财务审计(第17章 生产与存货循环审计).ppt

1、第五编 各类交易和账户余额审计 （1）销售与收款循环的审计； （2）采购与付款循环的审计； （3）生产与存货循环的审计； （4）人力资源与工薪循环的审计； （5）投资与筹资循环的审计； （6）货币资金的审计。,第一节生产与存货循环审计的特点 第二节生产与存货循环的内部控制与控制测试 第三节生产与存货循环的实质性程序,第十七章 生产与存货循环审计,本章讲解内容 一、生产与存货循环涉及的主要业务活动 二、生产与存货交易的内部控制 三、评估生产与存货交易的重大错报风险 四、生产与存货交易的控制测试 五、生产与存货交易的实质性程序 六、存货的实质性程序 七、营业成本的实质性程序,生产计划部门的职责是根

2、据顾客订单或者对销售预测和产品需求的分析来决定生产授权。 如决定授权生产，即签发预先编号的生产通知单。该部门通常应将发出的所有生产通知单编号并加以记录控制。 此外，还需要编制一份材料需求报告，列示所需要的材料和零件及其库存。,一、生产与存货循环涉及的主要业务活动（P430）,1.计划和安排生产：,（生产计划部门）,签发预先编号的生产通知单,（仓库部门）,2.发出原材料：,根据领料凭证(一般3联)发出原材料,仓库部门的责任是根据从生产部门收到的领料单发出原材料。 领料单上必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。 仓库发料后，将其中一联

3、连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。,（生产部门）,3.生产产品：,（1）分解生产任务进行生产（工时记录） （2）验收并办理入库手续（产量记录）,生产部门在收到生产通知单及领取原材料后，便将生产任务分解到每一个生产工人，并将所领取的原材料交给生产工人，据以执行生产任务。 生产工人在完成生产任务后，将完成的产品交生产部门查点，然后转交检验员验收并办理入库手续；或是将所完成的产品移交下一个部门，作进一步加工。,4.核算产品成本（财务部门）： （1）取得各种记录、生产通知单、领料单、计工单、入库单等。 （2）归集和分配材料费用、人工费用、制造费

4、用（人工费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表） ；计算各种产品成本（成本计算单）；编制记帐凭证，登记总帐、明细帐。,为了正确核算并有效控制产品成本，必须建立健全成本会计制度，将生产控制和成本核算有机结合在一起。 一方面，生产过程中的各种记录、生产通知单、领料单、计工单、人库单等文件资料都要汇集到会计部门，由会计部门对其进行检查和核对，了解和控制生产过程中存货的实物流转； 另一方面，会计部门要设置相应的会计账户，会同有关部门对生产过程中的成本进行核算和控制。 完善的成本会计制度应该提供原材料转为在产品，在产品转为产成品，以及按成本中心、分批生产任务通知单或生产周期所消耗的材料、人工和间接费

5、用的分配与归集的详细资料。,（仓库部门）,5.储存产成品：,签收后编制入库单,产成品入库，须由仓库部门先行点验和检查，然后签收。 签收后，将实际入库数量通知会计部门。据此，仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。 除此之外，仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。,（发运部门）,6.发出产品：,根据发运通知单发出，并编制出库单（一般4联）。,生产与存货循环中的关键控制点?,产成品的发出须由独立的发运部门进行。 装运产成品时必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。 出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发

6、票的依据。,资料1：生产与存货业务中的常见弊端 1.保管不善、变质报废 2.多发少发、账实不符 3.混淆领用支出界限 4.委托加工余料不回收 5.自制材料成本挤占生产成本或材料成本差异分配产生错误 6.混淆生产费用与其他费用界限 7.混淆本期支出与跨期支出界限 8.混淆产品成本与在产品成本界限 9.虚记外加工费用 10.生产余料不入账，形成帐外资产,二、生产与存货循环的内部控制 （一）成本会计制度的关键内部控制（表17-2成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，P432） 1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生） 对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1

7、)生产指令的授权批准； (2)领料单的授权批准； (3)工薪的授权批准,2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生） 成本的核算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的。 3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性） 生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账 。,4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊） 采用适当的成本核算方法。并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核

8、算流程和账务处理流程；内部核查 5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性） 存货保管人员与记录人员职务相分离 6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊） 定期进行存货盘点,（二）成本会计制度的内部控制活动（教材未介绍）,例1（简答题）：生产与存货循环内部控制评价,三、评估生产与存货交易的重大错报风险 （一）生产与存货交易和余额的固有风险（P433） 当然，生产与存货交易也有其自身的特点，以制造类企业为例，影响生产与存货交易和余额的重大错报风险还可能包括： 1、交易的数量和复杂性。 2、成本基础的复杂性。 3、员工变动或者会计电算化。,4、产品的多元化

9、 。 5、某些存货项目的可变现净值难以确认。 6、销售附有担保条款的商品。 7、将存货放在很多地点。 8、寄存的存货。,（二）生产与存货交易和余额的控制风险,例2 （简答题） ：生产与存货循环重大错报风险评估,四、生产与存货交易的控制测试 （一）以内部控制目标为起点的控制测试 成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表（表17-2 ，P432） 1.生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的（发生） 检查在凭证中是否包括这三个关键点恰当审批 2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生） 检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配采、材料费用分配表、制造

10、费用分配表等原始凭征的顾序编号是否完整,3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性） 检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整 4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊） 选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理,5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性） 询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序 6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊） 询问和观察存货

11、盘点程序,对成本会计制度的具体测试（P435-437） 成本会计制度的测试包括四项内容： 直接材料成本测试（发生、完整性、计价与分摊）、 直接人工成本测试（发生、完整性、计价与分摊）、 制造费用测试（发生、完整性、计价与分摊）、 生产成本在当期完工产品和在产品之间分配的测试（发生、完整性、计价与分摊）。,1直接材料成本测试：涉及到三个因素，消耗量、单价、总成本。 （1）对采用定额单耗的企业：可选择并获取某一成本报告期若干种具有代表性的产品成本计算单，获取与之相关的生产指令或产量统计记录及其直接材料单位消耗定额，进行核对。 （2）对非采用定额单耗的企业：获取材料费用分配汇总表、材料发出汇总表（或

12、领料单）、材料明细账（或采购业务测试工作底稿）中各该直接材料的单位成本，进行检查。 （3）对采用标准成本法的企业：获取样本的生产指令或产量统计记录、直接材料单位标准用量、直接材料标准单价及发出材料汇总表或领料单，进行检查。,2直接人工成本测试：涉及到三个因素：耗用工时（或计件量）、工资率（工资标准）、总成本。 （1）对采用计时工资制的企业：获取样本的实际工时统计记录、职员分类表和职员工资手册（工资率）及人工费用分配汇总表，进行检查。 （2）对采用计件工资制的企业：获取样本的产量统计报告、个人（小组）产量记录和经批准的单位工资标准或计件工资制度，进行检查。 （3）对采用标准成本法的企业：获取样本

13、的生产指令或产量统计报告、工时统计报告和经批准的单位标准工时、标准工时工资率、直接人工的工资汇总表等资料，进行检查。,3制造费用的测试 获取样本的制造费用分配汇总表、按项目分列的制造费用明细账、与制造费用分配标准有关的统计报告及其相关原始记录，进行检查；,4生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试。 （1）检查成本计算单中的产品数量与生产统计报告或在产品盘存表中的数量是否一致； （2）检查在产品约当量计算或其他分配标准是否合理； （3）计算复核样本的总成本和单位成本，最终对当期采用的成本会计制度做出评价。,（二）以风险为起点的控制测试（表17-3：生产与存货交易的风险、控制和控制测试，P4

14、37）,（四）在对被审计单位生产与存货交易实施控制测试时，注意以下一些问题（P434）： 1、注册会计师应当通过控制测试获取支持将被审计的安慰的控制风险评价为中或低的证据。 2、注册会计师在实施控制测试时，应抽取生产通知单检查是否与月度生产计划书中内容一致。 3、对于发出材料这项业务活动，注册会计师在实施控制测试时应当：（1）抽取出库单及相关的领料单，检查是否正确输入并经适当层次复核；（2）抽取原材料盘点明细表并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。,4、对于生产产品和核算产品成本这两项主要业务活动，注册会计师在实施控制测试时应当：（1）抽取原材料领用凭证，检查是否与生产记录日报表一致

15、，是否经适当审核，如有差异是否及时处理；（2）抽取核对记录，检查差异是否得到处理；（3）抽取生产成本结转凭证检查与支持性文件是否一致并经适当复核。当然，必要时应当考虑利用计算机专家的工作。 5、对于储存产成品和发出产成品这两项主要业务活动，注册会计师在实施控制测试时应当：（1）抽取产成品验收单、产成品入库单并检查输入信息是否准确；（2）抽取云发通知单、出库单并检查是否一致；（3）抽取发运单和相关销售订购单，检查内容是否一致；（4）抽取销售成本结转凭证检查与支持性文件是否一致并适当复核;(5)抽取产成品存货盘点报告并检查是否经适当层次复核，有关差异是否得到处理。,五、生产与存货交易的实质性程序

16、（一）生产与存货交易的实质性分析程序 3、比较存货余额与预期周转率。 注意： （1）使用计算机辅助审计费方法下载被审计单位存货主文档和总分来账户以便计算财务指标和经营指标，并将计算结果与期望值进行比较。 （2）按区域分析被审计单位各月存货变动情况，并考虑存货变动情况是否与季节性变动和经济因素变动一致。 （3）对周转缓慢或者长时间没有周转（如超过半年）以及出现负余额的存货项目单独摘录并列表。 （4）由于可能隐含着重要的潜在趋势，注册会计师应当注意不要过分依赖计算的平均值。,（二）生产与存货交易的细节测试 （表17-2成本会计制度的控制目标、内部控制和测试一览表，P432） 1.生产业务是根据管理

17、层一般或特定的授权进行的（发生） 检查生产指令、领料单、工薪等是否经过授权 2.记录的成本为实际发生的而非虚构的（发生） 对成本实施分析程序；将成本明细账与生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录，工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表相核对,3.所有耗费和物化劳动均已反映在成本中（完整性） 对成本实施分析程序；将生产通知单、领发科凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表，制造费用分配表与成本明细账相核对 4.成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户（发生、完整性、准确性、计价和分摊） 对成本实施分析程序；抽查成本计算单检查各种费用的归集和分配以及成本的计算是否

18、正确；对重大在产品项目进行计价测试 5.对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立（完整性） 6.账面存货与实际存货定期核对相符（存在、完整性、计价和分摊） 对存货实施监盘程序,六、存货的实质性程序 存货审计的重要性与复杂性（P442） 存货的审计范围与审计目标（补充） 存货的实质性程序（以原材料为例，补充） 麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析（P443） 存货监盘（P443） 存货计价测试（P452）,存货审计的重要性与复杂性（P443） 1.存货审计的重要性 在通常情况下，存货对企业经营特点的反映能力强于其他资产项目。存货不仅对于生产制造业、批发业和零售行业十分重要，对于服务行业也具有

19、重要性。 通常，存货的重大错报对于流动资产、营运资本、总资产、销售成本、毛利以及净利润都会产生直接的影响。存货的重大错报对于其他某些项目，例如利润分配和所得税，也具有间接影响。 审计中许多复杂和重大的问题都与存货有关。存货、产品生产和销售成本构成了会计、审计乃至企业管理中最为普遍、重要和复杂的问题。,2.存货审计的复杂性 存货审计，尤其是对年末存货余额的测试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。对存货存在性和存货价值的评估常常十分困难。导致存货审计复杂的主要原因包括： (1)存货通常是资产负债表中的一个主要项目，而且通常是构成营运资本的最大项目。 (2)存货存放于不同的地点，这使得对它的实物控制

20、和盘点都很困难。企业必须将存货置放于便于产品生产和销售的地方，但是这种分散也带来了审计的困难。 (3)存货项目的多样性也给审计带来了困难。例如，化学制品、宝石、电子元件以及其他的高科技产品。 (4)存货本身的陈旧以及存货成本的分配也使得存货的估价出现困难。 (5)允许采用的存货计价方法的多样性。,存货的审计范围与审计目标（补充） 1.存货的审计范围（补充） 资产负债表中的“存货”项目金额 =“材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托加工物资、周转材料”等账户余额的合计数-“存货跌价准备”账户余额,2.存货的审计目标（补充） （1）确定资产负债表中记录的存

21、货是否存在； （2）确定所有应当记录的存货是否均已记录； （3）确定记录的存货是否由被审计单位拥有或控制； （4）确定存货是否以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价调整是否已恰当记录； （5）确定存货已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。,存货的实质性程序（以原材料为例，补充） 1获取或编制原材料明细表，复核加计是否正确，并与总账数、明细账合计数核对是否相符。 2必要时，实施实质性分析程序： 比较当年度及以前年度原材料成本占生产成本百分比的变动； 比较原材料的实际用量与预算用量的差异； 核对仓库记录的原材料领用量与生产部门记录的原材料领用量是否相符； 根据标准单耗指标，将原材

22、料收发存情况与投入产出结合比较；,3实施存货监盘程序。 选取代表性样本，抽查原材料明细账的数量与盘点记录的原材料数量是否一致，以确定原材料明细账的数量的准确性和完整性： (1)从原材料明细账中选取具有代表性的样本，与盘点报告（记录）的数量核对（准确性）； (2)从盘点报告（记录）中抽取有代表性的样本，与原材料明细账的数量核对（完整性）。,4原材料计价方法的测试： (1)检查原材料的计价方法前后期是否一致； (2)检查原材料的入账基础和计价方法是否正确，自原材料明细表中选取适量品种： 实际成本；计划成本；进口原材料； (3)检查原材料发出计价的方法是否正确：了解被审计单位原材料发出的计价方法：实

23、际成本；计划成本。编制本期发出材料汇总表，与相关科目勾稽核对，并复核若干月发出材料汇总表的正确性。 (4)结合期末市场采购价，分析主要原材料期末结存单价是否合理。 (5)结合原材料的盘点检查，期末有无料到单未到情况，如有，应查明是否已暂估入账，其暂估价是否合理。,5对于通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并以及接受捐赠等取得的原材料，检查其入账的有关依据是否真实、完备，入账价值和会计处理是否符合相关规定。 6检查投资者投入的原材料是否按照投资合同或协议约定的价值入账，并检查约定的价值是否公允、交接手续是否齐全。 7检查与关联方的购销业务是否正常，关注交易价格、交易金额的真实性及合理性，检查对

24、合并范围内购货记录应予合并抵销的数据是否正确。 8审核有无长期挂账的原材料，如有，应查明原因，必要时作调整。,9截止测试： (1)原材料入库的截止测试： 在原材料明细账的借方发生额中选取资产负债表日前后若干天的凭证，并与入库记录（如入库单，或购货发票，或运输单据）核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间； 在入库记录（如入库单或购货发票或运输单据）选取资产负债表日前后若干张凭证，与原材料明细账的借方发生额进行核对，以确定原材料入库被记录在正确的会计期间。,(2)原材料出库截止测试： 在原材料明细账的贷方发生额中选取有资产负债表日前后若干天的凭证，并与出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单

25、据）核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间； 在出库记录（如出库单，或销货发票，或运输单据）中选取资产负债表日前后若干天的凭据，与原材料明细账的贷方发生额进行核对，以确定原材料出库被记录在正确的会计期间。,l0结合银行借款等科目，了解是否有用于债务担保的原材料，如有，则应取证并作相应的记录，同时提请被审计单位作恰当披露。 11检查原材料的披露是否恰当。,麦克森罗宾斯公司舞弊案例分析（P444） 1938年，美国纽约州的麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭。在经济萧条时期，股份公司的倒闭本来习以为常。然而，该公司的倒闭，却使得“报刊以耸人听闻的手法来对待这件案子”。究其原因，是因为该案涉及到审

26、计程序中的一系列问题。,案例背景 1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安汤普森公司，在审核罗宾斯药材公司财务报表时发现两个疑问：1.罗宾斯药材公司中的制药原料部门，原是个盈利率较高的部门，但该部门却一反常态地没有现金积累。而且，流动资金亦未见增加。相反，该部门还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资，以维持生产。 2.公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司立即表示，在没有查明这两个疑问之前， 不再予以贷款，并请求官方协调控制证券市场的权威机构纽约证券交易委员会调查此事。,纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有

27、关人员进行调查。调查发现该公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯沃特豪斯会计师事务所对该公司的财务报表进行审定。在查看这些审计人员出具的审计报告中，审计人员每年都对该公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。 为了核实这些审计结论是否正确，调查人员对该公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核。结果发现：1937年12月 31 日的合并资产负债表计有总资产 8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到18

28、20万美元和180万美元。,在此基础上，调查人员对该公司经理的背景作了进一步调查，结果发现公司经理菲利普科斯特及其同伙穆西卡等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位。他们将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。 证券交易委员会将案情调查结果在听证会上一宣布，立即引起轩然大波。根据调查结果，罗宾斯药材公司的实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。而首当其冲的受损失者是汤普森公司，因它是罗宾斯药材公司的最大债权人。为此，汤普森公司指控沃特豪斯会计师事务所。汤普森公司认为其所以给罗宾斯公司贷款，是因为信赖

29、了会计师事务所出具的审计报告。因此，他们要求沃特豪斯会计师事务所赔偿他们的全部损失。,在听证会上，沃特豪斯会计师事务所拒绝了汤普森公司的赔偿要求。会计师事务所认为，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会在1936年颁布的财务报表检查(Examination of Financial Statement)中所规定各项规则。药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋所致，审计人员对此不负任何责任。 最后，在证券交易委员会的调解下，沃特豪斯会计师事务所以退回历年来收取的审计费用共50万美元，作为对汤普森公司债权损失的赔偿。,影响与启示 1.究竟谁应对财务报表的真实性负责?如审计人员审定的财务报表与事

30、实不符，审计人员应负哪些责任? 对此，美国注册会计师协会下属的审计程序委员会， 早在1936年就指出：“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。” 如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。,为此，当纽约州司法部长约翰贝内特在举行听证会，以罗宾斯案件指责审计人员时，立即遭到审计人员的反驳。他们说：“ 在司法部长所引证的大部分案子中所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改19

31、36年的声明，继续发展公认审计程序”。 所以，罗宾斯药材公司案件，使审计人员再一次认识到，审计是存在风险的。对这个风险，如是属于企业内部人为造成，则审计人员不应对此负责。其次，审计人员还进一步认识到，建立科学、严格的公认审计程序，使审计工作规范化，能够有效地保护尽责的审计人员，免受不必要的法律指责。,2.对现行审计程序进行了全面检讨。 通过罗宾斯药材公司案件也暴露了当时审计程序的不足：即只重视账册凭证而轻视实物的审核；只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。在罗宾斯破产案件听证会上，12位专家提供的证词中列举了这两个不足。 证券交易委员会根据这个证词，颁布了新的审计程序规则。在规则中，

32、证券交易委员会要求：今后审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据。在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查。 除此之外还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公共利益人员负责。,与此同时，美国的注册会计师协会所属的审计程序特别委员会，于1939年5月，颁布了审计程序的扩大， 对审计程序作了上述几个方面的修改，使它成为公认的审计准则。 罗宾斯药材公司的案件，不但加速了美国公认审计准则的发展，同时，还为建立起现代美国审计的基本模式、在评价内部控制制度基础上的抽样审计奠

33、定了基础。,存货监盘（P444） （一）存货监盘的定义和作用 注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当检查。 1.存货监盘包括观察和检查（双向）两个程序，包括控制测试和实质性测试两种目的（P444倒数第3段） ，包括制定存货监盘计划和执行存货监盘程序两个步骤（P444、P448）。 2.存货监盘可以实现多个审计目标，主要包括存在、完整性、权利和义务、计价。（P444第2段）,3.存货监盘程序以控制测试为主，还是实质性程序为主？（称为双重目的测试，P444倒数第3段） （1）如果只有少数项目构成了存货的主要部分，CPA以实质性程序为主的审计方式获取与存在认定相关的证据； （

34、2）对于单位价值较高的存货项目，应实施100%的实质性程序 （3）在大多数审计业务中，CPA会发现以控制测试为主的审计方式更加有效； （4）如果CPA采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被审计单位存货盘点的控制措施与程序，CPA绝大部分的审计程序将限于询问、观察以及检查。,例3（单选）：下列有关存货监盘表述中，不正确的是： A.存货监盘不仅是监督盘点，还包括适当的抽查 B.通过存货的监盘，可以同时实现存货的真实性、完整性和所有权等多个审计目标 C.存货监盘程序主要包括控制测试和实质性测试两种方式 D.对监盘结果进行适当抽查的目的是为了证实被审计单位的存货实物总额,答案：D,例4（单选）：

35、A注册会计师在设计与存货项目相关的审计程序时，确定了以下审计策略，其中，不正确的是（）。 A对单位价值较高的存货，以实施实质性测试程序为主 B对由少数项目构成的存货，以实施实质性测试程序为主 C对单位价值较高的存货，以实施控制测试程序为主 D实施实质性测试程序时，抽查存货的范围取决于存货的性质和样本选择方法,答案：C,（二）制定存货监盘计划 1.制定存货监盘计划的基本要求（P444） 注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况,在评价被审计单位存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。,2.制定存货监盘计划应实施的工作（P444） (1)

36、了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所； (2)了解与存货相关的内部控制； (3)评估与存货相关的重大错报风险和重要性： (4)查阅以前年度的存货监盘工作底稿； (5)考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货； (6)考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作； (7)复核或与管理层讨论其存货盘点计划。,(1)了解存货的内容、性质、各存货项目的重要程度及存放场所（P444） ； 注册会计师需要考虑： 存货与其他资产和净利润的相对比率及内在联系。 各类存货(原材料、在产品和产成品)占存货总数的比重。 各存放地存货占存货总数的比重。 考虑并评价存货项目的重要程

37、度直接关系到注册会计师如何恰当地分配审计资源。,(2)了解与存货相关的内部控制； 采购：所有交易都已获得适当的授权与批准（发生）；购货订单；采购部门。 验收：所有收到的货物都已得到记录（发生、完整性）；验收报告单；验收部门。 仓储：确保与存货实物的接触必须得到管理层的指示和批准（存在等）；入库单；仓储部门。 领用：所有存货的领用均应得到批准和记录（发生等）；存货领用单；仓储部门。 加工(生产)：对所有的生产过程做出适当的记录（发生等）；生产报告；生产部门。,(2)了解与存货相关的内部控制（P445）； 采购： o 验收： o 仓储： o 领用： o 加工(生产)：,装运出库：所有的装运都得到了

38、记录（完整性）；发运凭证；运输部门。 存货的盘存制度：与存货实地盘点相关的充分内部控制通常包括（存在等） ：制定合理的存货盘点计划，确定合理的存货盘点程序，配备相应的监督人员，对存货进行独立的内部验证，将盘点结果与永续存货记录进行独立的调节，对盘点表和盘点标签进行充分控制。,装运出库： o 存货的盘存制度：,(3)评估与存货相关的重大错报风险和重要性（P445）： 重大错报风险。 存货通常具有较高水平的重大错报风险，影响重大错报风险的因素具体包括：存货的数量和种类、成本归集的难易程度、陈旧过时的速度或易损坏程度、遭受失窃的难易程度。 以下类别的存货就可能增加审计的复杂性与风险：具有漫长制造过程

39、的存货；具有固定价格合约的存货；商品存货；与时装相关的服装行业；鲜活、易腐商品存货；具有高科技含量的存货；单位价值高昂、容易被盗窃的存货。 重要性。根据对存货错报风险的评估结果，注册会计师应当合理确定存货项目审计的重要性水平。,(4)查阅以前年度的存货监盘工作底稿（P446） ； 在查阅以前年度的存货监盘工作底稿时，注册会计师应充分关注存货盘点的时间安排、周转缓慢的存货的识别、存货的截止确认、盘点小组人员的确定以及存货多处存放等内容。,(5)考虑实地察看存货的存放场所，特别是金额较大或性质特殊的存货（P446） ； 注册会计师应关注所有的存货存放地点，以防止被审计单位或自己发生任何遗漏。对存放

40、大额存货的每一个地点尤其应当予以特别关注。 对多处存放存货的情况，注册会计师应当考虑被审计单位与存货相关内部控制措施和盘点惯例，评价审计风险以及除存货监盘外的其他替代程序的可行性，从而确定实施监盘的范围。,(6)考虑是否需要利用专家的工作或其他注册会计师的工作（P446） ； 注册会计师可能不具备其他专业领域专长与技能。在确定资产数量或资产实物状况(如矿石堆)，或在收集特殊类别存货(如艺术品、稀有玉石、房地产、电子器件、工程设计等)的审计证据时，注册会计师可以考虑利用专家的工作。 当在产品存货金额较大时，可能面临如何评估在产品完工程度的问题。注册会计师也可以根据存货生产过程的复杂程度考虑利用专

41、家的工作。,很多情况下，被审计单位组成部分的财务信息由其他注册会计师审计并出具审计报告，这当然也包括了由其他注册会计师负责对被审计单位该组成部分的存货实施监盘。 补充：主审注册会计师，是指当被审计单位财务报表包含由其他注册会计师审计的一个或多个组成部分的财务信息时，负责对该财务报表出具审计报告的注册会计师。 其他注册会计师，是指除主审注册会计师以外的，负责对组成部分财务信息出具审计报告的其他会计师事务所的注册会计师。 组成部分，是指被审计单位的分部、分支机构、子公司、合资公司和联营公司等，其财务信息包含在由主审注册会计师审计的财务报表中。,(7)复核或与管理层讨论其存货盘点计划（P447）。

42、在复核或与管理层讨论其存货盘点计划时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：盘点的时间安排；存货盘点范围和场所的确定；盘点人员的分工及胜任能力；盘点前的会议及任务布置；存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；存货的计量工具和计量方法；在产品完工程度的确定方法；存放在外单位的存货的盘点安排；存货收发截止的控制；盘点期间存货移动的控制；盘点表单的设计、使用与控制；盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。 如果认为被审计单位的存货盘点计划存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。,3.存货监盘计划的主要内容（P447

43、）。 (1)存货监盘的目标、范围及时间安排。 存货监盘的目标是获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况。 存货监盘的范围的大小取决于存货的内容、性质及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。 存货监盘的时间，包括实地察看盘点现场的时间、观察存货盘点的时间和对已盘点存货实施检查和时间等，应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调。,（2）存货监盘的要点及关注事项。 （3）参加存货监盘人员的分工。 （4）检查存货的范围： 注册会计师应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内部控制

44、的评价结果确定检查存货的范围。,（三）存货监盘程序（P448） 1.观察程序 在被审计单位盘点存货前，CPA应当观察盘点现场，确定盘点范围是否恰当（应纳入的，未纳入的，所有权不属于，受托代存的）。 在实施存货监盘过程中，应当跟随被审计单位安排的存货盘点人员，注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行（控制测试），盘点人员是否准确无误地记录了盘点存货的数量和状况（实质性测试）。,2.检查程序：注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将抽查结果与被审计单位盘点记录相核对，形成相应记录。 检查目的：确定被审计单位盘点计划是否得到执行（控制测试）；证实被审计单位的存货实物总额（实质性

45、程序）； 检查范围：通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货； 检查方向：注册会计师从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的高估（即准确性）；从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的低估（即完整性）；,检查结果：发现差异。 其一，可能表明盘点存在准确性（高估）或完整性（低估)的错误； 其二，可能表明存货盘点中还存在其他错误； 其三，注册会计师应当查明原因，及时提请被审计单位更正； 其四，注册会计师可能考虑增加抽查范围以减少错误的存在，甚至要求重新盘点。,例5（单选）：以下有关期末存货的监盘程序中，与测试存货盘点记录的完整性不相关的是（）。

46、 A从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物 B从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录 C在存货盘点过程中关注存货的移动情况 D在存货盘点结束前，再次观察盘点现场,参考答案:A,（四）其他相关情况的处理 1.需要特别关注的问题（P449） （1）存货移动情况：注册会计师应当特别关注存货的移动情况，防止遗漏或重复盘点。 （2）存货的状况：注册会计师应当特别关注存货的状况，观察被审计单位是否已经恰当区分所有毁损、陈旧、过时及残次的存货。 这既便于进一步追查这些存货的处置情况，也能为测试被审计单位存货跌价准备计提的准确性提供证据。,（3）存货截止测试： 所有在截止日以前入库的存货项目是否均已包括在盘点

47、范围内，并已反映在截止日以前的会计记录中；任何在截止日期以后入库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，也未反映在截止日以前的会计记录中。 所有在截止日以前装运出库的存货项目是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中；任何在截止日期以后装运出库的存货项目是否均已包括在盘点范围内，并已包括在截止日的存货账面余额中。 所有已确认为销售但尚未装运出库的商品是否均未包括在盘点范围内，且未包括在截止日的存货账面余额中。 所有已记录为购货但尚未入库的存货是否均已包括在盘点范围内，并已反映在会计记录中。 在途存货和被审计单位直接向顾客发运的存货是否均已得到了适当的会计处理。,在存货监盘过程中，注

48、册会计师应当获取存货验收入库、装运出库以及内部转移截止等信息，以便将来追查至被审计单位的会计记录。 注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。 在存货入库和装运过程中采用连续编号的凭证时。注册会计师应当关注截止日期前的最后编号。 如果被审计单位没有使用连续编号的凭证，注册会计师应当列出截止日期以前的最后几笔装运和入库记录。 如果被审计单位使用运货车厢或拖车进行存储、运输或验收入库，注册会计师应当详细列出存货场地上满载和空载的车厢或拖车，并记录各自的存货状况。,2.特殊类型存货的监盘： 表17-4（P450）,3.存货监盘结束时的工作（P450） （1）再次观察盘点现场

49、，确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点； （2）取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 （3）如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。 （4）如果采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一致。如果这两者之间出现重大差异。应当实施追加的审计程序查明原因，并检查永续盘存记录是否已做出了适当调整。,4.特殊情况的处理（P451） （1）由于存货的性质或位置而无法实施监盘程序（应当考

50、虑能否实施替代审计程序）。 注册会计师实施的替代审计程序主要包括：检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料。检查资产负债表日后发生的销货交易凭证。向顾客或供应商函证。 存货的特殊性质：存货涉及保密问题，如产品在生产过程中需要利用特殊配方或制造工艺。存货系危害性物质，如辐射性化学品或气体。 存货的特殊位置：如在途存货，如果此类项目仅占存货的一小部分，通常可以通过审查相关凭证加以查验；对于存放在公共仓库中的存货，可通过函证方式查验。,（2）因不可预见因素导致无法在预定日期实施存货监盘或接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。 注册会计师应当评估与存货相关的内部控制的有效性；对存货进行适当检查

51、；或提请被审计单位另择日期重新盘点同时测试在该期间发生的存货交易，以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。 不可预见因素：无法亲临现场，即由于不可抗力导致其无法到达存货存放地实施存货监盘；气候因素，即由于恶劣的天气导致注册会计师无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。 接受委托时被审计单位的期末存货盘点已经完成。,（3）委托其他单位保管或已作质押的存货。 对被审计单位委托其他单位保管的或已作质押的存货，注册会计师应当向保管人或债权人函证。如果此类存货的金额占流动资产或总资产的比例较大，注册会计师还应当考虑实施存货监盘或利用其他注册会计师的工作。,（4）

52、首次接受委托的情况。 注册会计师应当实施下列一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据： 查阅前任注册会计师工作底稿； 复核上期存货盘点记录及文件； 检查上期存货交易记录； 运用毛利百分比法等进行分析。,例6（单选）： 注册会计师在检查乙公司存货时，注意到某些存货项目实际盘点的数量大于永续盘存记录中的数量。假定不考虑其他因素，以下各项中，最可能导致这种情况的是（）。 A供应商向乙公司提供购货折扣 B乙公司向客户提供销货折扣 C乙公司已将购买的存货退给供应商 D客户已将购买的存货退给乙公司,参考答案:D,例7（单选）：如果将与存货相关的内部控制评估为高风险，注册会计师可

53、能（）。 A增加测试与存货相关的内部控制的范围 B要求乙公司在期末实施存货盘点 C在期末前或后实施存货监盘程序，并测试盘点日至期末发生的存货交易 D检查购货、生产、销售的记录和凭证，以确定期末存货余额,参考答案:B,例8（单选）：乙公司的会计记录显示，2005年12月某类存货销售激增，导致该类存货库存数量下降为零。注册会计师对该类存货采取的以下措施中，难以发现可能存在虚假销售的是（）。 A计算该类存货2005年12月的毛利率，并与以前月份的毛利率进行比较 B进行销货截止测试 C仍将该类存货列入监盘范围 D选择2005年12月大额销售客户寄发询证函,参考答案:A,例9（单选）：在对存货实施监盘程

54、序时，以下做法中，注册会计师不应该选择的是（）。 A对于已作质押的存货，向债权人函证与被质押存货相关的内容 B对于受托代存的存货，实施向存货所有权人函证等审计程序 C对于因性质特殊而无法监盘的存货，实施向顾客或供应商函证等审计程序 D乙公司相关人员完成存货盘点后，注册会计师进入存货存放地点对已盘点存货实施检查程序,参考答案:D,例10（单选）：在对存货实施抽查程序时，以下做法中，注册会计师应该选择的是（）。 A尽量将难以盘点或隐蔽性较大的存货纳入抽查范围 B事先就拟抽取测试的存货项目与乙公司沟通，以提高存货监盘的效率 C从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的完整性 D如果盘点

55、记录与存货实物存在差异，要求乙公司更正盘点记录,参考答案:A,例11（单选）： CPA对A公司2003年度会计报表进行审计，发现2003年度12月27日购入一批价值60万元的货物已到，纳入盘点范围，但货物至2004年1月6日才收到发票,A公司没有将上述业务记录于2003年帐目中。因此，CPA可以判断（） A.A公司2003年末存货及利润同时虚减60万元 B.A公司2003年末应付账款虚减60万元 C.A公司在2003年度没有进行相关记录是正确的 D.A公司应在2003年12月31日资产负债表附注中进行相关披露,参考答案：B,例12（简答题）：存货监盘综合练习,存货计价测试（P453） 存货计价

56、测试的一般要求 1.样本的选择 计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。 选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。 抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。,2.计价方法的确认 存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。 注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。,3.计价测试 进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核。然后按

57、照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。 测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。 测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。,例13（单选）： 在下列制造费用的审计调整建议中，正确的是（） A.对甲公司本年度未使用的生产设备计提的折旧费用，由制造费用调整至管理费用 B.对甲公司本年度发生的生产设备大修理费用，由制造费用调整至管理费用 C.对甲公司本年度发生的生产车间生产人员的劳动保护费，由制造费用调整至管理费用 D.对甲公司本年度生产用固定资产大

58、修理期间的停工损失，由制造费用调整至管理费用,答案：A,例14（单选）：下列各项中，属于生产成本审计实质性测试程序的是（） A.对成本进行分析性复核 B.审查有关凭证是否经过适当审批 C.审查有关记账凭证是否附有原始凭证，以及这些原始凭证的序编号是否完整 D.询问和观察存货的盘点及接触、审批程序,答案：A,例15（单选）： 在对存货跌价准备进行审计时，发现K公司存在以下事项，其中正确的是（ ）。 A.甲材料资产负债表日的账面成本高于市场价格，按二者的差额计提跌价准备 B.乙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后以高于账面成本的价格出售给关联方，未计提跌价准备 C.丙材料在资产负债表日已发生贬值，但因期后市场价格有所回升，未计提跌价准备 D.丁材料在资产负债表日已发生毁损，直接将其计入当期损益，未计提跌价准备,答案：D,例16（单选）：甲公司为上市公司。对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。2003年12月31日原材料A材料的实际成本为60万元，该原材料是专为生产甲产品而持有的，市场购买价格为56万元。假设不发生其他购买费用，由于A材料市场价格的下降，市场上用A材料生产的甲产品的销售价格由105万元降为90万元，但生产成本不变，将A材料加工成甲产品预计进一步加工所需费用为24万元，预计销售费用及税金为12万元。假定该公司2003年初“存货跌价准备”科目贷方余额