会计师事务所审计指令影响因素

会计师事务所审计质量影响因素探讨

随着我国公司治理的深化，被披露的审计失败案例越来越多，带给人们的震撼也越来越大。

由于会计师事务所的审计质量不好导致审计失败的案例层出不穷，会计师事务所审计质量,

是审计业务评价的重要指标。审计质量合格与否的衡量标准是独立审计准则，会计师事务

所实施审计质量限制的目的正是将来保证审计质量能够符合独立审计准的要求。这不仅影

响了我国会计师事务所的声誉，业务和存在性；而且更干脆的影响到我国经济发展，造成

的损失也是无法估最的。由于会计师事务所质最已引起社会公众的普遍怀疑，也引发了社

会各界对注册会计师的社会公信力的空前置疑。注册会计师号称现代社会的“经济警察”，

其审计质量的凹凸对资本市场乃至整个社会经济的健康运行有着至关重要的作用。

改革开放以来，我国注册会计师行业在经验了三十多年的发展，目前已初步建立了以

市场为导向的注册会计师行业运行体制。但是，由于利益驱动，会计师事务所审计质量存

在严峻的问题，国内外会计信息造假的案件不断出现，不断曝光上市公司造假丑闻也使事

务所审计质量备受社会关注。因此，会计师事务所审计质量限制问题成为社会各界共同关

注的的热点问题。而影响我国会计师事务所审计质最的因素主要有外部空间因素、事务所

内部环境因素、监管环境因素三个方面。本文依据会计师事务所审计质量限制的内容和重

要性，简要分析会计师事务所审计质量存在问题的因素，并且提出建设性看法或改进措施。

关键词：会计师事务所；审计质量；影响；措施

审计质量是指审计工作过程及其结果的优劣程度。广义的审计质

量是指审计工作的总体质量，包括管理工作和业务工作；狭义的审

计质量是指审计业务工作即审计项目质量，包括选项、立项、打算、

实施、报告、归档等一系列环节的工作效果和实现审计目标的程度。

1、审计质量水平还有很大提升空间

在“对审计质量水平的总体评价”问题中，被调查者认为“特

别好”占57%,良好占40.8%,一般占48.28%,很差占5.75%。

这说明总体审计质量水平有很大的提升空间，全面提升审计质

量是当前审计质量管理的主要目标和任务。导致审计质量水平

不尽人意的缘由是多方面的，制约审计质量的因素很多，如：

审计管理体制、行政干预、专业胜任实力、审计技术方面的局

限、审计质量管理还存在薄弱环节等。答辩其中审计质量管理

还存在薄弱环节是一个特别重要的方面。

2、审计质量管理缺乏科学、严密的限制体系

在对“审计质量管理缺乏科学、严密的限制体系”问题中，被

调查者认为“同意”占70.11%,基本同意占27.59%,“不

同意”占2.3%。可见，97.70%被调查着确认政府审计质量管

理缺乏科学、严密的限制体系。截止目前，我国颁布了一系列

相关准则和制度，如《审计机关审计项目质量限制方法（试

行）》、《审计机关设计复核准则》、《审计机关审计处理惩

罚的规定》《审计署审计报告审核审定暂行方法》、《审计署

优先审计项目评比方法》等。但是这些准则和制度的出台与实

施仍有待完善，只有做到从实际动身，建立和完善责任制度

是保障。一般而言，审计质量管理制度包括组织和人员的管理

制度、审计检查制度、审计考核制度、审计责任追究制度等。

其中，审计责任追究制度是核心，但往往也是现实中最薄弱的

一环，有的责任追究制度泛泛而论，责任主体不明确；有的

甚至分本没有建立责任追究制度；还有的有制度没有贯彻执

行。其结果是审计人员责随意识不强，缺乏风险意识，导致行

为不规范，随意为之；而一旦出现审计过错，责任也无法落实

到人，结果不了了之，形成非良性循环。

3、审计机关纵向、横向之间及各项审计活动之间缺乏沟通和协调

在“对审计机关纵向、横向之间及各项审计活动之间缺乏沟通

和协调”问题中，被调查者认为“同意”占20.11%,基本同

意占52.3%,“不同意”占27.59%。可见，72.41%被调查着

认为审计机关纵向、横向之间及各项审计活动之间缺乏共同和

协调。因此，加强审计机关纵向、横向之间及各项审计活动之

间的沟通和协调时当前审计质量管理的一项重要内容。审计机

关内部的关系主要是上下级审计机关之间、同级审计机关之间

和各业务部门之间的关系。处理好上下级审计机关之间的关

系，就是要求上级审计机关制定审计支配和部署审计任务时，

应考虑下级审计机关自身的工作任务。处理好同级审计机关之

间和同级业务司、处、科之间的关系，就是要明确各自职责的

任务和审计范围的前提下，加强协作、支持和协作。共同促进

政府审计整体支配的实施。外部协调只要是协调与其他经济监

督机构的关系，促进监督力气的整合，尽可能地提高监督承德

利用率。审计活动之间的沟通和协调，有利于避开重复审计，

节约审计成本，提高审计效率。

4、审计机关内部组织结构较为僵化

5、在“对审计机关内部组织结构较为僵化”问题中，被调查者认

为“同意”占40.8%,“基本同意”占51.72%,“不同意”

占7.4%。可见，92.5%被调查着认为审计机关内部组织结构

较为僵化。随着审计事业的发展，审计工作的内容、范围、方

式、方法发生了很大的变更，但是审计机关自建立以来，内部

组织结构形式始终没有变更，致使现有机构设置与工作要求不

相适应。一方面，机构之间业务交叉、只能重叠。审计机关的

业务部门有按被审计单位或行业、有的按资金性质来划分，导

致业务、职能的交叉重叠和重复审计。另一方面，按现有机构

及其审计范围支配工作，造成任务有重有轻。审计对象和范围

按部门归口管理，年度审计任务一般也按此原则安排，这样就

造成有的部门人力资源不足，有的部门审计力气相对过剩，有

的审计对象年年审，有的审计对象几年也审不了一次。同时，

收审计管理体制、编制限制、上下级审计机关，彼此各自为战,

审计资源难以整合，审计信息难以共享，导致审计资源不足与

奢侈并存，重复审计和审计盲区同在。自不待言，这种僵化的

内部组织结构，使得审计工作质量存在隐患。

6、审计资源没有做到科学合理配置

在“对政府审计管理中，政府审计资源没有合理配置”问题中,

被调查者认为“同意”占42.07%,“基本同意”占48.17%,

“不同意”占9.76%o可见，90.24%被调查着认为审计资源

没有做到科学合理配置。这一调查结果引起了我们的高度关

注。众所周知，审计质量须要人力、物力和时间保障。一般而

言，在审计的人力、物力既定的状况下，审计的支配支配只有

在满意审计质量的基础上，才能降低审计风险。如在地方审计

机关，在支配以外，党委、政府、人力纪委、组织、司法等部

门都可以要求审计协作有关工作，而且通常任务重，时间紧，

加之审计在社会的影响逐步扩大，社会公众期望渐高，审计风

险陡增。这种任务的增加，大大挤占了正常审计支配项目的人

力、物力和时间，在进度支配、检查评比和年终考核的制约下,

审计机关往往以牺牲审计质量为代价。所以，要确保审计质量

和限制风险，保证审计资源合理配置特殊重要。

6、审计结果的封闭性

在“对审计结果封闭性”问题中，被调查着认为“同意”

占45.4%,“基本同意”占44.25%,“不同意”占10.34%。

可见，89.65%被调查着认为审计机关审计结果封闭。审计机

关成立以来，政府审计的审计支配、审计实施、审计惩罚都是

处于封闭运行状态。审计系统始终是出于非开放的状态。审计

项目由各部门在封闭状态下自行确定；审计实施，由各部门在

封闭状态下自行实施；审计报告和审计确定，被审计单位和审

计部门只有个别人知道。公众知情度，透亮度严峻缺乏，虽然

近两年来，审计结果有所公告，但是数量比例还是特别有限。

在审计质量限制和审计质量保证机制中审计质量内部限制标

准对于会计师事务所的作用至关重要，其干脆约束和规范注册

会计师的执业行为，监督和管理审计活动的开展并保证发挥作

用。主要表现在以下几个方面：

1、事务所的内部限制制度因素

审计质量限制好坏与事务所内部限制宽与严的关系很大。

例如：职业道德操守和遵纪遵守法律的意识，风险限制意

识，审计收费政策，审计质量限制程序，执业人员的薪酬

状况等等。假如会计师事务所内部质量限制程序严密，有

良好的职业道德，把社会信誉放在第一位，其执业质量也

会提高。

2、.审计的独立性未能得到充分体现。

独立性是审计的灵魂所在，它要求会计师事务所不仅在组

织上，而且在经济来源和人员上均应独立，会计师事务所

必需独立于其他外部机构，才能得到社会公众的信任。还

要求审计人员的完全是以客观事实为依据，独立、客观、

公正地发表审计看法。注册会计师审计是受托审计，而目

前我国由于体制的不合理，审计托付人往往就是被审查客

户。这种托付人与被审查客户的同一性，使得注册会计师

在承接审计业务时左右犯难，对于正直的客户，注册会计

师可以保持良好的独立性；而对于不正直的客户，则很难

做到真正的独立。

3、会计师事务所的规模（内）

随着市场经济的不断发展，现代经济业务也越来越困难，从而也对

会计师事务所也提出了更高的要求。对于一些规模较小的事务所，

在对一些特殊行业、特殊性质及规模较大的、困难的经济实体进行

审计时，由于会计师事务所执业人员的实力、阅历有限，可能出现

影响审计质量的状况。另外，规模较小的会计师事务所再出现法律

官司时可能以事务所破产来逃脱法律制裁。而规模较大的事务全部

着自己的长远发展目标，出示不恰当的审计看法的机会成本过高，

从而使其有更大的动机来保持较高的审计质量。因此在指定的衡量

指标当中，事务所的规模因作为一个衡量指标。在衡量事务所规模

时，可以通过考虑业务收入、从业人员数量、分所数量、注册资本

金、客户数目规模、事务所持续经营时间等，对事务所的审计质量

进行衡量。

事务所规模时审计质量的一个有效替代物。因为它代表着事务所

拥有客户准租金的大小（即审计收费超过审计服务的可避开成本金

额）。事务所的规模与审计质量的关系只要表现在：首先，事务所

的规模大，注册资本金多，非人力资本多，能吸引优秀的注册会计

师加盟，有实力去激发人力资本的主动性于创建性，假如出现审计

失败，非人力资本多的会计师事务所对受害者的赔偿实力强。非人

力资本是兑现“发生审计失信就赔偿”的物质源泉。因此，合伙人

为了保住自己的现有财产不被赔掉，就会加强对审计质量的监控。

其次，事务所的规模大，所拥有的客户数量就越多，因此大的事务

所由于某个客户更换祖册会计师二引起的“准租金”损失很可能小

于未能报告违约行为而造成的对事务所剩余及其审计收入的影响，

或者来自于某一些特定客户的审计收入占总收入的比例较低，因此

事务所不会为了维持某一些详细客户而置职业信誉与不顾出具失实

的审计报告，所以预期的审计质量就越高。

从以上分析可以看出，事务所规模与审计质量有正相关关系。所

以在审计市场成熟的国家审计份额通常向规模大、资本实力雄厚的

会计公司集中。

4、会计师事务所的组织形式（内）

我国目前会计师事务所的组织形式主要有两种，即有限责任制和

合伙制。

（-）有限责任制会计师事务所

它是由数名注册会计师发起并认购事务所股份，同时以期

所认购的股份对事务所担当有限责任，事务所以其全部资

产对其债务担当有限责任。这种事务所的有点是：可以通

过公司值得形式快速聚集一批注册会计师，提高行业竞争

力，承办大型事务所。但是，由于这样的事务所中的注册

会计师只担当有限责任，弱化了注册会计师的个人责任，

降低了风险责任对职业行业的高度约束，对注册会计师的

不谨慎执业行为缺乏威慑力，可能导致注册会计师在执业

中缺乏应有的职业谨慎，忽视审计质量，从而加大了行业

的风险。

（二）一般合伙制会计师事务所

它是由两名或两名以上注册会计师作为合伙人而组成的合

伙组织。合伙人以各自的财产对事务所的债务担当无限连

带责任。他的优点是：能够在风险的制约和共同利益的驱

动下，促使事务所强化专业管理，提高规避风险的实力；

缺点是：建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要

经验一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人在执业中的

过失或欺诈行为都可能

给整个事务所带来严峻影响。就合伙制会计师事务所而言,

这种无限连带责任的威慑力使事务所不得不讲信誉，一旦

某个合伙人又不讲信誉的行为，都可能对其他合伙人造成

威逼，因此，他会首先在事务所内部遭到剧烈的排斥。同

时，因为合伙制的无限连带责任，假如因审计报告失实而

受损的投资者要求民事赔偿，就构成了监督事务所的外部

威慑力气。事务所的内外双重压力促使注册会计师谨慎执

业，违规操作的可能性相对削减。合伙制会计师事务所因

其所担当的经济赔偿责任要远远大于有限责任会计师事务

所，因此，对应项其经济赔偿责任的审计质量因素的重视

程度对大大超过有限责任会计师事务所。

5.审计人员的素养、阅历与注册会计师的职业推断因素（内）

审计人员的素养与阅历对审计质量的影响主要表现在：运用不

适当的审计程序或不适当地省略、删减审计程序，对审计中的重大风

险推断错误,对审计中应予关注的问题未能充分关注及向上级提示,

审计过程中执业不严格，没有做到独立、客观、公正，审计结论不够审

慎，存在很大的随意性等等。

注册会计师的职业推断，是注册会计师在执业过程中依据其

专业学问和阅历，对被审事项和注册会计师自身行为作出的一种分

析、估计、判定或选择。注册会计师的职业推断贯穿于整个审计过

程。明智的职业推断，可以在确保审计质量的前提下，节约审计时

间，降低审计成本，而错误的职业推断，轻则使审计质量大打折扣,

重则通常导致审计失败。而一旦引起审计失败，就会为注册会计师

及事务所带来不行估量的损失。因此，不断提高业务素养，增加工

作责任心，擅长归纳和总结执业阅历，不断提升专业推断实力，是

注册会计师确保审计质量，降低审计风险，规避审计责任的必由之

路。

6.会计师事务所与被审单位的信息不对称。

我国正处于市场经济体制建立和完善时期，市场主体行为不规范的

问题还比较突出，典型的是在很多企业存在着会计信息失真的现象。

这些问题在很大程度上成为注册会计师获得真实牢靠信息资料的障

碍，在这种状况下，审计人员与被审计单位之间对信息的驾驭上是

不对称的。而对于存在的虚假信息注册会计师很难断其真伪，以此

为基本依据作出的审计推断和审计结论就很难保证是真实的，从而

影响了审计质量。

1、法律环境因素

一个国家的政治与法律制度是亲密相关的，法律代表一个国家书

面的或正式的政治意愿。会计师事务所审计活动，也是存在法律环

境之中，作为经济生活的一部分，在保障注册会计师执业人员的利

益的同时，还要遵守各种相关的法律法规。把各国的经济体系依据

法律环境的不同可以划分为英美法系国家和大陆法系国家。英美法

系对经济活动约束较为松散，独立审计师的管理权往往由职业团队

自行驾驭，供应的可选择的会计处理程序和方法的敏捷性较强。而

在大陆法系国家，由于法律内容严谨，审计准则也常以法律形式供

应。

2、政治环境

从总体来讲，一个国家在肯定时期的政治环境是由上层建筑和

经济基础确定的，上层建筑为经济基础服务，经济基础确定上

层建筑。除此之外，政治环境也可以使干脆和间接地对审计

行业产生影响、与经济制度相适应的各种制度的支配。例如:

注册会计师制度我国在改革开放之前是没有的，随着建设社会

主义市场经济体制的确立，注册会计师制度才渐渐建立并得到

不断地完善并渐渐发挥其作用。

3、社会道德和文化环境因素

总体来讲，社会诚信与道德是市场经济的基础，社会诚信度会

随着市场经济更加随之越高。假如社会诚信缺失、商业道德低

下，会计师事务所的工作成果就不会有人信任，快经济师事务

所的鉴证作用也不能得到施展。一般而言，对会计师事务所审

计的社会认可程度于整个社会人们受教化的程度、生产经济环

境、以及审计执业教化的普及程度相关。会计报表和审计报告

的重要作用随着公众教化的程度的增高而变得更简洁理解。

总而言之，有什么样的外部环境就会有什么样的执业效果,

注册会计师行业与审计的外部空间环境是相辅相成的。在市场

经济尚未完全建立和健全的时候，只有要求注册会计师出淤泥

为不染，才能使会计师事务所供应高质量的审计信息。

4、会计市场的无序竞争。（外）

如今的会计市场真是乱得像一锅粥。由于规模小、实力差，很

少有能供应高审计费用的稳定客户，再加上我国大多地区（尤

其是内陆省份）企业经济效益本身不是太好，干脆威逼着事务

所的生存和发展。尤其是对中小事务所影响更大。为此，不少

中小事务所总是试图通过降低收费的方式来招揽业务。殊不

知，依据成本效益原则，过低的收费，会扰乱正常的会计市场

秩序，使审计质量没有保证，更有甚者，审计风险加大。最终

受损失的是报表运用者和将来作为被告的会计师事务所。因

此，在这种恶性竞争条件下，是没有真正赢家的。

目前，政府、注册会计师协会及社会公众是会计师事务所审计主要

监管机构。政府通过制定有效的规则，为会计师事务所的发展供应

良好的环境，从制度规范盒竞争制约方面发挥监管作用；中国注册

会计师协会则更多的是对注册会计师行业进行指导、管理；社会公

众作为一种非正式管制的形式对审计监管起到协助作用。

1、政府机构

政府是基于维护社会秩序和帮助社会不同集团之间利益冲突的

立场，借助法律规范来表达自身对独立审计质量限制的观点。

由于法律规范不能适用较多职业阅历进行主观推断的领域，只能

用简洁的“是”于“否”来确定自己的立场，因此，法律规范只

能在某些特定的场合发挥其作用。我国政府监管主要包括财政部

门、政府审计部门、工商和税务部门、证券监管部门等，这些政

府部门在不同的层面盒不同的程度上影响着会计师事务所的执

业质量。

2、注册会计师协会

中国注册会计师协会，是中国注册会计师的行业组织，依据法律

有关规定设立的社会团体法人。协会以诚信建设为主线，服务本

会会员，其主要的职责是审批和管理本会会员，维护社会公众的

利益盒会员的合法权益，指导地方会计师协会办理注册会计师注

册，促进行业健康发展。详细如：制定行业自律管理规范，惩戒

违反行业自律管理规范的行为；组织对注册会计师的任职资格和

会计师事务所的执业状况进行年度检查，代表中国注册会计师行

业开展国际交往活动；办理法律、行政法规规定盒国家机关托付

或授权的其他有关工作等。

3、社会公众

社会公众是一种非正式管制的形式多独立审计质量的监管，处于

政府和行业监管等正式管制之外。审计质量于自身的相关性是社

会公众对会计师事务所和注册会计师审计质量监督的主动性很

大成都来源，假如审计质量于社会公众的切身利益有着亲密相

关，那么，社会公众必定会关注审计质量的问题，对会计师事务

所和注册会计师的各种行为产生极大的约束力，并主动地对会计

师事务所和注册会计师进行监督。相反，假如注册会计师的审计

质量于社会公众的切身利益补相关，那么，社会公众就不会对注

册会计师的行为产生应有的约束力，对审计质量监督的主动性就

会下降。

1、法律：我国应建立以民事责任为核心的注册会计师法律责任

体系，确立“民事在先,行政、刑事为辅，三管齐下”的注册会计师

承责原则。加大注册会计师行业执法力度。加强法制建设、加

大惩罚力度是提高注册会计师及事务所抗风险实力的重要方

面。要加强监督,依法从重惩罚违法、违规行为，严惩做假。要

加强对社会审计业务质量的监督检查，进一步规范社会审计行

为,提高审计质量，防范审计风险。这样才能真正起到预期效果,

促进社会审计质量的提高。•

2、事务所规模时审计质量的一个有效替代物。务所规模与审计质

量有正相关关系。所以在审计市场渐渐走向成熟的道路上通常

向规模大、资本实力雄厚的会计公司集中。

3、加强内部限制制度是审计质量限制的重要方面，也是促进增加

质量意识，提高审计水平的有效途径。

一是加大事前、事后限制力度。审计组和所在部门要重视搞好审前

调查，编制好审计方案，为审计项目的高质量创建好的前提。另一

方面，要加强事后限制，重视开发利用审计项目成果，不断提升审

计成果质量。

二是运用文件和记录限制方式，确保审计记录清楚、完整。各类证

明材料要真实、牢靠，报告修改依据要精确、充分，全部审计公文

送达回证签署内容要完整无误