高级财务会计-(第六版-)(6-10章)新

高级财务会计（第6版，第6-第10章）学习目标：1.了解股份支付的相关概念。2.掌握现金结算的股份支付的基本业务的会计处理规范及其应用。3.掌握权益结算的股份支付的基本业务的会计处理规范及其应用。4.了解股份支付的特殊问题内容、会计处理原理。5.理解股份支付的会计处理对财务报表的影响。6.关注上市公司的股份支付实务。第六章股份支付会计第六章股份支付会计第一节股份支付概述第二节股利支付确认与计量第三节股份支付的特殊问题与信息披露第一节股份支付概述

一、股份支付的涵义与特征二、股份支付的种类三、股份支付的环节与时点四、股份支付的可行权条件五、股份支付的作用一、股份支付的涵义与特征（一）股份支付的涵义股份支付，是“以股份为基础的支付”的简称，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。注意辨析股份支付与职工薪酬（二）股份支付的特征股份支付是企业与职工或其他方之间发生的交易。股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具的价值密切相关。二、股份支付的种类以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付限制性股票股票期权企业为获得服务而以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易模拟股票现金股票增值权企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产的义务的交易三、股份支付的环节与时点典型的股份支付通常涉及四个主要环节：授予环节、等待可行权环节、行权环节和出售环节。

授权日可行权日行权日失效日出售日等待期（行权限制期）禁售期行权有效期授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

可行权日是指可行权条件得到满足，职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。失效日是指权利失效的日期。行权有有效期间，在此期间均可以行权，有效期的最后一天，即为失效日。可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金权利的条件。四、股份支付的可行权条件（一）服务期限条件（二）业绩条件市场条件非市场条件第二节股份支付的会计处理一、确认与计量的基本原则二、以权益结算的股份支付的账务处理三、以现金结算的股利支付的账务处理四、信息披露一、确认与计量的基本原则（一）以权益结算的股份支付的确认与计量原则

1.换取职工服务的股份支付有等待期的授予后立即可行权的原则确认：等待期内的每个资产负债表日，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积计量：以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具在授予日的公允价值计量确认：在授予日，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价计量：按照权益工具的公允价值计量2.换取其他方服务的股份支付确认：按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。计量：以股份支付所换取的服务的公允价值计量如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能够可靠计量，企业应当按照权益工具在服务取得日的公允价值计量。原则（二）以现金结算的股利支付的确认与计量原则有等待期的：——企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入公允价值变动损益。授予后立即可行权的——企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。关键在实际行权或者结算之前，以现金结算的股份支付实质上是企业欠职工的一项负债。二、以权益结算的股份支付的账务处理（一）基本方法1.授予日除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不需要做会计处理。对于立即可行权的股份支付，其会计处理与可行权日的会计处理相同。2.等待期内每个资产负债表日对于以权益结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入当期费用或资产成本，同时确认所有者权益。借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、研发支出、在建工程等贷：资本公积－－其他资本公积3.可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计可行权权益工具的数量也应当确定，这和未来实际可行权工具的数量保持一致。4.可行权日之后对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本或费用和所有者权益总额进行调整。5.行权日企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积(其他资本公积)。借：银行存款［行权时收到的款项］资本公积——其他资本公积［结转等待期内确认的资本公积］贷：股本［转换成的股本数］资本公积——股本溢价［差额］（二）举例【例6-1】星海公司为上市公司。2005年12月，星海公司董事会批准了一项股份支付协议。协议规定，2006年1月1日，公司向其400名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从2006年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股5元的价格购买1000股星海公司股票。公司估计该期权在授予日（2006年1月1日）的公允价值为12元人民币。（1）第一年有40名管理人员离开星海公司，该公司估计三年中离开的管理人员比例将达到20%。（2）第二年又有20名管理人员离开公司，公司将估计的管理人员离开比例修正为15%。（3）第三年又有30名管理人员离开。（4）第四年末（2009年12月31日），有30名管理人员放弃了股票期权。（5）第五年末（2010年12月31日），剩余280名管理人员全部行权，星海公司股票面值为每股1元，管理人员以每股5元购买。1.计算费用和资本公积年份计算当期费用累计费用2006400×（1-20%）×1000×12×1/3128000012800002007400×（1-15%）×1000×12×2/3-1280000144000027200002008310×1000×12-2720000100000037200002．会计处理（1）授予日

2006年1月1日，授予日不做处理。（2）等待期内的每个资产负债表日①2006年12月31日借：管理费用等1280000

贷：资本公积——其他资本公积1280000②2007年12月31日借：管理费用等1440000

贷：资本公积——其他资本公积1440000③2008年12月31日借：管理费用等1000000

贷：资本公积——其他资本公积1000000（3）可行权日及之后①2009年12月31日不调整成本费用和资本公积。②2010年12月31日借：银行存款1400000（280×1000×5）资本公积——其他资本公积3720000

贷：股本280000（280×1000×1）资本公积——股本溢价4840000三、以现金结算的股份支付的账务处理（一）基本方法1.授予日和权益结算的股份支付相同，除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。2.等待期内每个资产负债表日对于现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本或费用，同时确认负债。现金结算的股份支付在未结算前确认为负债，这相当于是欠职工的薪酬负债，这是和权益结算的股份支付较大的区别之一。借：生产成本、制造费用、管理费用、研发支出、在建工程、销售费用等贷：应付职工薪酬——股份支付3.可行权日在可行权日，也就是等待期结束，有权利参加行权的职工人数应当确定，预计应付职工薪酬也应当确定，这和未来实际应支付金额保持一致。因此，可行权日的会计处理和等待期内的资产负债表日处理一样，只是应付金额是确定的。4.可行权日之后对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本或费用，但是由于赖以计算负债的权益工具公允价值发生变动引起的负债(应付职工薪酬)公允价值的变动应当进行确认，计入当期损益，即公允价值变动损益。这也是和权益结算的股份支付较大的区别之一。5.行权日借：应付职工薪酬——股份支付贷：银行存款等[所支付现金]（二）举例【例6-2】2005年12月，星海公司为其400名中层以上职员每人授予1000份现金股票增值权，并规定这些职员从2006年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2010年12月31日之前行使。星海公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下表所示。年份公允价值支付现金2006282007302008363220094240201050各年公允价值与支付现金一览表单位：元第一年有40名职员离开星海公司，公司估计三年中还将有30名职员离开；第二年又有20名职员离开公司，公司估计还将有20名职员离开；第三年又有30名职员离开。第三年末，有140人行使股份增值权取得了现金。第四年末，有100人行使了股份增值权。第五年末，剩余70人也行使了股份增值权。1.费用和负债计算过程见表：费用和负债金额计算表单位：元年份负债计算（1）支付现金计算（2）负债（3）支付现金（4）当期费用（5）2006（400-70）×1000×28×1/3308000030800002007（400-80）×1000×30×2/3640000033200002008（400-90-140）×1000×36140×1000×326120000448000042000002009（400-90-140-100）×1000×42100×1000×40294000040000008200002010070×1000×5003500000560000总额1198000011980000四、信息披露（一）表内列示无论是权益结算的股份支付，还是现金结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日确认与计量的资产成本应在资产负债表中列示，而相关费用应在利润表中列示。权益结算的股份支付确认的资本公积在资产负债表的所有者权益中列示，现金结算的股份支付确认的应付职工薪酬在资产负债表的流动负债中列示。其他相关的确认与计量的信息披露基本上按照会计分录中的项目进行。（二）表外披露与股份支付本身有关的信息披露股份支付对当期财务状况和经营成果的影响的信息披露（1）当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。（2）期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。（3）当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。（4）权益工具公允价值的确定方法。（1）当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。（1）当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。（3）当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。第三节股份支付的特殊问题一、权益工具公允价值的确定二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理三、可行权条件和条款的变更与修改四、回购股份进行职工期权激励五、集团股份支付的处理原则

一、权益工具公允价值的确定一般来说，对于授予的存在活跃市场的股份等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的股票期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。

对于授予职工或其他方的股份，其公允价值应按企业股份的市场价格计量，同时考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。如果企业股份未公开交易，则应按估计的市场价格计量，并考虑授予股份所依据的条款和条件进行调整。（一）股份（二）股票期权如果不存在条款和条件相似的交易期权，就应通过期权定价模型估计所授予的期权的公允价值。可以使用“布莱克—斯科尔斯—默顿”期权定价模型来确定期权的公允价值。除了可以选用该模型以外，所有适用于估计授予职工期权的定价模型至少应考虑以下因素：（1）期权的行权价格（2）期权期限（5）股份的预计股利（4）股价的预计波动率（3）基础股份的现行价格（6）期权期限内的无风险利率背景知识：期权定价模型简介二、权益工具公允价值无法可靠确定时的处理在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量，企业应在获取服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动应计入当期损益。同时，企业应以最终可行权或实际可行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。背景知识：内在价值三、可行权条件和条款的变更与修改通常情况下，股份支付协议生效后，不应对其条款和条件随意修改。但在某些情况下，可能需要修改授予权益工具的股份支付协议中的条款和条件。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，甚至取消权益工具的授予或结算该权益工具，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。1.条款和条件的有利修改（1）如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加相应地确认取得服务的增加。（2）如果修改增加了所授予的权益工具的数量，企业应将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。（3）如果企业按照有利于职工的方式修改可行权条件，如缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。2.条款和条件的不利修改（1）如果修改减少了所授予的权益工具的公允价值，企业应当继续以权益工具在授予日的公允价值为基础，确认取得服务的金额，而不应考虑权益工具公允价值的减少。（2）如果修改减少了授予的权益工具的数量，企业应当将减少部分作为已授予的权益工具的取消来进行处理。（3）如果企业以不利于职工的方式修改了可行权条件，如延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件），企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。3.取消或结算如果企业在等待期内取消了所授予的权益工具或结算了所授予的权益工具（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业应当：（1）将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。（2）在取消或结算时支付给职工的所有款项均应作为权益的回购处理，回购支付的金额高于该权益工具在回购日公允价值的部分，计入当期费用。（3）如果向职工授予新的权益工具，并在新权益工具授予日认定所授予的新权益工具是用于替代被取消的权益工具的，企业应以处理原权益工具条款和条件修改相同的方式，对所授予的替代权益工具进行处理。权益工具公允价值的增加是指，在替代权益工具的授予日，替代权益工具公允价值与被取消的权益工具净公允价值之间的差额。被取消的权益工具净公允价值是指，其在取消前立即计量的公允价值减去因取消原权益工具而作为权益回购支付给职工的款项，如果企业未将新授予的权益工具认定为替代权益工具，则应将其作为一项新新授予的股份支付进行处理。四、回购股份进行职工期权激励企业以回购本企业股份的形式奖励本企业职工的，属于以权益结算的股份支付，应当按照以权益结算的股份支付进行会计处理。所不同的是，回购股份也要进行会计处理：（一）回购股份企业回购股份时，应当按照回购股份的全部支出作为库存股处理，同时进行备查登记。

会计分录为：借：库存股贷：银行存款（二）确认成本费用按照对职工权益结算股份支付的规定，企业应当在等待期内每个资产负债表日按照权益工具在授予日的公允价值，将取得的职工服务计入成本或费用，同时增加资本公积(其他资本公积)。

会计分录为：借：成本或费用贷：资本公积（其他资本公积）（三）职工行权企业应于职工行权购买本企业股份收到价款时，转销交付职工的库存股成本和等待期内资本公积(其他资本公积)累计金额，同时，按照其差额调整资本公积(股本溢价)。

会计分录为：借：银行存款、资本公积（其他资本公积）贷：股本、库存股差额记入：资本公积（股份溢价）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理。接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。五、集团股份支付的会计处理学习目标：1.了解中期财务报告的相关概念。2.掌握中期财务报告的编制原则。3.掌握与中期财务报告相关的确认与计量规范。5.掌握中期财务报告的编制方法。6.关注并尝试解读上市公司的中期财务报告。第七章中期财务报告第七章中期财务报告第一节中期财务报告概述第二节中期财务报告会计确认与计量的原则第三节比较中期财务报表的编制及披露一、中期财务报告的含义及组成二、编制中期财务报告的基本原则第一节中期财务报告概述中期财务报告：以中期为基础的财务报告。包括：月报、季报、半年报及其他短于一个会计年度的财务报告。中期财务报告包括：资产负债表；利润表；现金流量表；附注。特点：与年报相比，不要求编制所有者权益变动表，但企业也可自愿提供此报表。与年报相比，相对简单一些。一、中期财务报告的含义及组成一致性原则重要性原则及时性原则与年报的格式、内容和会计政策相一致重要的中期信息必须在中期报告重要性应以本中期及年初至本中期财务数据为基础判断可以资产、负债、净资产、营业收入和净利润等指标为基础判断为体现中期报告的及时性，某些中期信息也应该采用估计手段，不能等到年报再披露相关信息二、编制中期财务报告的基本原则一、基本原则与年度财务报告相一致的会计确认与计量原则以年初至本中期末为基础的计量原则会计政策、会计估计及其变更应当与年度财务报告相一致的原则第二节中期财务报告确认与计量的原则中期财务报告的会计确认与计量二、季节性、周期性或偶然性收入的确认和计量在发生时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期的收益而将这些收入在会计年度的各个中期之间进行分摊应当在发生时予以确认和计量，不应当为了平衡各中期之间的收益而将这些费用在会计年度的各个中期之间进行分摊三、不均匀发生的费用的确认与计量企业在中期发生了会计政策变更的,应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定处理,并在财务报告附注中作相应的披露。四、中期财务报告会计政策变更的处理原则准则链接：会计政策变更的会计处理方法一、编制要求

《中期财务报告》准则要求必须提供比较式中期报告比较式中期报告必须包括：本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间那个的利润表。上年度可比期间的利润表包括上年度可比中期的利润表和上年度年初至上年可比中期末的利润表。年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至上年可比中期末的现金流量表。第三节比较中期财务报告的编制及披露二、附注披露（一）原则（二）内容（三）注意事项

本以年初至本中期末会计信息为基础的披露原则披露重要交易或事项的原则C公司按集团财务制度规定编制季度财务报告，则根据中期财务报告准则的规定，C公司在截至2×12年3月31日、6月30日和9月30日应当编制的第1季度、第2季度和第3季度中期财务报表如下：比较中报的编制——举例

报表类别本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2×12年3月31日2×11年12月31日

利润表2×12年1月1日至3月31日2×11年1月1日至3月31日现金流量表2×12年1月1日至3月31日2×11年1月1日至3月31日C公司2×12年第1季度报表

报表类别本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2×12年6月30日2×11年12月31日

利润表2×12年4月1日至6月30日2×12年1月1日至6月30日2×11年4月1日至6月30日2×11年1月1日至6月30日现金流量表2×12年1月1日至6月30日2×11年1月1日至3月31日C公司2×12年第2季度报表

报表类别本年度中期财务报表时间（或期间）上年度比较财务报表时间（或期间）资产负债表2×12年9月30日2×11年12月31日

利润表2×12年7月1日至9月30日2×12年1月1日至9月30日2×11年7月1日至9月30日2×11年1月1日至9月30日现金流量表2×12年1月1日至9月30日2×11年1月1日至9月31日C公司2×12年第3季度报表学习目标：1.了解分部报告的相关概念。2.掌握报告分部的确定原则。3.掌握分部报告的编制方法。4.关注并尝试解读上市公司的分部报告。第八章分部报告第一节分部报告概述第二节报告分部及其确定方法第三节分部信息的披露第八章分部报告以经营分部为财务报告对象财务报告的组成部分报告各经营分部资产、负债、收入、费用、利润等财务信息在附注中进行报告第一节分部报告概述一、分部报告的含义二、编制分部报告的意义第二节报告分部及其确定方法一、经营分部的概念及确定二、报告分部的概念及确定背景知识：如何确定报告分部的会计规范变迁管理层能够定期或分期评价该分部的经营成果及业绩，以决定向其配置资源及制定奖励政策等该分部单独产生经营收入并发生费用

能够取得该分部单独的财务状况、经营成果和现金流量等会计信息一、经营分部的概念及确定业务部门不一定就是经营分部经营分部应该是创造利润的独立团队经营分部应当具有独立的经济特征经济特征相同的经营分部可以合并报告指生产的产品或提供的劳务的性质、生产过程的性质、销售产品或提供劳务的方式、客户群等原则上，具有独自经济特征的经营分部都可单独设为一个经营分部具有相似的经济特征的经营分部可以合并设立经营分部注意：经营分部与报告分部的区别见教材【例8-1】乙公司生产A、B、C、D四个个品牌的皮箱（毛利率相似）、手提包、公文包、皮带，同时有公司独立的运输公司和销售公司，怎样确定经营分部合适？经营分部的确定——举例报告分部指在分部报告中单独披露其财务信息的经营分部一个经营分部可能是独立的报告分部，也可能不是独立报告分部分部报告报告分部经营分部二、报告分部的概念及确定分部报告报告分部（1）经营分部（1）报告分部（2）报告分部（3）经营分部（2）经营分部（3）经营分部（4）说明：分部报告是由各报告分部信息组成的，报告分部可能是一个经营分部，也可能由几个经营分部组成。财务信息确认报告分部时，必须坚持重要性原则只有重要的经营分部才能成为报告分部重要经营分部的判断标准……重要性原则的判断标准分部收入包括：对外交易收入对其他分部交易收入分部收入不包括：利息收入营业外收入投资收益（日常活动是金融业务的除外）可见，分部收入一般只包括该分部的交易收入分部利润=分部收入-分部费用分部费用，是指可归属于经营分部的对外交易费用和对其他分部交易费用，例如营业成本、营业税金及销售费用等。分部费用不包括：利息费用、营业外支出、投资收益、投资收益（日常活动是金融业务的除外）分部报告中的其他规定报告分部的确定——举例项目品牌A品牌B品牌C品牌D手提包公文包皮带销售公司运输公司合计营业收入1061301009526023069270501310分部收入占总收入比例8.1%9.9%7.6%7.3%19.8%17.6%5.3%20.6%3.8%100%

见教材【例8-2】（千元）根据分部收入比例判断四个报告分部：皮箱分部、手提包分部、公文包分部和销售公司项目皮箱手提包公文包皮带销售公司运输公司合计分部利润12900010400087400138005000020000404200分部利润占利润总额百分率31.9%25.7%21.6%3.5%12.4%4.9%100%见教材【例8-3】（元）根据分部利润比例判断四个报告分部：皮箱分部、手提包分部、公文包分部和销售公司项目皮箱手提包公文包皮带销售公司运输公司合计分部资产13000006500005900002500007000003000003790000分部资产占资产总额百分率34.3%17.2%15.6%6.6%18.5%7.8%100%见教材【例8-4】（元）根据分部资产比例判断四个报告分部：皮箱分部、手提包分部、公文包分部和销售公司

描述性信息，包括：确定报告分部考虑的因素报告分部的产品和劳务类型每一报告分部的收入、费用、利润、资产总额、负债总额等主要会计信息第三节分部信息的披露报告分部的披露——举例见教材【例8-8】乙公司分部报告信息如下：项目皮箱分部手提包分部公文包分部销售分部其他分部间抵销合计对外交易收入3900001800001500002700001000001090000分部间交易收入41000800008000019000（220000）对联营和合营企业的投资收益资产减值损失折旧费和摊销费3150021480145002383022830114140利润总额129000104000874005000033800404200所得税费用322502600021850125008450101050净利润9675078000655503750025350303150资产总额130000650000590000700000570000

3810000

负债总额550000300000200000300000342000

1692000

学习目标：1.了解企业清算与清算会计的相关概念。2.掌握清算会计的特征。3.掌握非破产清算与破产清算的业务异同及会计处理的要点。5.掌握企业破产清算的会计处理规范。6.关注企业清算实务。第九章清算会计第九章清算会计

第一节企业清算概述

第二节非破产清算的会计处理第三节破产清算的会计处理

第一节企业清算概述一、企业清算中涉及的概念

二、企业清算的程序三、企业清算涉及的主要会计事项四、企业清算会计的特点及科目设置清算与企业清算清算是指在企业面临终止的情况下，负有清算义务的主体按照法律规定的方式、程序，对企业的资产、负债、股东权益等公司的状况作全面的清理和处置，使得企业与其它社会主体之间产生的权利和义务归于消灭，从而为企业的终止提供合理依据的行为。它是基于企业面临终止的情况发生的。企业清算制度是公司治理结构中最后而且十分重要的一环。这一环的重要性在于不仅保护了股东的权益、而且保护广大债权人的权益，是清除公司法人制度弊端的最锋利的武器、最有效的良药，是促使公司法人制度存在的基石。一、企业清算中涉及的概念

企业破产

所谓破产，是指当债务人的全部资产不足以清偿到期债务时，债权人通过一定程序将债务人的全部资产供其平均受偿，从而使债务人免除不能清偿的其他债务。并由法院宣告破产解散。当企业资产的公允价值低于其全部债务，亦无债务展期、和解、重整的可能性时，企业实际上已经破产。从法律上讲，企业破产有两层含义：1.是资不抵债时发生的实际意义上的破产，即债务人因其负债超过其资产的公正价值，不能清偿其到期债务而发生的一种状况；2.是指债务人因不能清偿到期债务而被法院宣告破产。

破产清算是指在企业不能清偿到期债务的情况下,依照《中华人民共和国企业破产法的规定所进行的清算。破产清算

非破产清算，是指在公司法人资产足以清偿债务的情况,依照公司法的规定所进行的清算,包括自愿解散的清算和强制的解散清算。此种清算的财产除用以清偿公司的全部债务外,还要将剩余的财产分配给债权人和股东。非破产清算小知识——清算的其他解释一、证券交易所的清算业务证券交易所的清算业务是指将买卖股票的数量和金额分别予以抵消，然后通过证券交易所交割净差额股票或价款的一种程序。清算的意义，在于同时减少通过证券交易所实际交割的股票于与价款，节省大量的人力、物力和财力。二、公司清算公司清算是企业在终止过程中，为终结企业现存的各种经济关系，对企业的财产进行清查、估价、变现、清理债权、债务、分配剩余财产的行为。为满足市场经济发展的要求，为保护投资者和债权人的合法权益，企业财务制度和有关法则对企业清算作出了规定。公司解散、歇业以后，公司不复存在，其权利义务无承受者，所以，公司解散时，对其存在期间所发生的各种法律关系都应妥善了结，进行清算。三、破产清算破产清算是指在债务人全部财产不足以清偿其债务，或无力清偿其到期债务的情况下，依法就债务人的全部财产对债权人进行公平清偿的一种司法偿债程序。二、企业清算的程序

根据我国《公司法》的规定，公司清算的一般程序

1.组织清算组；

2.公告和通知债权人，催报债权。

3.编造财产账册，制定清算方案。

4.清偿债务。公司财产足以清偿全部债务的，按下列顺序清偿：

第一，支付清算费用；

第二，职工工资和劳保费用；

第三，缴纳所欠税款；第四，清偿公司债务。

5.分配剩余财产。

在清偿债务后，公司的剩余财产由公司的股东按持股的比例进行分配。

6.清算完毕后，向登记机关申请公司注销登记或登记机关公告注销登记，注销登记的同时，法人资格即告终止。（一）非破产清算的程序（二）企业破产清算的程序按照《破产法》相关规定，公司破产清算的程序主要包括1.成立清算组2.破产管理人接管破产公司3.破产财产分配4.清算终结5.注销登记（三）企业破产清算与非破产清算的程序之比较两者的主要不同有：1.清算的条件不同2.清算的法律依据不同3.是否进入破产程序，由法院主持和监督4.针对财产的执行程序是否中止5.债务人是否免责不同三、企业清算涉及的主要会计事项（一）企业非破产清算的会计事项1．编制清算年度年初至清算日的财务报表；2．编制债权债务清册；3．评估资产净值；4．反映和监督清算费用；5．资产变现并偿还债务；6．核算企业清算损益；7．按清算净收益计算、缴纳所得税；8．在所有者之间分配剩余财产，并结清会计账簿，编制清算报告。非破产清算步骤

编制清算日的资产负债表核算剩余股东权益编制清算费用表、清算利润表和清算结束日资产负债表核算清算费用核算变卖财产物资的损益核算收回的债权和清偿的债务弥补以前年度亏损归还各类所有者权益（二）企业破产清算的会计事项

1．破产财产清查2．编制破产清算日的有关报表3．变卖破产财产4．收取各种债权5．单独核算破产清算损益6．破产财产对公司债权人的分派7．编报破产财务报表（三）企业破产清算与非破产清算会计事项之比较

相同：1．清理公司财产，编制资产负债表和财产清单；

2．处理公司未了结的业务，包括代表公司参加民事诉讼或仲裁活动；3．进行资产评估；4．制定清算方案；

5．资产经过评估后，清算组应在征得债权人同意后，会同财政部门和国有资产管理部门批准后，进行变卖或拍卖；6．清偿债务：清算组应将享有优先受偿的债务，包括有抵押、质押、留置权益的债务进行优先。不同非破产清算不适用于正常生产经营的会计制度，国家没有单独出台非破产清算会计处理的规定。但是由于它与破产清算有许多相同之处，2016年12月20日，财政部正式出台了《企业破产清算有关会计处理规定》，因此，其在会计处理上可以参照执行。92四、企业清算会计的特点及科目设置会计目标计量基础及确认原则会计循环报表体系反映企业清算过程中的财产变现、债务清偿、资金流转和清算损益信息以变现价值为计量基础，采用清算价格原则和收付实现制原则会计循环周期以清算业务实际完成所耗用的时间为准，不以年度为单位会计报表包括：财务现状类报表、变现偿债类报表和清算损益类报表（一）企业清算会计的特点（二）会计科目的设置（1）“清算费用”科目本科目核算清算期间发生的清算人员的酬金、公告费用、咨询费用、诉讼费用和利息等支出。（2）“清算损益”科目本科目核算清算期间所发生的收益或损失。（3）“土地转让收益”科目本科目核算被清算企业转让土地使用权取得的收入，企业所支付的职工安置费，发生的与转让土地使用权有关的成本、税费，如应缴的有关税金、支付的土地评估费用等。会计核算的关键：清算费用的发生清算损益的确认有关清算报表的编制清算结束时，清算收益减去清算费用和清算损失，加上土地转让收益后的差额为清算净收益，在依照税法规定弥补以前年度亏损后，应当视同利润按照规定的税率缴纳所得税。该科目余额应转入“利润分配”科目。清算结束时，清算收益减去清算费用和清算损失，加上土地转让收益后的差额为清算净收益，在依照税法规定弥补以前年度亏损后，应当视同利润按照规定的税率缴纳所得税。该科目余额应转入“利润分配”科目。清算损益的计算公式为：清算收益-清算损失-清算费用土地转让净收益+清算损益＝利润分配+-+-清算损益清算费用-+土地转让损益+-第二节非破产清算的会计处理

一、非破产清算会计处理的步骤（1）编制清算日的资产负债表；（2）核算清算费用；（3）核算变卖财产物资的损益；（4）核算收回的债权和清偿的债务；（5）弥补以前年度亏损；（6）核算剩余股东权益；（7）编制清算费用表、清算利润表和清算结束日资产负债表；（8）归还各类所有者的权益。二、会计处理举例（见教材）第三节企业破产清算的会计处理

一、破产清算会计处理的主要步骤1．编制清算日的资产负债表；2．核算清算费用；3．核算变价收入；4．核算收回的债权及清偿的债务；5．核算剩余的股东权益；6．编制清算报表；7．归还各类股东权益。

制度链接：破产清算会计制度二、新增会计科目债务类科目累计清算净损益科目清算损益类科目应付破产费用应付共益债务财产处置净损益债务清偿净损益计量基础调整净损益其他收益破产费用共益债务费用其他费用所得税费用当期清算净损益累计清算净损益三、破产清算的会计处理举例见教材例9-4学习目标：1.了解生物资产的基本内容及其会计确认与计量的基本规范。2.了解油气资产的基本内容及其会计确认与计量的基本规范。3.了解保险业务的基本内容及其会计确认与计量的基本规范。4.关注相关行业的实务及其财务报表。第十章特殊行业会计第十章特殊行业会计第一节生物资产会计第二节油气开采会计第三节保险合同会计第一节生物资产会计本节主要知识点生物资产的概念、特征生物资产的分类生物资产的确认与计量

生物资产的收获与处置一、生物资产的概念与分类二、生物资产的会计特征三、生物资产的确认与初始计量四、生物资产的后续计量五、生物资产的收获六、生物资产的处置七、生物资产的列报与披露一、生物资产的概念

消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产生物资产，指与农业生产相关的有生命的动物和植物。我国会计准则将生物资产分为：消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。二是生物资产的生命周期可能与会计期间不一致，因此在按会计期间对生物资产进行财务状况报告或计算折旧时应该考虑其生命周期。二、生物资产的会计特征一是生物资产通过生物转化活动，促进其在数量和质量方面发生变化，进而会影响其核算的价值发生变化；三、生物资产的确认与初始计量重点关注生物资产确认条件生物资产会计科目设置生物资产的初始计量（一）生物资产的确认条件

生物资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产；

（2）与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业；

（3）该生物资产的成本能够可靠地计量。（二）生物资产会计科目的设置在新的《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》中，我国规定了162个一级会计科目，其中属于农业专用的有四个:1421消耗性生物资产1621生产性生物资产1622生产性生物资产累计折旧1623公益性生物资产（三）生物资产的初始计量

外购生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。［例10—1］A公司从市场上购入100头种猪，支付对方总价款80000元，发生的运输费用是500元，装卸费用400元，其他可直接归属于购买该种猪的支出为2000元，种猪作为企业的生产性生物资产。其账务处理为：借：生产性生物资产——产畜82900

贷：银行存款829001.外购2.自行栽培、营造、繁殖或养殖（1）自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（3）自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。（4）水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。［例10—2］A公司自行营造的白桦林，属于林木类消耗性生物资产，郁闭前发生的造林费50000元，抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费合计是10000元，应分摊的土地租赁费用等必要支出30000元。用支票支付总价款90000元，其账务处理为：借：消耗性生物资产——白桦林90000

贷：银行存款90000高级财务会计课程组111111（1）自行营造的林木类生产性生物资产的成本，包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。（2）自行繁殖的产畜和役畜的成本，包括达到预定生产经营目的（成龄）前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。［例10—3］A公司自行营造的白桦林，用于生产薪炭，属于林木类生产性生物资产。郁闭前发生的造林费50000元，抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费合计是10000元，应分摊的土地租赁费用等必要支出30000元。总成本应当是90000元，其中用支票支付了30000元，其余的款项尚未支付。借：生产性生物资产——白桦林90000

贷：银行存款30000

应付账款60000

投资者投入生物资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。［例10—4］C公司接受投资者投入一批生物资产，作为本公司的生产性生物资产，该批生物资产的账面原值为200000元，已经计提折旧为50000元，双方协商按照当时的市场价值150000元来确定投资额。C公司账务处理为：借：生产性生物资产150000

贷：股本1500003.投资者投入

其他方式取得：非货币性资产交换债务重组企业合并4.其他方式取得非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本，应当分别按照以下准则来确定：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》《企业会计准则第12号——债务重组》《企业会计准则第20号——企业合并》［例10—5］A公司自行营造的白桦林，用于生产薪炭，属于林木类生产性生物资产。郁闭前发生的已经支付的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费合计是120000元。为了营造此林，公司专门向农业银行借款60000元，其中应资本化的借款费用是28000元。其账务处理为：借：生产性生物资产——白桦林148000

贷：银行存款120000

长期借款28000四、

生物资产的后续计量重点关注后续计量模式生物资产的后续计量内容后续计量模式：按历史成本进行后续计量模式（目前的主要模式）

按公允价值进行后续计量模式（目前少量使用）会计的计量包括：——初始计量

(initial

measurement)——后续计量(subsequent

measurement)。后续计量包括的内容：生物资产计提折旧会计政策、会计估计变更和差错更正生物资产的减值1.计提折旧企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产，应当按期计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括（年限平均法、工作量法、产量法）等。生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定，不得随意变更。新的会计准则中对公益性生物资产要求进行单独的分类核算，不对其进行计提折旧和计提减值准备。（一）按历史成本进行后续计量确定生产性生物资产使用寿命应考虑因素：该资产的预计产出能力或实物产量；该资产的预计有形损耗，如产畜和役畜衰老、经济林老化等；该资产的预计无形损耗，如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。［例10—6］企业有一片经济林，属于生产性生物资产，原价是25万元，预计可使用年限为10年，预计净残值率是4%。则其相应的账务处理为：年折旧额=250000×（1-4%）÷10=24000（元）月折旧额=24000÷12=2000（元）按期计提折旧时:

借:农业生产成本（或管理费用）2000

贷:生产性生物资产累计折旧2000使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的，或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的，应当作为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理，调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。2.会计政策、会计估计变更和差错更正

企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额，应当分别按照《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第8号——资产减值》确定。3.生物资产的减值消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。注意：生产性生物资产减值准备一经计提，不得转回。公益性生物资产不计提减值准备。［例10—7］企业有一片经济林，属于生产性生物资产，因遭受自然灾害而发生了减值，估计的减值经计算约为50000元，发生减值时应作如下的账务处理:

借:资产减值损失50000

贷:生物资产减值准备50000（本题如果是消耗性生物资产，则贷记消耗性生物资产跌价准备）（二）按公允价值进行后续计量有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值作出合理估计。［例10—8］2006年12月31日，某生物资产股份公司其账面生物资产一直采用公允价值进行计量，其中消耗性生物资产账面余额30万元，但市场价值为36万元；生产性生物资产账面余额100万元，但市场价值为80万元；公益性生物资产账面余额60万元，但市场价值为120万元。如果没有其他因素影响，则该公司的会计处理应在月末进行如下调整：借：消耗性生物资产60000

公益性生物资产600000

贷：公允价值变动损益660000

借：公允价值变动损益200000

贷：生产性生物资产200000五、生物资产的收获重点关注生物资产的收获生物资产的处置生物资产收获之后成为农产品的，应当按照《企业会计准则第1号——存货》处理。农产品与生物资产密不可分，当其附在生物资产上时，构成生物资产的一部分。收获的农产品从生物资产这一母体分离开始，不再具有生命和生物转化能力，因此，应当作为存货处理。比如，奶牛产出的牛奶、绵羊产出的羊毛、肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、果树采摘后的水果等。收获时点的农产品的成本，应当采用规定的方法，分别从消耗性生物资产、生产性生物资产的生产成本中转出，确认为收获时的农产品的成本。对于消耗性生物资产，应当在收获或出售时，按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。生产性生物资产收获的农产品成本，按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定，并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法，将其账面价值结转为农产品成本。生物资产改变用途后的成本，应当按照改变用途时的账面价值确定。六、处置

生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。（一）生物资产出售的会计处理出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目；应按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记本科目。已计提跌价准备的，还应同时结转跌价准备。出售生产性生物资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记本科目，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产利得”科目。已计提减值准备的，还应同时结转已计提的减值准备。

（二）生物资产盘盈、盘亏、毁损的会计处理盘盈的生物资产，借记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等科目，贷记“待处理财产损溢”。盘亏、毁损的生物资产，借记“待处理财产损溢”，贷记“消耗性生物资产”、“生产性生物资产”、“公益性生物资产”等科目。盘盈、盘亏、毁损的生物资产，按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按本科目余额，借记或贷记“待处理财产损溢”科目，按其借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属于非正常损失的，借记“营业外支出——非常损失”；按其贷方差额，贷记“管理费用”、“营业外收入”科目。七、生物资产的列报与披露生物资产的报告包括表内列报表外披露（一）生物资产的表内列报将“农业生产成本”账户的借方余额在减去“存货跌价准备——消耗性生物资产跌价准备”账户贷方余额后，计入资产负债表中的“存货”项目中，并且在表中单独列示存货中的消耗性生物资产之金额。“生物性在建工程”，账户的借方余额在减去“生物性在建工程减值准备”账户贷方余额后，计入资产负债表中的“在建工程”项目中。生产性生物资产账户的借方余额在减去“生物资产累计折旧”账户贷方余额后，以净额计入资产负债表中的“固定资产”项目中。

（二）生物资产的表外披露附注中披露与生物资产有关的下列信息：

生物资产的类别，以及各类生物资产的实物数量和账面价值;各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额，以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额;

天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量;用于担保的生物资产的账面价值;与生物资产相关的风险情况与管理措施;企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息。

因购买而新增加的生物资产；

因自行培育而新增加的生物资产；

因出售而减少的生物资产；

因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产；计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备；因接受捐赠、盘盈等而增加的部分；因产出农产品而减少的部分；

因天然起源而增加的部分；其他企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的信息：第二节油气开采会计一、油气行业与油气开采二、油气行业生产活动与支出种类三、油气资产的确认四、油气资产的初始计量五、油气资产的折耗六、油气资产的转让七、油气资产的减值八、油气生产的会计处理九、油气开采的披露一、油气行业与油气开采油气行业属于采掘工业指从事石油天然气勘探、开发、开采和运输销售业务的行业。上游活动下游活动指勘探、发现、取得和开发石油天然气储量直到储量能够开始被销售和使用之前的各种活动。指对石油天然气进行炼制、加工、分配和销售的过程。本章研究的范围二、油气行业生产活动与支出种类矿权取得阶段勘探阶段开发阶段开采阶段矿区取得支出

勘探支出

开发支出生产成本1.对有兴趣的地区进行大面积的地质及地球物理勘测，通常采用航空摄影及航空重磁力勘测的方法，随之进行地震普查。2.分析普查结果和有关商业情报。3.签署矿区租赁协议。4.签署矿权分享协议。（1）确认可以授权勘察的区域；（2）勘察被认为具有石油天然气储量勘探前景的特定区域，包括钻探勘探井和勘探型地层实验井。1.钻开发井。2.矿区道路、桥梁建设。3.矿区集输管线建设。4.天然气净化处理厂的建设等。1.将油气采出地面。2.油气去除杂质（如脱硫）处理。3.油气在矿区内的输送。4.油气开采设施的维护。三、油气资产的确认（一）油气资产的含义指油气开采企业所拥有或者控制的井及相关设施和矿区权益。油气资产矿区权益井及相关设施探明矿区权益未探明矿区权益油气勘探支出资本化部分油气开发支出资本化部分矿区的划分应当遵循以下原则：（1）一个油气藏可作为一个矿区；（2）若干相临且地质构造或储层条件相同或相近的油气藏可作为一个矿区；（3）一个独立集输计量系统为一个矿区；（4）一个大的油气藏分为几个独立集输系统并分别进行计量的，可分为几个矿区；（5）采用重大新型采油技术并实行工业化推广的区域可作为一个矿区；（6）在同一地理区域内不得将分属不同国家的作业区划分在同一个矿区或矿区组内。油气资产的确认矿区权益价值为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。在矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出，应当在发生时计入当期损益。井及相关设施价值油气勘探支出油气开发支出钻井勘探支出非钻井勘探支出采用成果法发生时计入当期损益予以资本化，作为油气开发形成的井及相关设施的成本（1）钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。（2）确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。（3）确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。（4）未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。四、油气资产的初始计量（一）账户的设置油气资产：为反映油气资产的增减变化油气勘探支出、油气开发支出：反映油气企业在勘探和开发过程中发生的成本，待符合资本化条件时，再从这些账户转入“油气资产”账户中。为分别反映矿区权益和井及相关设施的价值，也可以在“油气资产”下设置两个明细项目“油气资产—矿区权益”和“油气资产—井及相关设施”（二）矿区权益取得的初始计量（1）矿区权益初始计量初始计量——取得时的成本取得后发生的支出——计入当期损益1.申请取得2.购买取得探矿权使用费其他直接申请取得支出土地或海域使用权支出中介费采矿权使用费购买价款中介费其他直接购买取得支出包括：探矿权使用费、采矿权使用费、租金等维护矿区权益的支出3.其他方式取得的矿区权益（1）投资者投入的矿区权益借：油气资产—矿区权益[按照投资合同或协议约定的价值作为初始成本]

贷：实收资本（或股本）[按照投资者出资构成实收资本（或股本）的部分]

资本公积—资本溢价（或股本溢价）[差额]（2）通过债务重组取得的矿区权益借：油气资产坏账准备贷：应收账款银行存款应交税费借：营业外支出—债务重组损失或贷：营业外收入——债务重组收益（3）通过非货币性资产交换取得的矿区权益非货币性资产交换取得矿区权益，是指企业通过换出存货、固定资产、无形资产等非货币性资产而换入的矿区权益。应该按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》进行处理。（三）矿区权益的转换未探明矿区（组）内发现探明经济可采储量而将未探明矿区（组）转为探明矿区（组）的：借：油气资产—探明矿区权益贷：油气资产—未探明矿区权益未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的，应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本，计入当期损益：借：勘探费用贷：油气勘探支出（四）井及相关设施的初始计量油气勘探支出油气开发支出发生时：计入“油气勘探支出”符合资本化条件时：转入“油气资产”发生时：计入“油气开发支出”符合资本化条件时：转入“油气资产”井及相关设施的初始计量油气勘探支出：企业在勘探过程中发生的支出，应当：借：油气勘探支出贷：银行存款、累计折旧、应付职工薪酬勘探过程完工，属于发现探明经济可采储量的钻井勘探支出：借：油气资产—井及相关设施贷：油气勘探支出属于未发现探明经济可采储量的钻井勘探支出：借：勘探费用贷：油气勘探支出油气开发支出：企业应当根据油气开发过程中发生的支出：借：油气开发支出贷：银行存款、累计折旧、应付职工薪酬等开发工程达到预定可使用状态时：借：油气资产—井及相关设施贷：油气开发支出【10-9】2010年1月1日—6月30日，中国石油天然气集团公司所属某子公司在勘探过程中发生工程人员工资8000000元、机械设备折旧费4000000元、其他支出2000000元（以银行存款支付）。探明储量的勘探作业结束，结转相关应资本化的勘探支出12000000元，其余的不符合资本化条件。该公司的会计处理为：借：油气勘探支出14000000

贷：应付职工薪酬8000000

累计折旧4000000

银行存款2000000借：油气资产—井及相关设施12000000

勘探费用