教学材料《审 计 学》-第4章

【案例4-1】审计证据成为法院办案的重要证据中华人民共和国审计署披露：2000年3月1日，海南省审计厅审计人员林长彬、容平、吴琼珍、罗春梅，受命赶赴江西南昌，对一起重大经济案件涉案的江西省新大地实业发展总公司的财务收支情况进行就地审计。审计组成员首先到公司的经营场地实地察看，发现这家公司出租给商户的经营场地规模很大。组长林长彬等人判断，场地租金在公司的营业收入中应占有很重的份额。但是他们查阅了新大地公司的账目后，却发现账面上的租金收入很少。根据多年的工作经验，他们判断，这家公司的负责人很可能隐瞒了租金收入。明确了审计的主要方向后，审计组成员开始在堆满一屋的财务资料中“打捞”有关的线索。但是，审计组拿到手的账目并不完整，一些重要的账目已被销毁，而且还有一些假账。该公司1993年自1999年的近百本账本、上万张财务凭证，成了他们寻找线索的最重要依据。4名审计人员根据分工，开始了每天10多个小时的账、证、表、实逐项核对，并找相关人员查询核实。第一节审计分类下一页返回经过审核认为该公司“原经理涂景新和财务人员王慧艳隐瞒公司巨额租金收入25563088.98元，并转移存入个人存折，用途不明……”。审计小组提供的审计报告中的财务审计结果，给法院审理涂景新一案提供了重要证据。讨论：（1）按不同的分类标准，该审计案例分别属于何种类型的审计？（2）该审计案例采用的审计方法有哪些？

第一节审计分类上一页下一页返回第一节审计分类审计可以从不同的角度、按照不同的标准进行分类。当然，随着市场经济的不断发展和科学技术水平的不断提高，审计的种类和形式将日益繁多。一、审计的基本分类（一）按审计主体分类1．国家审计国家审计又称为政府审计，主要是由国家审计机关代表政府依法对各级政府机构、部门及国有企业的财政财务收支（预算的执行情况）和公共资金的使用情况进行的审计。其突出特点表现为审计的法定权威性和强制性，可充分发挥审计的监督职能，有较高的独立性。第一节审计分类上一页下一页返回2．注册会计师审计注册会计师审计又称为独立审计或民间审计，是由会计师事务所这类中介机构依法接受委托并对委托人指定的被审计单位进行的审计。其突出特点表现为独立性很强，这是一种委托审计，审计意见具有法律效力和鉴证作用。3．内部审计内部审计是由企事业单位内部设置相对独立的审计机构及审计人员，对本单位及所属单位的经营活动的真实性、合法性、效益性及其内部控制制度的健全性、有效性进行审查、评价的一种监督活动。其特点表现为只有相对的独立性，随着企业规模的扩大，内部审计的作用越来越明显。第一节审计分类上一页下一页返回（二）按审计内容分类1．财政财务审计财政财务审计是指审计主体依法对被审计单位财政、财务收支活动及其会计资料和其他经济资料所进行的审计。按具体内容可进一步分为财政审计和财务审计两部分。财政审计，是对依照预算法和国家其他有关规定，纳入预算管理的收支活动及其经济资料，以及预算外资金的收支活动及经济资料进行的审计。财务审计，是对按照国家有关财务会计制度的规定，办理会计事务、进行会计核算、实行会计监督的各种资金的收支活动及经济资料的审计。财政财务审计的目的是审查财政、财务收支活动及相关经济资料的真实性、合法性和合规或合理性。为了实现这些审计目的，不同审计主体应确定各自的审计目标。如现阶段，国家审计机关进行财政财务审计的目标是真实性、合法性；内部审计机构的审计目标主要是真实性、合规或合理性；注册会计师的审计目标主要是合法性、公允性。第一节审计分类上一页下一页返回2．经济效益审计经济效益审计是指对被审计单位的财政收支、财务收支及有关经济活动的经济性、效率性、效果性等进行的审计。审计目的是加强经营管理、提高经济效益。3．经济责任审计经济责任审计是指对审计监督单位的主要负责人履行经济责任情况进行的审计。审计目的是确定被审计人员履行经济责任的基本情况，正确评价其任职期间的业绩，以及对其履行经济责任过程中存在的问题应承担的责任作出界定。二、审计的其他分类（一）按审计的范围分类1．全面审计全面审计是指对被审计单位一定时期的财政财务收支及其经济活动的各个方面及资料进行的审计。第一节审计分类上一页下一页返回2．局部审计局部审计是指针对被审计单位部分经济活动、财政财务收支、部分资料进行的审计。比如对某企业的长期借款的审计。3．专项审计专项审计是指对被审计单位特定项目所进行的审计，比如对国债资金使用的审计。（二）按审计实施的时间分类1．事前审计事前审计是指在经济活动开始以前实施的审计，如项目决策可行性审计。2．事中审计事中审计是指在经济活动正在进行中实施的审计，如投资项目跟踪、救灾物资发放事中审计。第一节审计分类上一页下一页返回3．事后审计事后审计是指在经济活动结束以后实施的审计，如上市公司财务报表审计。（三）按审计的时间是否确定分类1．定期审计定期审计是指审计主体按照预先规定的时间进行的审计，如年度财务报表审计。2．不定期审计不定期审计一般都是由于特殊需要或临时任务而进行的审计。如发现某单位有小金库行为而对其实施的专案审计。第一节审计分类上一页下一页返回（四）按审计的执行地点分类1．报送审计报送审计是指由被审计单位将有关资料送达审计组织或其指定的地点而进行的审计。2．就地审计就地审计是指由审计组织派遣审计人员直接到达被审计单位进行的现场审计。（五）按与被审计单位的关系不同分类1．外部审计外部审计是指由独立于被审计单位以外的审计机构所进行的审计。国家审计和注册会计师审计都属于外部审计。第一节审计分类上一页下一页返回2．内部审计内部审计是指由部门、单位内部的审计机构或审计人员所进行的审计。部门审计具有两重性，对国家审计和注册会计师审计来说，它属于内部审计，但对于下属单位的审计监督，它又具有外部审计的性质。单位审计的对象仅限于本单位的经济活动。（六）按审计动机分类1．强制审计强制审计是指审计主体根据法律法规的规定行使审计监督权而对被审计单位强制进行的审计。被审计单位不得拒绝接受审计。如国家审计、内部审计等。2．任意审计任意审计是指被审计单位根据自身需要，要求审计主体对其进行的审计，审计与否由被审计单位做出选择。如内部控制鉴证，经营审计等。第一节审计分类上一页返回审计方法是指审计人员在审计过程中，组织审计工作、收集审计证据采用的技术和手段的总称。审计方法是为审计的目标和任务服务的，在实际审计工作中，审计人员必然要有意识的运用各种审计方法，以有效的完成审计任务。由于审计的种类不一样，审计的目标、内容、要求也不一样，加之被审计单位所在行业、规模、经营管理等方面的情况存在差别，所以运用的审计方法也不一样。审计方法的选用是否适当，对于审计结论的正确与否，有着密切的关系。一、审计方法的演进随着审计环境的变化，为了实现审计目标，审计方法一直随着审计环境的变化而不断地改进、发展和完善。审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是审计人员为了适应审计环境的变化而做出的调整。第二节审计方法下一页返回（一）账项基础审计在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立监督的要求，促使受托经济责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。这时审计工作旨在发现错误与舞弊，审计的重心是围绕记录会计交易的账簿、凭证、报表进行的，审计方法是详细审计。详细审计又称账项基础审计，由于早期获取审计证据的方法很简单，审计工作主要是运用检查和重新计算等简单方法对报表、账簿和凭证进行详细检查，以判断是否存在舞弊行为和技术上的错误，而对会计记录以外的事项不加考虑。随着被审计单位组织规模的扩大和审计范围的扩展，审计人员开始采用抽样技术，只是抽查数量仍然很大，样本选择以判断抽样为主，带有很大的盲目性。这种审计方法就是账项基础审计方法，即审计的起点是检查账证表。第二节审计方法上一页下一页返回账项基础审计模式的局限性表现在：对每一笔交易从原始凭证到报表进行详细检查，耗费大量的人力和时间，审计成本很高，审计资源平均分配；而且审计方法简单，即使查出了错误或舞弊的情形，却不能查出内部控制系统中的缺陷，无法追根溯源，避免重犯。（二）制度基础审计19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。一方面，审计的目标已经不再是查错纠弊，而是检查企业的资产负债表和利润表，判断是否公允地反映了企业的财务状况和经营成果，财务报表的外部使用者也将注意力越来越多地转向企业的经营管理方面，这就要求审计对企业的内部控制系统有全面的了解。另一方面，由于企业规模日益扩大，经济活动内容不断丰富、复杂，审计工作量迅速增大，而需要的审计技术日益复杂，使得详细审计难以实施。为了保证审计工作质量，提高审计效率，必须寻找更为可靠的审计方法。第二节审计方法上一页下一页返回在审计实践过程中，审计人员逐渐发现内部控制的可靠性对于审计工作具有非常重要的意义。因此，审计的视角转向会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。合理并且有效执行的内部控制可以保证财务报表的可靠性，将审计资源集中在内部控制薄弱的环节，防止重大错误和舞弊的发生。从20世纪50年代起，以控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，这种方法被称作制度基础审计方法，即审计的起点是了解与测试内部控制。制度基础审计要求审计人员在了解被审计单位的诸如会计与出纳分工，业务批准与执行职务分离等内部控制制度的基础上，进行这些控制的有效性的测试，即实施控制测试（也称符合性测试）；并据以确定审计各类交易、账户余额和列报的方法、时间和范围（即实质性测试）。（三）风险导向审计制度基础审计强调对内部控制的测试和评价，但没有考虑被审计单位的固有风险，仅以控制测试为基础，第二节审计方法上一页下一页返回很难将审计风险降到可接受的低水平。自20世纪80年代以来，科学技术和政治经济发生急剧变化，对企业经营管理产生重大影响，经营风险日益增加，倒闭事件不断发生。于是对审计工作提出了更高的要求，审计人员应综合考虑企业的环境和面临的经营风险，分析企业经济业务中可能出现的错误和舞弊行为，并以此为出发点，制定审计策略，依据审计风险模型制定审计计划，以确保审计工作的效率和效果。审计风险时刻摆在审计人员面前，然而审计风险的影响因素除了受到内部控制风险因素的影响，即账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还受到企业固有风险因素的影响，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的财务报表项目、容易遭受损失或被挪用的资产等导致的风险。此外，还受到审计人员实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响。为了降低审计风险，审计职业界很快开发出了审计风险模型。第二节审计方法上一页下一页返回审计风险模型的出现，从理论上解决了以控制为基础进行审计抽样的随意性问题，把风险量化后决定抽样的样本量；又解决了审计资源的不恰当分配问题，要求将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。这种以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法，即审计的起点是风险评估。风险导向审计要求审计人员必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。所谓控制测试，是指审计人员对财务报表重大错报风险所涉及的相关内部控制运行的有效性进行的测试。所谓实质性程序，是指审计人员对财务报表重大错报风险所涉及的各类交易、账户余额和列报等，为实现相关的审计目标所设计和实施的审计方法（程序）；它包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。第二节审计方法上一页下一页返回二、获取审计证据的方法根据我国审计准则规定，审计人员可以采取检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等审计方法，各种审计方法各有特点。在审计过程中，审计人员可以根据需要单独或综合运用上述审计方法，来获取充分、适当的审计证据。（一）检查记录或文件检查记录或文件是指审计人员对被审计单位内部或外部生成的以纸质、电子或者其他介质形式存在的会计记录或其他书面文件进行审查。会计记录或书面文件包括原始凭证、记账凭证、会计账簿、财务报表以及其他记录文件。检查记录或文件是一种重要的获取审计证据的方法，具体包括：（1）检查会计凭证，要注意其有无涂改、挖补等伪造、变造现象，记载的交易和事项是否合理合法，是否有责任人或单位签章，第二节审计方法上一页下一页返回一式几联的原始凭证是否用复写纸套写，主要原始凭证是否连续编号，大小写金额是否相符，数字填写是否合规，会计凭证的项目是否齐全、合规，会计分录的编制是否恰当，记账凭证所附的原始凭证是否齐备，原始凭证上的记载与记账凭证是否相符，等等。（2）检查会计账簿，要注意账户的运用是否恰当，账户对应关系是否正常，账簿内容是否合规，货币收支的金额有无不正常的现象，成本核算是否符合规定，总账、明细账、日记账与会计凭证上的记载是否一致，总账的账户余额是否与所属明细账的账户余额合计数相符，总账各账户的借方余额合计与贷方余额合计是否相等，总账各账户的余额或发生额合计是否与财务报表上相应项目的金额相符等。（3）检查会计报表，要注意报表中应填写的项目是否填写齐全，有无遗漏，有关项目的对应关系是否正确；报表的编制手续是否完备，有无编表人和审核人等的签字盖章；检查会计报表的附注和说明是否恰当、充分等。第二节审计方法上一页下一页返回（4）检查其他记录，其他记录虽然不是会计资料的重要部分，但有时也可以从中发现一些问题，供作审计线索。例如，产品出厂证、质量检验记录，以及合同、协议等。检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证，并可实现多项审计目标。如通过检查被审计单位的销售发货单是否连续编号、是否缺号、是否均已据此开具销售发票，再追查至被审计单位的账簿记录，判断销售业务是否隐匿，可验证被审计单位对销售业务的完整性认定，从而实现审计的完整性目标。又如，根据账簿记录追查至被审计单位销售交易的顾客订单、发货单和销售发票，判断登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客，可验证被审计单位记录的销售交易是否存在。再如，通过检查被审计单位记账凭证的金额与原始凭证是否相符，判断已记录的交易是否按正确金额反映，实现审计的准确性目标；检查是否按会计准则的规定填制会计报表，可实现审计的列报目标；第二节审计方法上一页下一页返回通过审查财务报表截止日前后各20天的现金支票的日期、领料单的日期等，判断是否恰当的记入相应的会计期间，可以实现审计的截止目标等。（二）检查有形资产检查有形资产是指审计人员对资产实物进行审查，验证账实是否相符的一种方法。检查有形资产大多数情况下适用于库存现金、银行存款、应收票据和有价证券，也适用于存货和固定资产等。检查有形资产一般用盘点的方式进行，盘点工作应由被审计单位实施。盘点的方式有突击盘点和通知盘点。前者一般适用于现金、有价证券和贵重物品等的盘点。后者适用于固定资产、在产品、产成品等其他财产物资等的盘点。盘点对象如果散放在几个地方的，应同时进行盘点，以防被审单位有足够的时间移东补西。对已清点的对象应作好标记，防止遗漏或重复盘点。盘点结束，审计人员应会同被审计单位有关人员编制盘点清单，并根据盘点的溢缺数，调整账面记录。第二节审计方法上一页下一页返回检查有形资产也可用其他方式进行，如通过检查银行对账单或调节表进行银行存款审查等。有时，需要区分检查有形资产与检查记录或文件。如果被检查的对象，如销售发票，其本身没有价值，则这种检查就是文件检查。如果被检查的对象，其本身有价值，则这种检查就是资产检查。例如，支票在签发以前是文件，签发以后变成了资产，核销以后，又变成了文件。只有在支票是一项资产时，才是对其进行有形资产检查。检查有形资产是认定资产数量和规格的一种客观手段，是验证资产真实存在的最可靠的手段。若检查有形资产是全面进行的，还可评价所有检查的资产是否均已作出恰当的会计记录，以及确定存货是否存在残次冷背等问题，则这种有形资产的检查还可实现“完整性”审计目标，以及存货“计价”的部分审计目标。若检查的是现金、银行存款和有价证券等，则在验证资产是否存在，金额是否正确的同时，还可验证其所有权；第二节审计方法上一页下一页返回但通常情况下，对存货、固定资产等的检查不能确定该项资产的所有权。（三）观察观察是指审计人员察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。观察法适用于对财产物资的验证、内部控制的了解测试和经营管理活动的考察。例如，对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察，对客户的固定资产使用状况进行观察。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在已经知道被观察时，相关人员从事活动或执行程序可能与日常的做法不同，从而会影响审计人员对真实情况的了解。因此，观察时点的情况并不能证明一贯的情况，审计人员在使用观察程序获取证据的时候，要注意其本身固有的局限性，有必要获取其他的佐证证据。第二节审计方法上一页下一页返回需注意的是，审计人员在审计中，对存货、现金、交易性金融资产等常用的“监盘”是一项复合程序，是观察程序和检查程序的结合运用，它是审计人员亲临现场观察被审计单位存货或现金等的盘点，并对已盘点的资产进行适当检查。（四）询问询问是指审计人员以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员调查获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。例如，询问被审计单位管理层持有资产的意图，让其对会计处理作出解释等。知情人员对询问的答复为审计人员提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息。尽管通过询问可以从客户获得大量的证据（口头证据），但一般不能作为结论性证据，仅仅提供一些重要线索，为进一步调查确认所用。也就是说，询问通常不足以发现认定存在的重大错报，也不足以测试控制运行的有效性，第二节审计方法上一页下一页返回审计人员还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。（五）函证函证是指审计人员为了获取影响财务报表认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款、银行存款的函证。表4-1所列示的是财政部、中国人民银行制定的银行询证函参考格式。

第二节审计方法上一页下一页返回第二节审计方法上一页下一页返回函证适用于银行存款、借款、应收账款。通常还适用于下列账户余额或信息：各项股权、债权、基金、衍生金融资产投资；应收票据；其他应收款；预付账款；由其他单位代为保管、加工或销售的存货；委托贷款；应付账款；预收账款；保证、抵押或质押；或有事项；重大或异常的交易；细节信息，如某项重大交易的细节，合同条款是否发生变化及变化细节，是否存在影响收入确认的背后协议等。函证强调从第三方直接获取有关信息。正因为函证来自于独立于被审计单位的第三方，所以受到高度重视、被经常使用。函证的方式有积极式函证和消极式函证两种。积极式函证也称肯定式函证，是指要求被询证者在所有情况下都必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。积极式函证又分为两种：一种是在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。第二节审计方法上一页下一页返回这种询证函的回复率较高，但存在被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认的缺点。为避免这种风险，审计人员可以采用另外一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步的信息。由于这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低。表4-2所列示的是积极式询证函参考格式。第二节审计方法上一页下一页返回第二节审计方法上一页下一页返回消极式函证也称否定式函证，是指要求被询证者在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。在采用消极式函证时，审计人员通常还需辅之以其他审计程序。当同时存在下列情况时，审计人员可考虑采用消极式函证：（1）重大错报风险评估为低水平；（2）涉及大量余额较小的账户；（3）预期不存在大量的错误；（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。表4-3所列示的是消极式询证函参考格式。第二节审计方法上一页下一页返回第二节审计方法上一页下一页返回注意：如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，审计人员应当考虑与被询证者联系。如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。如果有迹象表明收回的询证函不可靠，审计人员应当实施适当的替代审计程序予以证实或消除疑虑。在审计实务中，审计人员也可以将两种函证方式结合使用。以应收账款为例，当应收账款的余额是由少量的大额应收账款和大量的小额应收账款构成时，审计人员可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极式函证，而对抽取的小额应收账款样本采用消极式函证。通常情况下，函证是通过检查被审计单位相关账簿记录后，来确定函证对象的，能够验证管理当局的存在、权利和义务、计价等认定；但可能无法验证被审计单位隐匿债务等相关事项，即函证一般不能实现审计的完整性目标。第二节审计方法上一页下一页返回（六）重新计算重新计算是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中数据进行的验算或重新计算。虽然计算工作较机械、繁琐，但意义重大。因为数字计算错误，将对会计资料的正确性产生重大的影响。重新计算的内容包括：（1）原始凭证的计算，包括原始凭证中的数量单价的乘积、小计和合计数等。（2）记账凭证的计算，包括明细科目的金额合计等。（3）账簿的计算，包括账簿中的小计、合计和余额数，特别是对账簿中的承前和续后的合计数，必须重算，以防记账人员假造数字进行舞弊。（4）会计报表的计算，包括报表中的合计、总计，以及有关公式的运用结果等，注意会计报表的勾稽关系。第二节审计方法上一页下一页返回（5）其他有关资料的计算，包括预算、合同、计划等数据的计算等，注意预算、计划的编制方法及有关指标的含义。在运用重新计算的方法时，审计人员不仅要掌握有关会计核算的原理和计算方法，注意计算结果是否正确，而且还要对某些其他可能的差错（如计算结果的过账和转账等）予以关注。（七）重新执行重新执行是指审计人员以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的业务程序或控制活动。例如，审计人员利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。审计人员按照被审计单位的业务流程重新执行业务活动，全面真实地再现被审计单位该项业务执行的真实情况，可用于测试和评价被审计单位内部控制的有效性，可能会产生新的审计证据，且可靠性较高。第二节审计方法上一页下一页返回通常，只有当询问、观察、检查等方法结合在一起仍无法获得充分的审计证据时，审计人员才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。例如，为了合理保证计价认定的准确性，被审计单位的一项控制是由复核人员核对销售发票上的价格与统一价格单上的价格是否一致。但是，要检查复核人员有没有认真执行核对，仅仅检查复核人员是否在相关文件上签字是不够的，审计人员还需要自己选取一部分销售发票进行核对，以获取充分、适当的有关控制运行有效性的审计证据。（八）分析程序分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。第二节审计方法上一页下一页返回1.分析程序的目的分析程序运用于整个审计过程中，其目的包括：（1）用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境，识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化，进而评估重大错报风险。例如，审计人员根据对被审计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升，而销售收入没有较大变化，因此，审计人员预期毛利率应下降；但是，审计人员通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大，可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。（2）用作实质性程序，以收集审计证据，直接识别重大错报，以适当减少细节测试的工作量，节约审计成本，降低审计风险。实质性分析程序通常适用于在一段时期内存在稳定的可预期关系的大量交易，它不是必须实施的程序，并不适用于所有的财务报表认定。第二节审计方法上一页下一页返回（3）用于审计工作结束时对财务报表进行总体复核。总体复核时的分析程序往往集中在财务报表层次，主要解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与审计人员对被审计单位及其环境的了解是否一致、与审计人员取得的审计证据是否一致。[案例4-2]甲公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。2006～2008年期间，甲公司的销售情况一直增长缓慢。2008年12月末，甲公司从它的竞争对手乙公司那里挖来一个新的销售总监A，A将其原来在乙公司的客户带到了甲公司，使得甲公司2009年1月份的销售量增加了25％，并且甲公司在2009年全年一直保持着向这些客户的销售。甲公司2008年销售收入为1712万元，2009年销售收入为2203万元。甲公司2009年的销售收入能够被合理预期，审计人员决定对2009年度的销售收入使用实质性分析程序。第二节审计方法上一页下一页返回由于客户的增加，甲公司的销售收入2009年度比2008年度销售收入增加了25％，审计人员已经通过向客户函证的方式证实了这一增加。2009年销售收入预期值：1712×125%=2140万元。差异额：2203－2140=63万元。审计人员确定的销售收入可接受的差异额：20万元。由于实际差异额超过了设定的可接受差异额，审计人员决定做进一步调查。审计人员询问了被审计单位管理层及会计部经理，会计部经理做如下解释：在2009年10月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监A也在11月份争取了两个新的大客户，因此2009年4季度的销售比以往有所增加，使全年销售收入比上年增加超出25%，是正常的。针对上述解释，审计人员检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后审计人员对新增客户在2009年度的销售记录进行了检查-----新增客户在2009年使得甲公司的销售额增加了48万元。第二节审计方法上一页下一页返回考虑这一因素的影响，甲公司2009年度销售收入差异额（63—48=5万元）将低于审计人员设定的可接受的差异额20万元，因此审计人员决定不再进行进一步调查。审计结论：对于销售收入，超过审计人员设定的可接受的差异额的差异已经得到解释和证实。因此，销售收入未发现重大错报。2．分析程序的分析方法分析程序常用的分析方法有趋势分析法、比率分析法、回归分析法和合理性测试法等。（1）趋势分析法。趋势分析法主要是通过对比两期或连续数期的财务或非财务数据，确定其增减变动的方向、数额或幅度，掌握有关数据的变动趋势或发现异常的变动，以获取审计证据的一种方法。如将本期数据与上期数据进行比较，多个会计期间数据的比较。第二节审计方法上一页下一页返回例如：ABC电子公司2009年全年供产销形势很稳定，1月份至11月份月营业额在150万元左右，12月份营业额为240万元。12月份营业额比前11个月平均营业额增长60%，在全年供产销形势很稳定的情况下，12月份营业额的巨幅增长是不正常的，可能存在年底虚增营业收入的问题。当被审计单位处于经营环境稳定状态时，趋势分析法最适用。当被审计单位业务经营环境变化较大或会计政策变更较大，趋势分析法就不很适用。（2）比率分析法。比率分析法主要是结合其他有关信息，将同一报表内部或不同报表间的相关项目联系起来，通过计算比率，反映数据之间的关系，用以评价被审计单位的财务信息。例如，应收账款周转率反映赊销收入与应收账款平均余额之间的比率，这一比率变小可能说明应收账款回收速度放慢，需要计提更多的坏账准备，也可能说明本期赊销收入与期末应收账款余额存在错报。第二节审计方法上一页下一页返回当财务报表项目之间的关系稳定并可直接预测时，比率分析法最为适用。比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：流动性，如流动比率、速动比率；资产营运能力比率，如存货周转率、应收账款周转率；负债比率，如资产负债率、产权比率；盈利能力比率，如销售毛利率、主营业务利润率；生产能力比率，如原材料成本占收入比例、人工成本占收入比例、人均收入、人均成本。（3）回归分析法。回归分析法是在掌握大量观察数据的基础上，利用数学方法建立因变量与自变量之间回归关系的函数表达式，并利用其进行分析。例如，营业收入与广告费用之间通常存在正相关关系，可以建立两者之间的回归模型，并根据模型估计某一年度营业收入的预期值，然后与账面数进行比较，判断有无异常。回归分析法理论上能考虑所有因素的影响，如相关经营数据、经营情况、经济环境的变化等，其预测精度较高。第二节审计方法上一页下一页返回但在选择适当关系时将耗费大量时间，审计成本较高。（4）合理性测试法。合理性测试法通过彼此相关联的项目或造成某种变化的各种变量，测试某项目的合理性。例如，注册会计师对制造企业的营业收入进行分析时，可以考虑将产品销售量与被审计单位的生产能力及其利用情况（产量）、仓储条件（储量）联系起来，考虑将营业收入与成本、运费、水电费、办公经费、广告费用、销售费用等进行配比分析，考虑将营业收入与相关的税金，如增值税进行对比分析，判断营业收入的合理性。注意：分析程序由于需要计算金额、比率或趋势，以评价财务信息，所以不适用于内部控制的了解与测试。三、审计组织方法审计组织方法是就审计工作的先后顺序和审计工作的范围或详简程度而进行划分的方法。第二节审计方法上一页下一页返回（一）顺查法和逆查法顺查法和逆查法是根据取证顺序与会计核算顺序的关系来区分的。1．顺查法顺查法又称正查法，是按照会计业务核算程序进行审查的一种方法。具体审查顺序为：首先审查原始凭证，着重审查原始凭证内容是否真实、合法、正确、完整；其次审查记账凭证，着重审查会计科目、方向及金额是否正确、合规；再次审查各类会计账簿的记录是否正确，账证、账账是否相符；最后审查会计报表的各个项目是否正确、完整和合规，核对账表、表表是否相符。对审查中发现的问题，应进一步分析原因，查明真相。顺查法的优点是审查比较细致、全面、完整，可以避免疏忽、遗漏。顺查法的缺点是工作量大，费时费力，不利于提高审计工作效率，审计成本较高。顺查法一般适用于规模小，业务少的被审计单位，或者内部控制制度不够健全，存在问题较多的被审计单位。第二节审计方法上一页下一页返回2．逆查法逆查法又称倒查法，是按照与会计业务核算相反的顺序进行审查的一种方法。具体审查顺序为：首先审查会计报表，从中找出增减变动异常或有错报风险的项目，据以确定下一步审计的重点项目；其次根据所确定的审计重点和可疑账项，审查相关的会计账簿，进行账表、账账核对；最后进一步审查相关记账凭证和原始凭证，查出问题的根源和真相。逆查法的优点是不必对会计报表项目一个一个的审查，可以节约审计时间和人力，提高审计工作效率和降低审计成本。逆查法的缺点是审查不够详尽，容易遗漏问题，要求审计人员必须具有一定的分析判断能力和工作经验。逆查法一般适用于规模较大，业务较多且内部控制制度比较健全的被审计单位。通常情况下，顺查法可以判断被审计单位发生的所有交易或事项是否均已入账，从而能实现审计的完整性目标；第二节审计方法上一页下一页返回逆查法可以判断被审计单位已入账的交易或事项是否确实已经发生，从而实现审计的存在或发生目标。顺查法和逆查法各有优缺点，在审计实务工作中，应将两种方法结合起来运用，取长补短，提高审计工作效率和效果。（二）详查法和抽样法详查法和抽查法是根据审计的详略程度来区分的。1．详查法详查法又称详细审计法，是指对被审计单位一定时期内的全部会计资料，包括会计凭证、会计账簿和会计报表等进行全面详细审查的一种审计方法。检查时对会计凭证、会计账簿和会计报表都要详详细细地审查核对，以查找错弊为主要目标，并判断评价被审计单位经济活动的合法性、真实性和效益性。详查法的优点是能够收集到全面完整的证据，容易查出问题，审计风险较小，审计结果比较正确。第二节审计方法上一页下一页返回详查法的缺点是审计工作量大，费时费力，审计成本较高。详查法一般适用于规模小、业务少的被审计单位；以及存在严重问题，非彻底检查不可的专案审计。2．抽样法抽样法又称抽查法或抽样审计法，是指从被审计单位一定时期内的全部会计资料，包括会计凭证、会计账簿和会计报表等按照一定的方法抽查其中的一部分资料进行审查，根据审查结果推断全部资料有无错误和舞弊的一种审计方法。运用抽样审计法，若在所抽查的样本中没有发现明显的错弊，则对未抽取的会计资料可不再进行审查；反之，则应扩大抽样的范围，或改用详查法。抽样法的优点是可以减少审计的工作量，节约审计时间与成本，提高审计效率。抽样法的缺点是审计结果过分依赖抽查样本的合理性，如果样本选取不当或不具备代表性，就会使审计人员得出错误的结论。特别是对于发生频率较低的舞弊行为，较难发现，审计风险较大。第二节审计方法上一页下一页返回抽样法一般适用于会计基础较好，内部控制制度比较健全的被审计单位。从详查法发展到抽样法，是现代审计发展的一个重要标志，现代审计是在评审被审计单位内部控制制度的基础上实施抽样审计，必要时可以将两种审计方法结合起来运用。具体审计抽样技术将在下节做专门介绍。四、审计方法之间及其与审计分类之间的关系（一）审计方法之间的相互关系各种审计方法都有它们的适用范围和特定目的，在具体运用时有时应该结合起来使用，才能充分发挥其应有的作用。比如，在采用获取审计证据方法中的监盘方法时，应该针对财产物资的类别来考虑应该结合使用哪一种审计方法。如对于贵重物品的盘点，为了保证不发生漏盘，应结合使用审计组织方法中的详查法；第二节审计方法上一页下一页返回但对于大堆散放的砂石料，实现全面盘点有困难，为了降低审计成本，可与审计组织方法中的抽样法结合使用。又如，审计组织方法中的逆查法是先审查报表项目，根据所发现的问题再采用抽样法作进一步审计，所以，逆查法一般与抽样法结合使用，但对于抽查中的重大问题，应扩大审计范围，采用详查法。在各种获取审计证据的方法中，有时也需要几种方法结合使用。例如，在会计报表的审计中，若采用检查法，发现问题和疑点，应结合其他方法深入追查原因；对账证、账账、账表之间进行检查核对时，可以采取口头询问或函证的方法与往来客户进行核对。对于性质严重、金额较大的债权债务可派专人外调或委托当地的审计机构就地检查。对于获取审计证据方法中的分析程序在会计报表审计中运用较为广泛，在审计的准备阶段，实施阶段和终结阶段都将运用，但运用的前提是必须保证报表指标的正确性，这就需要结合检查、函证、重新计算等方法。第二节审计方法上一页下一页返回而对于审计组织方法中的顺查法和逆查法，在实际审计工作中也应结合起来使用，以利于提高审计工作的效果和效率。综上所述，各种审计方法不是孤立的，而是相互结合、灵活运用的。审计方法如果选用不当，必然会影响到审计质量。在实际审计过程中，审计方法的选用应符合以下要求：（1）审计方法的选用要与审计目标相适应。如前所述，要审查应收账款是否存在、是否归被审单位所有，可用函证程序；但要审查应收账款是否完整，用函证程序是无法达到的，必须通过检查销售发货单、出库单、销售发票等是否均已入账来验证。（2）审计方法的选用要适合审计方式。不同的审计方式，所需收集的审计证据不同，就需要采用不同的审计方法。（3）审计方法的选用要结合被审计单位的实际情况。被审计单位内部控制制度比较健全，经营管理较好，可以选用抽查法。反之，被审计单位内部控制制度不完善，各项管理工作混乱，则应选用详查法。第二节审计方法上一页下一页返回（二）审计方法与审计分类之间的相互关系审计按照不同的标准，可以分为各种不同的类型。不同类型的审计，其所采用的审计方法也有所不同。各种类型的审计在进行审计工作时，必须选用与其性质和特点相适应的审计方法，否则，就不能取得正确的审计证据，达到预期的审计目的。例如，在按审计的范围分类中的全部审计，由于审计范围广泛，应采用详查法。但由于全面审查工作量大，费时费力，且效果不一定优于抽样法。因此，除规模较小、管理混乱、存在问题较严重的应采用详查法外，一般以采用抽样法为宜。又如，局部审计，特别是专案审计，由于审计范围不大，审计工作量不太繁重，为了保证审计质量，一般可以采用详查法，进行全面审查。有时详查法可以转化为抽样法，抽样法也可以转化为详查法。例如，局部审计对于已发现的情节严重的违反财经法纪的事项，可以扩大其审计范围，采用详查法进行详细审查。第二节审计方法上一页下一页返回全部审计对于大量的、金额不大的审计事项，可以采用抽样法进行抽样审计。又如，按审计实施的时间分类中的事前审计，一般可以采用分析程序。事后审计的内容是对期末财务报表的审计，一般可以采用检查、查询和函证等审计方法。事中审计一般采用的审计方法比较广泛，基本上包括所有的获取审计证据的方法。各类审计虽各有不同的目的和作用，但在审计实践中，它们是相互联系，相互交错的。因此，它们所采用的审计方法也是相互结合使用的。只有根据不同审计类型的特点，结合使用与其相适应的审计方法，才能收到较好的审计效果。第二节审计方法上一页返回一、审计抽样概述审计抽样是审计人员选取测试项目的方法之一。选取测试项目旨在帮助审计人员确定实施审计程序的范围。在设计审计程序时，审计人员应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。审计人员可以根据与所测试认定有关的重大错报风险和对审计效率的要求，单独或综合使用这些方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计程序的目标。（一）选取测试项目的方法1.选取全部项目选取全部项目测试是指对总体中的全部项目进行检查。对全部项目进行检查，通常更适用于实质性测试，而不适合控制测试。当存在下列情形之一时，审计人员应当考虑选取全部项目进行测试：（1）总体由少量的大额项目构成。第三节审计抽样技术

下一页返回（2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据。（3）由于信息系统自动执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。2.选取特定项目选取特定项目测试是指对总体中的特定项目进行针对性测试。选取的特定项目通常包括：大额或关键项目；超过某一金额的全部项目；被用于获取某些信息的项目；被用于测试控制活动的项目。选取特定项目测试通常是获取审计证据的有效手段，但并不构成审计抽样。这种方法下对选取项目实施审计程序的结果不能推断至整个总体。其原因在于选取特定项目时并非所有抽样单元（指构成总体的个体项目）都有被选取的机会，不符合审计人员选择标准的项目将没有机会被选取，选取的特定项目就不能代表审计对象总体（或某一子总体）中全部项目的特征。所以，与审计抽样不同，选取特定项目测试不能根据所测试项目中发现的误差推断审计对象总体的误差。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回3.审计抽样审计抽样是指审计人员从某类交易或账户余额总体中选取低于百分之百的项目（样本）实施审计程序，使所有的个体都有被选取的机会，从而获取和评价与样本某些特征有关的审计证据，并根据样本结果推断总体的特征，对审计对象总体得出结论。审计抽样应该具备三个基本特征：（1）某类交易或账户余额总体中的所有抽样单元都有被选取的机会；（2）对该类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序；（3）根据样本审计结果推断该类交易或账户余额的某一特征。随着被审计单位规模的扩大和经营复杂程度不断增加，为了控制审计成本、提高审计效率和保证审计效果，审计人员在审计业务中使用审计抽样愈加普遍。但审计抽样并非在所有审计程序中都可使用。在风险评估程序、控制测试和实质性程序中，有些审计程序可以使用审计抽样，有些审计程序则不宜使用审计抽样。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回风险评估程序通常不涉及审计抽样。如果审计人员在了解控制的设计和确定控制是否得到执行的同时计划和实施控制测试，则可能涉及审计抽样，但此时审计抽样仅适用于控制测试。当控制的运行留下痕迹时，审计人员可以考虑使用审计抽样实施控制测试。对于未留下运行痕迹的控制，审计人员通常实施询问、观察等审计程序，以获取有关控制运行有效性的审计证据，此时不宜使用审计抽样。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试，以及实质性分析程序。在实施细节测试时，审计人员可以使用审计抽样获取审计证据，以验证有关财务报表金额的一项或多项认定（如应收账款的存在性），或对某些金额做出独立估计（如陈旧存货的价值）。在实施实质性分析程序时，审计人员不宜使用审计抽样。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回（二）抽样风险和非抽样风险在获取审计证据时，审计人员应当运用职业判断，评估重大错报风险，并设计进一步审计程序，以确保将审计风险降至可接受的低水平。在使用审计抽样时，审计风险可能受到抽样风险和非抽样风险的影响。1.抽样风险抽样风险是审计人员依据样本结果得出的结论和对审计对象总体全部项目实施同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。抽样风险分为两种类型：一类是影响审计效果的审计风险，另一类是影响审计效率的审计风险。在控制测试和细节测试中，以上两类风险的表现形式有所不同。控制测试中的抽样风险有：（1）信赖不足风险，是指抽样结果使审计人员推断的控制有效性低于其实际有效性的风险。在信赖不足风险下，审计人员可能会增加不必要的实质性程序，使审计效率可能降低，信赖不足风险与审计的效率有关。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回（2）信赖过度风险，是指抽样结果使审计人员推断的控制有效性高于其实际有效性的风险。对于审计人员而言，信赖过度风险更容易导致发表不恰当的审计意见，因而更应予以关注，信赖过度风险与审计的效果有关。控制测试中的抽样风险类型参见表4-4。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回细节测试中的抽样风险有：（1）误受风险，是指抽样结果表明某一重大错报不存在而实际上存在的可能性。误受风险影响审计效果，容易导致发表不恰当的审计意见，因而审计人员更应予以关注。（2）误拒风险，是指抽样结果表明某一重大错报存在而实际上不存在的可能性。在误拒风险下，审计人员会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，使审计效率可能降低。细节测试中的抽样风险类型参见表4-5。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回只要使用了审计抽样，抽样风险总会存在。在使用统计抽样时，审计人员可以准确地计量和控制抽样风险。在使用非统计抽样时，审计人员无法量化抽样风险，只能根据职业判断对其进行定性的评价和控制。一般的，抽样风险与样本规模成反方向变动：样本规模越小，抽样风险越大；样本规模越大，抽样风险越小。所以，控制样本规模可以降低抽样风险。如果对总体中的所有项目都实施了检查，就不存在抽样风险，此时审计风险完全由非抽样风险产生。2.非抽样风险非抽样风险是指某些与审计抽样无关的因素导致审计人员得出不恰当结论的可能性。审计人员即使对某类交易或账户余额的所有项目实施某种审计程序，也可能仍未发现重大错报或控制失效。产生非抽样风险的原因主要有：第三节审计抽样技术

上一页下一页返回（1）审计人员选择的总体不适合于测试目标。例如，要确定销售交易的完整性，选择主营业务收入明细账贷方记录作为总体就是不恰当的。（2）审计人员未能适当地定义控制偏差或错报，导致审计人员未能发现样本中存在的偏差或错报。例如，对于出差报销单经主管经理审批的控制，只是将报销单未经签字审批定义为偏差，而签字人未经主管经理书面授权的情况却没有界定为偏差。（3）审计人员选择了不适合于审计目标的审计程序。例如，函证程序显然不能保证查出未入账的应付账款。（4）审计人员未能适当地评价审计发现的情况。例如，审计人员对发现的错报的重要性判断有误，从而忽略了性质十分重要的错报，或者未对发现的例外事项进行恰当的追查，也可能导致得出不恰当的审计结论。（5）其他原因。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回（三）审计抽样的种类1.统计抽样和非统计抽样按照抽样决策的依据不同，审计抽样可分为统计抽样和非统计抽样。统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：一是随机选取样本，二是运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。统计抽样的样本必须具有上述两个特征，不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。审计人员应当根据具体情况并运用职业判断，确定使用统计抽样和非统计抽样方法，以最有效地获取审计证据。例如，在控制测试中，与仅仅对偏差的发生进行定量分析相比，对偏差的性质和原因进行定性分析通常更为重要。在这种情况下，使用非统计抽样可能更为适当。审计人员在统计抽样和非统计抽样方法之间进行选择时主要考虑成本效益。统计抽样的优点在于能够客观地计量抽样风险，并通过调整样本规模精确地控制风险，这是与非统计抽样最重要的区别。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回另外，统计抽样还有助于审计人员高效地设计样本，计量所获取证据的充分性，以及定量评价样本结果。但统计抽样有可能发生额外的成本。首先，统计抽样需要特殊的专业技能，因此使用统计抽样需要增加额外的支出培训审计人员。其次，统计抽样要求单个样本项目符合统计要求，这些也可能需要支出额外的费用。非统计抽样如果设计得当，也能提供与设计适当的统计抽样方法同样有效的结果。审计人员使用非统计抽样时，必须考虑抽样风险并将其降至可接受的水平，但不能精确地测定出抽样风险。2.属性抽样和变量抽样按照所了解的总体特征的不同，审计抽样可分为属性抽样和变量抽样。所谓属性抽样是指在精确度和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生率而采用的一种统计抽样方法，即根据样本的差错率来推断总体的差错率。属性抽样得出的结论与总体发生率有关。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回所谓变量抽样是指通过对样本的测定结果来推断总体金额的一种统计抽样方法，即根据样本的差错额来推断总体的差错额。变量抽样通常回答下列问题：金额是多少？或账户是否存在错报？变量抽样在审计中的主要用途是进行细节测试，以确定记录金额是否合理。变量抽样得出的结论与总体的金额有关。但有一个例外，即统计抽样中的概率比例规模抽样（PPS抽样），却运用属性抽样的原理得出以金额表示的结论。二、审计抽样的基本技术审计人员在控制测试和细节测试中使用审计抽样方法，主要分为样本设计、选取样本和评价样本结果三个阶段进行。（一）样本设计在设计审计样本时，审计人员应考虑审计的目标和抽样总体的属性。也就是说审计人员首先应考虑拟实现的具体目标，并根据目标和总体的特点确定能够最好地实现该目标的审计程序的组合，以及如何在实施审计程序时运用审计抽样。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回1.确定测试目标审计抽样必须紧紧围绕审计测试的目标展开。一般而言，控制测试是为了获取关于某项控制的设计或运行是否有效的证据，而细节测试的目的是确定某类交易或账户余额的金额是否正确，获取与存在的错报有关的证据。2.定义总体和抽样单元在实施抽样之前，审计人员必须定义总体，确定抽样总体的范围。总体可以包括构成某类交易或账户余额的所有项目，也可以只包括某类交易或账户余额中的部分项目。审计人员应当确保总体的适当性和完整性，即所定义的总体应当具备两个特征：（1）适当性。审计人员应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。（2）完整性。审计人员应从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回在定义抽样单元时，审计人员应使其与审计测试目标保持一致。审计人员在定义总体时通常都指明了适当的抽样单元。在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的文件资料，而在细节测试中，抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一项记录，甚至每个货币单元。3.分层分层是指将一个总体划分为多个子总体的过程，每个子总体由一组具有相同特征（通常为货币金额）的抽样单元组成。分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本的规模。当实施细节测试时，审计人员通常按照金额对某类交易或账户余额进行分层，以将更多的审计资源投入到大额项目中。例如，在对被审计单位的财务报表进行审计时，为了函证应收账款，审计人员可以将应收账款账户按其金额大小分为三层，即账户金额在10万元以上的、第三节审计抽样技术

上一页下一页返回账户金额在5万～10万元的、账户金额在5万元以下的；然后，根据各层的重要性分别采取不同的选样方法，全部函证金额在10万元以上的应收账款账户，对于金额在5万～10万元以及金额在5万元以下的应收账款账户，则可采取适当的选样方法选取进行函证的样本。审计人员也可以按照显示较高误差风险的某一特定特征对总体进行分层。例如，在测试应收账款估价时，余额可以根据账龄分层。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。如果对整个总体做出结论，审计人员应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。例如，在对某一账户的余额进行测试时，占总体数量20%的项目，其金额可能占该账户的80%，审计人员只能根据该样本的结果推断至上述80%的金额；对于剩余20%的金额，审计人员可以抽取另一个样本或使用其他收集审计证据的方法，单独做出结论，或者认为不重要而不实施审计程序。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回（二）确定样本规模样本规模是指从总体中选取样本项目的数量。在审计抽样中，如果样本规模过小，就不能反映出审计对象总体的特征，也无法获取充分的审计证据，其审计结论的可靠性会受到影响；相反，如果样本规模过大，则会增加审计工作量，加大审计成本，降低审计效率，失去审计抽样的意义。影响样本规模的因素主要包括如下内容。（1）可接受的抽样风险。在确定样本规模时，审计人员应当考虑能否将抽样风险降至可接受的低水平。可接受的抽样风险与样本规模成反比，审计人员愿意接受的抽样风险越低，样本规模通常越大；反之，审计人员愿意接受的风险水平越高，样本规模通常越小。（2）可容忍误差。可容忍误差是指审计人员在认为测试目标已实现的情况下能够容忍的最大误差。在控制测试中，它指审计人员能够容忍的最大偏差数量，如果偏差超过这一数量则减少或取消对控制程序的信赖。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回在细节测试中，它与在审计计划阶段设定的重要性金额有关，保证程度一定时，审计人员运用职业判断确定该因素。在其他因素既定的条件下，可容忍误差越大，所需的样本规模越小。（3）预计总体误差。预计总体误差是审计人员预期在审计过程中发现的误差。预计总体误差越大，可容忍误差也应当越大；但预计总体误差不应超过可容忍误差。在既定的可容忍误差下，当预计总体误差增加时，所需的样本规模更大。（4）总体变异性。总体变异性是指总体的某一特征（如金额）在各项目之间的差异程度。在控制测试中，审计人员在确定样本规模时一般不考虑总体的变异性。在细节测试中，审计人员确定适当的样本规模时要考虑特征的变异性。总体项目的变异性越低，通常样本规模越小。（5）总体规模。除非总体非常小，一般而言，总体规模对样本规模的影响几乎为零。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回表4-6列示了审计抽样中影响样本规模的因素，并分别说明了这些影响因素在控制测试和细节测试中的表现形式。样本量的确定有查表法、公式计算法等方法，以下介绍查表法的使用。查表法下，首先是选择样本量确定表，样本量确定表分别根据属性抽样和变量抽样进行设计，它按可靠程度（或可接受的抽样风险）用概率论的原理来计算的，所以不同的抽样方式、抽样风险下，第三节审计抽样技术

上一页下一页返回应查找不同的样本量确定表，如表4-7是信赖过度风险（抽样风险）为5%的属性抽样中样本量确定表。然后根据预计总体误差、最大可容忍误差查找所需的样本量即可。第三节审计抽样技术

上一页下一页返回注：表中括号内的数为可接受的偏差数；空格表示样本规模过大，不符合成本效益原则[案例4-3]某审计人员决定对32000张收款收据进行属性抽样审计，要求可靠程序为95%（即可接受的抽样风险为5%），可容忍误差确定为6%，根据以往的经验，预计总体误差为2%（也可对这些发票进行试审确定）。查表