

以研发地为标准，同一项数字化产品可能涉

及不同国家或地区的研发人员；如以上传地

或下载地为标准，也会出现同一项数字化产

品上传地或下载地与许方或受方企业居住

地不一致的情况。

基于上述变化，发达国家作为主要的资

本、技术输出国，在信息经济时代也采取了

不同态度。其中，美国作为电子商务发祥地，

主张采取税收免税政策，并在1998年OECD

渥太华会议上建议，网站或服务器用于储存

数据，其用途类似仓库，符合OECD协定范

本第5条规定的准备性、辅助性活动，不能

解释为常设机构征税。但OECD则持不同意

见，并在1999年修订的协定范本草案中明

确，在某些情况下，服务器可能构成常设机

构。此外，澳大利亚在向1998年OECD渥太

华会议提交的报告中认为，设立服务器或网

址，有固定的时间和地点，且可以经营业务

的，可视为常设机构。加拿大1998年电子

税收管理报告认为，服务器或网站是否视为

常设机构，应视具体情况而定。而对跨国网

上交易的无形商品，如电子出版物、软件、

网上服务，美国主张一律免税，OECD则主张

对无形资产、特许权使用费、劳务、数字化

产品等收入性质加以区分，以便适用不同税

率。值得注意的是，一些发展中国家作为新

兴的资本、技术输出国，面对信息经济带来

的机遇和挑战，也采取了相应的税收措施,

如印度规定，对在境外使用计算机系统，而

由印度公司向美国公司支付的款项，均视为

来源于印度的特许权使用费，并在印度征收

预提所得税。

二、“两法合并”后属人管辖权的完善

2007年3月16日，《中华人民共和国企

业所得税法》的颁布，标志着我国“两法”

合并已水到渠成，并进入统一、规范、公平

的税收法制建设阶段，且“新法”较之合并

前的内外资企业所得税法，在属人管辖权的

规定上，有两个显着特点：一是“新法”继

续坚持原内外资企业所得税法关于居民居

住地税收管辖权的基本原则，并第一次明确

使用了居民企业的法律用语，有利于与国际

接轨；二是对居民企业的判定，“新法”同

时采用注册地标准和实际管理机构所在地

标准，而原内外资企业所得税法既采用注册

地标准和管理与控制中心标准，又采用独立

经济核算标准，显然，“新法”规定的居民

企业范围更为宽泛，且居民企业的身份更易

认定，有利于维护国家主权和经济利益。

但应当指出的是.由于“新法”规定的

企业所得税税率为25%,低于许多发达国家

和发展中国家的水平，如果对居民企业的认

定范围过于宽泛，并普遍规定对居民企业的

境外来源所得征税，容易增加征纳双方税收

成本，且由于外国税收可按新法的有关规定

计算抵免，我国对居民企业的境外来源所得

实际上也可能征不上税。因此，建议考虑这

一实际情况，通过“新法”实施细则，一方

面明确居民企业的全球所得纳税义务，另一

方面在境外所得的纳税申报手续上，尽可能

简便些。与此同时，宜针对跨国企业离岸经

营的特点，尽快建立避税港税制和资本弱化

税制，并进一步完善转让定价税制，通过以

上三个税制的联动和相互配合，积极应对跨

国企业规避我国税收的行为。止匕外，在信

息经济迅速发展的形势下，宜借鉴国际上对

外包、离岸经营、电子商务的税收管理经验,

在居民税收管辖权的延伸方面，重点放在避

税港税制的建设上，并通过建立严格的海外

控股公司利润合并申报纳税制度，对我国居

民企业在避税港设立投资控股公司取得的

离岸经营利润进行监督和管理。而在所得来

源地管辖权的拓展方面，则重点是坚持现有

的属地管辖权原则，并对来源地的范围作适

度的调整。

三、国内法和税收协定关于税收管辖权

的协调

综观各国国内法的有关规定，对居民企

业的判定，主要采用国籍标准和住所标准,

并据此对居民企业来源于境内外的所得征

税。对非居民企业的判定，主要采用所得来

源地标准，并据此对非居民企业来源于境内

的所得征税。但由于国情不同，各国国内法

关于企业住所和所得来源地判定的具体标

准，往往会产生一些差异，以致相关国家对

企业的同一项跨国所得双重征税，这显然不

利于各国对外经济贸易的发展。于是，各国

一方面通过国内法有关境外所得抵免的规

定，主动对本国税收管辖权行使的范围进行

单边调整：另一方面，则通过国际税收协定,

对相关国家税收管辖权行使的范围进行双

边或多边调整，并在此基础上确立高于国内

法的国际税收分配关系。

具体而言，各国国内法关于税收管辖权

的协调主要坚持以下原则：一是对居民企业

境内外所得分类进行税务处理，即凡是依本

国法认定为居民企业的，其来源于境内的所

得一律按国内法的有关规定征税，而不考虑

该企业是否同时被其他国家认定为居民，但

对其来源于境外的所得，则采取直接或间接

抵免法进行抵免，以消除对居民企业境外所

得的双重征税。二是对非居民企业来源于境

内的所得分类进行税务处理，即凡是依国内

法认定为非居民企业的，对其取得的营业利

润，按照独立企、业和利润归属的原则征税;

对其取得的股息、利息、特许权使用费，按

照低于普通税率的预提所得税税率征税；对

其取得的财产转让收益，按普通税率征税。

国际税收协定关于税收管辖权的协调则主

要坚持以下原则：一是适度调整来源地税收

管辖权行使的深度和广度。例如，对非居民

企业取得的营业利润，坚持按常设机构征税

的原则，并对其承揽的建筑、安装或装配项

目引入了时间概念，即与上述项目有关的活

动如超过协定规定时间，可认定为其在东道

国设立了常设机构，并按东道国国内法的有

关规定对其征税。而按各国国内法的规定,

对建筑工地、建筑、装配或安装工程项目，

通常没有活动时间的概念，非居民企业只要

在东道国开展建筑安装活动，即可认定其设

立了营业机构和场所，并按东道国国内法的

规定对其征税。与此同时，对非居民企业取

得的股息、利息和特许权使用费，通常按低

于缔约国国内法规定的预提所得税税率征

税。二是避免和消除双重征税。例如，对人

的管辖冲突，一方面通过居民企业的定义，

明确属人管辖权调整的范围；另一方面，通

过双边或多边税收抵免条款。明确相关国家

避免和消除双重征税的责任和义务。三是防

止滥用协定避税和偷逃税。例如，我国在对

外谈签的国际税收协定中规定，我国居民企

业从相关缔约国取得的股息，只有在拥有支

付股息的缔约国居民企业10%以上的股份时,

才能考虑税收抵免。

由此可见，按照各国国内法和国际税收

协定的有关规定，对居民企业来源于境内的

所得，居住国拥有独占征税权，但对其来源

于境外的所得，居住国和东道国则共同享有

征税权，或者说，对非居民企业来源于境内

的所得，东道国享有优先征税权，居住国享

有最终征税权。我国作为发展中大国，经济

发展迅速，外贸依存度较高，同时面临着资

源环境的制约，鼓励居民企业向境外发展已

成为一种必然选择。

四、实践中涉及税收管辖权的判定及思

考

在经济全球化浪潮的推动下，跨国企业

的战略布局、组织结构、业务流程、资源配

置方式及税收筹划等发生了重大变化，国际

公认的税收管辖权原则面临新的挑战，现有

的国际税收分配关系受到较大的冲击。对此,

发达国家作为资本，技术和高端产品输出国,

多通过延伸居民税收管辖权的深度，来减少

本国税收流失。而发展中国家则通过拓展来

源地税收管辖权的广度，来维护本国税收权

益。我国作为世界上最大的发展中国家，既

是全球较大的资本、技术和产品输入国，又

是新兴的资本、技术和产品输出国，本着互

惠互利、合作双赢的精神，通过国内法和国

际税收协定适度调整税收管辖权的行使范

围，进一步理顺国际税收分配关系，具有重

大的现实意义和深远的历史影响。为此，除

应继续坚持传统的居民居住和所得来源地

管辖权原则外，有必要根据外包、离岸经营、

电子商务的新特点，对税收管辖权的判定标

准作出新的规定，以促进国际经济技术合作

与交流，维护国家权益及经济安全。外包

的税收管辖判定标准

外包是指跨国企业将非核心业务分解

并转移到投资较少、成本较低、质量和效率

较高的国家或地区的做法。从跨国企业开展

外包业务的情况看，外包的形式和内容多种

多样，但涉及相关国家企业所得税问题的主

要是离岸外包，即将企业的制造流程、呼叫

中心、软件编程、人力资源、物流和会计流

程等外包给国外供应商。基于此，与营业利

润有关的税收，相关国家可以按照传统的税

收管辖原则.对发包企业和外包供应商进行

税收管辖。具体而言.发包企业可以将外包

成本与其取得的营业收入相配比，并按其居

住国的有关规定计算纳税。而外包供应商则

可将外包收入与其承揽外包业务所发生的

成本费用相配比.并按其居住国的有关规定

计算纳税。与特许权使用费有关的税收，情

况则较为复杂。从发包企业的角度看，其外

包的通常为非核心业务流程，而核心业务流

程或高端技术和产品仍留在本企业内部。即

使是软件外包业务，也是为企业高端技术和

产品服务的，且外包软件已以合同约定的价

格向供应商买断。因此，不存在向外包供应

商额外支付特许权使用费问题。从外包供应

商的角度看，其开发的产品虽然涉及知识产

权问题，但其开发的产品是为发包企业的核

心业务流程服务的，且已以合同约定的价格

买断，因此，也不存在额外收取特许权使用

费问题。基于上述情况，笔者认为，只要外

包供应商以企业形式存在，对其承揽外包业

务取得的收入，就应按传统的居民居住和所

得来源地标准进行管辖。

离岸经营的税收管辖标准

离岸经营是指跨国企业为了降低成本、

拓展境外市场或规避税收负担等原因而开

展的境外业务活动。目前，跨国企业的离岸

经营活动主要有三种形式：一是离岸生产.

即将工厂转移到土地、劳动力成本更为低廉、

市场更为接近、税收更为优惠的国家或地区;

二是离岸金融，即在企业居住国吸收境外存

款.并专用于拓展境外投资的业务；三是离

岸投资，即在避税港设立海外投资控股公司,

以汇集海外直接或间接投资所得。据此，各

国宜视具体情况，对离岸经营活动采用不同

的税收管辖标准。具体而言，对离岸生产，

宜视工厂的税收法律身份进行税收管辖，如

该工厂具有税收居民法律身份，对其取得的

营业收入和所得，居住国拥有独占征税权，

但对该工厂分配的股息或税后利润，境外投

资方所在国应拥有最终征税权。与此同时，

对该工厂与境外关联企业之间的交易，应按

独立企业原则进行税务处理。对离岸金融，

宜视具体业务开展情况进行税收管辖。例如,

对非居民企业取得的利息或投资所得，应按

国内法或国际税收协定的有关规定征税，对

开展离岸金融业务的银行取得的利息或投

资所得，考虑到信用、法律、利率和汇率等

方面的风险，应与其开展境内业务取得的所

得分别记账，并建立离岸金融所得与亏损抵

补制度，即规定离岸金融年度净所得应与其

境内所得汇总申报纳税，而对离岸金融净亏

损，则不能抵减当年境内所得，但允许其在

以后年度的离岸金融所得中抵减。对离岸投

资，宜按照传统的居民税收管辖原则，对本

国居民企业在避税港设立的海外投资控股

公司汇集的各项投资所得，规定特殊的税收

申报和抵免制度，如规定