高级财务会计第7章企业合并

1、1,第七章 企业合并会计 （参见新准则第20号企业合并、新准则第2号长期股权投资） 第一节 企业合并概述 一、企业合并的含义：企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。,理解中要注意的问题,法人主体与会计主体,个别主体与合并主体,合并交易与合并事项,公司法的概念界定,企业会计准则的概念界定,2,二、企业合并的方式,（一）按合并双方合并前、后法律主体形式是否变化进行分类,+,+,=,=,+,=,+,创 立 合 并,控股合并,母公司,吸 收 合 并,子公司,例：马云斥资12亿元收购恒大足球俱乐部50%的股份，合并UC优视、收购天弘基金余额宝等,例：“中国石化”吸收合并

2、“扬子有限”,3,（二）按合并双方合并前、后最终控制方是否变化进行分类 我国新准则规定： 根据参与合并的企业是否受同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为： 1、同一控制下的企业合并，指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。例如，A公司为B公司和C公司的母公司，A公司将其持有C公司60的股权转让给B公司。转让股权后，B公司持有C公司60的股权，但B公司和C公司仍由A公司所控制。 “控制并非暂时性的”通常指一年以上（含一年）。 同一控制下的企业合并，在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方，参与合并的其他企业为被合并方。合并方实际取得对被合并方控

3、制权的日期为合并日。,4,2、非同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买方实际取得对被购买方控制权的日期为购买日。,5,控制：是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 共同控制：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。 重大影响：是指对一个企业的财务和经

4、营政策有参与决策的权利，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。 不具有控制、共同控制和重大影响：是指不具有上述三种情况中的任何一种。,6,（三）按合并所涉及的行业分： 横向合并 纵向合并 混合合并,7,同一控制下的企业合并,非同一控制下的企业合并,结果1： 吸收合并、新设合并,结果2： 控股合并,长期股权投资,企业合并形成的,投资后的处理： 成本法、权益法,合并时的处理： 购买法、权益结合法,共同控制、 重大影响、 非控、非共控、非重大影响,控 制,企业合并与长期股权投资的关系,8,四、国外流行的企业合并的会计处理

5、方法主要有三种，即权益结合法；购买法；新主体法。 1、权益结合法（又称股权联合法）：将企业合并视为参与合并各企业所有者权益的结合。其特点有： （1）将合并视为股权联合行为，而不是资产交易。 （2）没有新的计价基础，即参与合并企业的资产、负债均按其原来的账面价值计价。 （3）企业合并过程中发生的所有相关费用，均计入当期损益。 （4）不存在合并商誉或合并负商誉问题。 （5）不论合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并企业自期初至合并日的损益也要包括在合并后的企业利润表中。,9,2、购买法（又称购受法）: 将企业合并视为一家企业购买另一家或几家参与合并企业的行为。其特点有： （1）将合并视为购买交易

6、行为。 （2）有新的计价基础。即：购买方企业的资产、负债按原来的账面价值计价。被购买方企业多数股权的资产、负债按公允价值计价；少数股权的资产、负债按账面价值计价（控股法下），或按公允价值计价（实体法下）。 （3）合并中发生的直接相关费用要计入合并成本。 （4）可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉。 （5）合并后企业的当期收益不包括被合并企业期初至合并日所实现的收益。,10,3、新主体法 新主体法基于这样的假设：企业通过控股合并产 生一个新的主体，而参与合并的各主体均已消亡。因 此应为新的会计主体建立新的会计基础。对参与合并 的母公司和子公司的资产、负债，都按合并日的公 允价值反映在合并资产负

7、债表上，合并前双方的留存 利润都不应转入新的会计主体，因此合并日的合并留 存利润为零。,11,注：权益结合法和购买法的主要不同点： （1）计价基础不同。前者的计价基础是原有的；后者的计价基础是新的。 （2）是否产生和确认合并商誉不同。前者不产生和不确认合并商誉或合并负商誉；后者可能产生和需要确认合并商誉或合并负商誉。 （3）对合并中发生的直接相关费用的处理不同。前者将其计入当期损益；后者将其计入购买成本。 （4)对合并前收益及留存收益处理不同。前者是将其纳入合并后主体的报表中；后者是将其纳入购买成本。,12,第二节 同一控制下企业合并的会计处理 一、新准则对同一控制下企业合并会计处理的规定：

8、（一）同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,13,（二）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益。（注：即借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目）。 为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并时发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权

9、益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。,14,（四）同一控制下的控股合并的会计处理 1、初始计量时的会计处理： （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,15,（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初

10、始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。,16,2、后续计量时的会计处理： （1）后续计量按照成本法进行日常核算。 （2）后续计量时还需编制合并报表,17,例7-6 A公司与B公司为同一母公司下属的两个公司。20*7年6月末A企业向母公司支付账面价值400万元、公允价值480万元的库存商品和550万元的银行存款，实施与B企业的合并。合并前A、B两个企业的净资产价值的有关资料见下表：,18,A企业,B企业,19,要求： 根据以上资料，按照吸收合并、控股100%和控股80%三种情况分别进行合并日合并双方的账务处理。,20,吸收合并练习： 资料

11、1、M公司和N公司同属C公司的子公司。 2002年1月1日，M公司以吸收合并的方式，取得N公司全部资产并承担其全部负债。具体合并方式是：M公司增发每股面值1元的本公司股票60万股换取N公司原股东手中每股面值1元的股票30万股（两股换一股）。 2、M公司和N公司02年1月1日合并前的资产负债表以及有关公允价值资料如下表。 要求编制M公司吸收合并N公司的会计分录。 合并前M公司和N公司有关资料列表 单位：万元,21,22,解 取得的资产和负债，按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方发出股份面值总额为60万，取得的净资产账面价值为54.6万，前者大于后者的差额（借方差额）为5.4万，先冲减合并方

12、的资本公积5万，不足冲减的，再冲减合并方的留存收益0.4万（其留存收益为35万，足够冲减）。,23,M公司吸收合并N公司的会计分录： 借：现金及应收款项类 18万（账面价值） 存货类 11.6万（账面价值） 固定资产建筑物 60万（账面价值） 设备 8万（账面价值） 无形资产特许权 12万（账面价值） 资本公积 股本溢价 5万（冲减资本公积） 留存收益 0.4万(冲减留存收益) 贷：流动负债类 15万（账面价值） 应付债券 40万（账面价值） 股本 60万(发行股份面值总额 ),24,同一控制下的控股合并练习： 资料甲公司和A公司均为M集团的子公司。2005年1月1日，甲对A进行控股合并，其合

13、并具体方式是：甲公司以1300万元购入M公司持有的A公司60%的普通股权。其后，甲与A均维持独立法人资格。A公司2005年1月1日合并前的所有者权益总额为2000万元。甲公司的资本公积超过100万元。 要求对甲公司控股合并A公司作出会计处理。,25,解 甲公司对于合并中以支付现金（银行存款）方式作为合并对价形成的对A公司的长期股权投资，按取得A公司所有者权益账面价值2000万的60%份额确定其初始投资成本为1200万。长期股权投资初始投资成本1200万与支付的现金（银行存款 ）账面价值1300万之间的差额，调整甲公司的资本公积（甲公司的资本公积超过100万元，足够冲减）。 甲公司购入A公司60

14、%股权（控股合并）的分录： 借：长期股权投资投资成本 1200万（取得所有者权益账面价值2000万60%） 资本公积股本溢价 100万（冲减资本公积） 贷：银行存款 1300万（账面价值）,26,第三节 非同一控制下企业合并的会计处理 一、新准则对非同一控制下企业合并会计处理的规定： （一）非同一控制下的企业合并，购买方应当区别下列情况确定合并成本： 1、一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 2、通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 3、购买方为进行企业合并发生

15、的各项直接相关费用也应当计入当期损益。,27,4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 （二）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。 （三）,28,1、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(注：即正商誉) ，应当确认为商誉。 初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行

16、减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。,29,2、购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额(注：即负商誉) ，应当按照下列规定处理： 对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核； 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。,30,二、非同一控制下企业合并会计处理举例 （一）非同一控制下的吸收合并举例： A公司与B公司为非同一控制下的两个企业。20*9年6月末A

17、企业用账面价值800万元、公允价值900万元、增值税税率17%的库存商品和3047万元的银行存款实施与B企业的吸收合并。合并日B企业净资产账面价值的资料见下表。,31,由于当时无法及时确定B企业各项资产、负债的公允价值，A企业按B企业资产、负债的账面价值作为暂估价值对企业合并交易进行确认。20*9年12月末，确定B企业20*9来的固定资产采用直线法按10年计提折旧。 要求：根据以上资料做A企业的相关会计分录。,32,根据以上资料，假定20*7年6月末A企业合并B企业时，B企业可辨认净资产公允价值为4030万元，超过账面价值的30万元为某项管理用固定资产的评估增值，即固定资产的公允价值为5030

18、万元。其他资料略。 要求：按照吸收合并和100%控股、80%控股合并三种情况分别进行购买日购买方的账面处理。,33,思考： 假定20*7年6月A企业用发行2000万股普通股的方式合并B企业，发行的股票每股面值1元，市场价格1.5元；另支付6万元的股票发行费用。其他资料如上，请按吸收合并、100%控股合并和80%控股合并三种情况分别进行购买日购买方的账务处理。,34,非同一控制下的吸收合并练习： 资料甲企业和乙企业处于非同一控制下。甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的无形资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日合并前乙企业持有净资产的账面价值和公允价值情况如下： 要求对以

19、上业务作出会计处理。,项 目 账面价值 公允价值 固定资产 6000万元 8000万元 长期投资 4000万元 6000万元 长期借款 3000万元 3000万元 净资产 7000万元 11000万元,35,解作为合并对价付出的资产（无形资产 ），按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债，按公允价值确定其入账价值，确定的企业合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的（借方）差额，确认为商誉。 甲企业吸收合并乙企业的会计分录： 借：固定资产 8000万（公允价值） 长期投资 6000万（公允价值） 商 誉 3000万（购买成本14000

20、万与取得的可辨认净资产公允价值11000万之差，正商誉确认为商誉） 贷：长期借款 3000万（公允价值） 无形资产 10000万（购买成本组成之一） 营业外收入非流动资产处置利得 4000万（支付资产的公允价值14000万与账面价值10000万之差，购买成本组成之二）,36,非同一控制下的控股合并练习 资料A公司与B公司合并前后均不处于同一控制下。A公司于2006年3月31日从B公司股东手中取得了B公司100%的股权。其后，A与B均维持独立法人资格。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如下表所示。合并中，A为核实B的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，用银行存款支付

21、咨询费用100万元。 支付的资产06年3月31日有关价值表 单位：元 要求对以上业务作出会计处理。,37,解作为合并对价付出的资产无形资产等，按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并成本为取得控股权而付出的资产的公允价值。为进行企业合并发生的咨询费用也计入合并成本。 A公司购入B公司100%股权（控股合并）的分录： 借：长期股权投资投资成本 5000万（支付有关资产的公允价值5000万） 管理费用 100万 贷：无形资产土地使用权 2000万（账面价值） 专利技术 800万（账面价值） 银行存款 800万（账面价值） 银行存款 100万 营业外收入非流动资产处置利得 14

22、00万（有关资产公允价值5000万与账面价值3600万之差） 其后， A公司还应当编制合并日（2006年3月31日）的合并资产负债表（参见“控股权取得日的合并报表”章）,38,2、作为合并对价付出的资产（ 固定资产等 ），按公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。合并成本为取得控股权而付出的资产的公允价值。 W公司购入X公司全部股权（控股合并）的分录： 借：长期股权投资投资成本 1600万（支付银行存款公允价值1000万支付固定资产的公允价值600万） 贷： 银行存款 1000万（账面价值） 固定资产清理 500万（账面价值） 营业外收入非流动资产处置利得 100万（固定资产公

23、允价值600万与账面价值500万之差） 其后， W公司还应当编制合并日（2007年1月1日）的合并资产负债表（参见“控股权取得日的合并报表”章） 课后作业：,39,附二：国际通行对合并商誉（正商誉和负商誉）的会计处理方法简介 （一）对正商誉的处理，国际通行三种方法： 其一，作为购买方无形资产入账。 又分为： 1、在以后的会计期间摊销，计入损益； 2、长久保留在账上，不进行摊销，一般只在年末进行减值测试这也是我国新规定的方法。 其二，作为购买方留存收益的抵减。 其三，作为购买方所有者权益(资本公积或其他准备金)的抵减。,40,附一：新准则规定对合并商誉（正商誉和负商誉）的会计处理为： 1、合并商誉只产生于非同一控制下企业合并时。 2、确认： （1）非同一控制下的的吸收合并，入账时确认合并商誉：对正商誉长久保留在账上，不进行摊销，一般只在年末进行减值测试；对负商誉计入当期营业外收入。 （2）