第五章投资new

1、第五章 投 资,学习目标 投资的概念与分类 交易性金融资产的核算 长期持有至到期投资的核算 可供出售金融资产的核算 长期股权投资的核算,第一节 投资的概念及其组成内容,一、投资的概念 这里所说的投资是指企业利用其资金对企业外部的投资行为。 区别于企业进行固定资产购置等内部投资行为。,购买股票和债券等,资本市场,投资盈利,其他企业,政府,国债等,二、投资的组成内容,投 资,交 易 性 金融资产,贷款及应收 款 项,可供出售 金融资产,长 期 股 权 投 资,企业为了近期内出售而持有的股票等,银行存款、各种应收款项和购入的贷款等,初始确认时即被指定为可供出售的国债等,企业准备长期持有的对其他企业的

2、权益性投资,B,D,A,持有至到期 投 资,到期日和回收金额都固定的国债等,E,C,把握：投资的核算要点,购买-入账价值 持有期间-利息和股利处理 期末计价 转让,第二节 交易性金融资产的核算,一、交易性金融资产的含义 金融资产：由金融工具(应收票据、应收款、购入股票等)所形成的企业的资产。 交易性金融资产：是指企业以近期内出售（交易）为目的而持有的金融资产，持有该资产的主要目的是为了从其价格的短期波动中获利。 包括短期的股票投资、债券投资和基金投资等。,金融资产的初始确认与交易性金融资产,金融资产,以公允价值计量且其变动计入当期损益 的 金 融 资 产,持有至到 期 投 资,贷 款 和 应收

3、款项,可供出售 金融资产,直接指定以公允价值计量部分(不准备近期出售),交易性金融资产(准备在近期出售), 公允价值：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额，也是不断变化的价值(不同于实际成本)。 交易性金融资产是金融资产的一个组成部分,是企业准备随时销售的、风险较小的一种金融资产。 不准备在近期销售的那部分金融资产,企业将“坐收渔利”，但具有一定风险。,A,B,C,D,非衍生金融资产,B,二、交易性金融资产取得的账务处理 （一）交易性金融资产取得成本的确定 一般情况：应按取得时的公允价值作为初始确认金额(交易性金融资产)； 相关的交易费用在发生时计入当期损益(投资收益)。 特

4、殊情况：如果实际支付的价款中包含发行方已宣告但尚未发放的现金股利(或已到期但尚未领取的债券利息)，应当单独确认为应收项目(应收股利)，不计入交易性金融资产的初始确认金额。,（二）交易性金融资产取得的账务处理 1.账户设置,2.核算举例 例6-1华联公司按面值购入甲公司于当日发行的面值150 000元的债券,作为交易性金融资产,并支付交易费用500元。 借：交易性金融资产 甲公司债券成本 150 000 借：投资收益 500 贷：银行存款 150500 债券也可能溢价购买或折价购买 当日发行意味着不存在现金股利,例6-2(1)公司于3月25日按每股8.60元价格(面值1元)购入30000股股票,

5、作为交易性金融资产。另支付交易费1 000元。股票购买价格中包含每股020元已宣告但尚未领取的现金股利，该股利拟于同年4月20日发放。 支付价款：8.60300001 000259 000（元） 应收现金股利：0.20300006 000 （元） 初始投资成本： （8.600.20）30000 252 000（元） （或： 259 000 6 000 1 000）,4月可收回，不计入投资成本,现金股利,交易费,借：交易性金融资产 A公司股票成本 252 000 借：应收股利 6 000 借：投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000 注意应收股利的处理 例6-2(2)华联公司于4月20

6、日收到发放的现金股利。 借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 000,三、交易性金融资产持有期间的账务处理 （一）现金股利(或债券利息)的处理 1.账户设置,2.核算举例 例6-3 (续例6-1)华联公司按甲公司规定的计息时间(半年)和利率(6%/年)计提利息。利息暂未收到. 应计债券利息:150 0006%4 500（元） 借：应收利息 4 500 贷：投资收益 4 500,例6-4(1) (续例6-2)8月25日，华联公司所购买股票的A公司宣告半年度利润分配方案,本公司应分得股利7 500元. 应收现金股利：0.25300007 500（元） 借：应收股利 7 500 贷：投资收益

7、7 500 例6-4(2) 9月20日，收到A公司派发的现金股利，存入银行。 借：银行存款 7 500 贷：应收股利 7 500,（二）交易性金融资产的期末计量处理 1.计量的原因 公允价值的变动：交易性金融资产在取得时按公允价值入账(实际成本)；但公允价值是变化不定的，会计期末的公允价值反映了该资产的现时价值。 根据有关规定: 交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映;其公允价值的变动应计入当期损益。,2.期末公允价值变动的两种情况 (1)高于“交易性金融资产”账面余额,期末公允价值：152 000,期末公允价值：236 000,升值（收益）：2 000,跌值（损失）：16 000

8、,(2)低于“交易性金融资产”账面余额 对以上两种情况，在会计期末时应分别情况进行账务处理（调增或调减“交易性金融资产”账面余额）。,期 末 应调增,期 末 应调减,3.账户设置,交易性金融资产甲公司债券 例6-1 150 000 例6-5 2 000,账户性质:费用（损益）类,既核算公允价值升值收益，也核算其跌值损失 (具有双重性质),4.核算举例 例6-5(1)会计期末，甲公司债券升值2 000元。 借：交易性金融资产甲公司债券 公允价值变动 2 000 贷：公允价值变动损益 2 000,例6-5(2)会计期末，A公司债券跌值16 000元。 借：公允价值变动损益 16 000 贷：交易性

9、金融资产A公司债券 公允价值变动 16 000,四、交易性金融资产处置的账务处理 （一）交易性金融资产处置的含义 是指交易性金融资产在出售时所进行的处理。 企业处置交易性金融资产的主要会计问题是正确确认处置损益。 （二）交易性金融资产处置损益等的确认 1.处置损益的确认,2.公允价值变动损益的确认 即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。,2.公允价值变动损益的确认 即将原来记入“公允价值变动损益”账户的升值收益或价值下跌损失最终确认为投资损益。,（三）交易性金融资产处置损益的账务处理 例6-6(1)处置损益的处理：公司将甲公司债券出售，实收款159 0

10、00元。当日该债券账面价值152 000元（成本150 000元，已确认公允价值变动收益2 000元；已计入应收利息4 500元。 债券处置损益=159 000-152 000-4 500=2 500（元） 借：银行存款 159 000 贷：交易性金融资产甲公司债券成本 150 000 贷：交易性金融资产甲公司债券 公允价值变动 2 000 贷：应收利息 4 500 贷：投资收益 2 500,例6-6(2)公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为2 000元。 借：公允价值变动损益 2 000 贷：投资收益 2 000,例6-7(1)处置损益的处理：公司将A公司股票出售，实收款

11、228 000元。当日A公司股票账面价值236 000元（成本252 000元，已确认公允价值变动损失16 000元）。 股票处置损益=228 000-236 000=8 000（元） 借：银行存款 228 000 借：投资收益 8 000（损失） 借：交易性金融资产A公司股票 公允价值变动 16 000 贷：交易性金融资产A公司股票 成本 252 000,例6-7(2)公允价值变动损益的处理：公司原来确认的公允价值变动收益为负16 000元。 借：投资收益 16 000 贷：公允价值变动损益 16 000,第三节 持有至到期投资的核算,一、持有至到期投资的含义 是指到期日固定、回收金额固定或

12、可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。如企业购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等。 不同于到期日不固定、回收金额也不固定的交易性金融资产！,二、持有至到期投资取得的账务处理 （一）初始投资成本的确认 一般情况：应按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额(持有至到期投资)。 特殊情况：如果实际支付的价款中包含已到期但尚未领取的利息，应单独确认为应收项目(应收利息) 。,同交易性金融资产中的债券投资,不同于交易性金融资产初始投资成本的确认,（二）账户设置, 利息调整：溢价取得投资时，超过面值部分的支出（相当于提前发生了损失）在该投资持有期间冲减“利息调整”数，并减

13、少各期投资收益的做法。,例6-9某企业购买乙公司债券的面值为500 000元，实际付款为528 000元（超过面值28 000元），该债券持有期为5年，票面规定利率为6%/年。 各年应计利息：500 0006%30 000（元） 各年摊销溢价：28 00055 600（元） 各年实际投资收益：30 0005 60024 400（元）,即各年应实现的投资收益,各年实际投资低于应实现数是溢价摊销所致,（三）核算举例 例6-8 公司购入乙公司当日发行的面值500 000元的债券。支付的全部价款（含交易费用）528 000元。 借：持有至到期投资 乙公司债券成本 500 000 借：持有至到期投资 乙

14、公司债券利息调整 28 000 贷：银行存款 528 000 记入“成本”明细账户的数额为债券面值 记入“利息调整”明细账户的数额为支付的全部款项与面值之差,三、持有至到期投资利息收入的确认 （一）利息收入的确认 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认实际利息收入，计入投资收益。 摊余成本： 摊：是指持有至到期投资的溢价在该投资持有期间的分摊。 摊余成本即以投资的全部价款为基数而确定的各期期初成本扣减其溢价摊销后的余额。见表6-2。,各期期初成本扣减其溢价摊销 后 的 余 额,以投资的全部价款为基数而确定的摊销总成 本,应摊销额摊销完毕，最后余额与面值相等,表6-2 （采用

15、的是实际利率法，计算过程略）,利息收入确认及溢价摊销表,应计利息与实际利息收入 应计利息：各会计期末按面值和票面利率计算的企业应得利息。 例6-9某企业购买乙公司债券的面值为500 000元，持有期为5年，票面规定利率为6%/年。 各年应计利息：500 0006%30 000（元） 实际利息收入：不存在溢价时，与应计利息相等。存在溢价时，由于摊销溢会低于应计利息。例6-9,经测算实际利率为4.72%(低于账面利率6%)。,（二）持有至到期投资利息收入的账务处理 例6-9(1)2005年年末,确认利息收入并摊销溢价。(数据见表6-2) 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 922 贷：

16、持有至到期投资 乙公司债券利息调整 5 078,应计利息,实收利息,摊销溢价,以后各年确认利息收入并摊销溢价的会计分录可依次类推，略。,例6-10 2009年1月20日，公司将乙公司债券提前出售，取得转让收入508 000元。债券转让日，乙公司债券账面摊余成本为506 203元（2008年年末数，其中，成本为500 000元，利息调整为6 203元）。 债券处置损益：508 000506 2031 797（元） 借：银行存款 508 000 贷：持有至到期投资 乙公司债券成本 500 000 贷：持有至到期投资 乙公司债券利息调整 6 203 贷：投资收益 1797,第四节 可供出售金融资产的

17、核算,一、可供出售金融资产的含义 是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，通常情况下，该资产的公允价值能够可靠的计量。如企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。 不包括前述：(1)贷款和应收款项；(2)持有至到期投资；(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。,二、可供出售金融资产取得成本的确认 一般情况：应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 特殊情况：如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息(或已宣告但尚未发放的现金股利)，应当单独确认为应收项目（应收利息，或应收股利） 。,三、可供出售金融资产取得的账务处理 （一）账户设置

18、,（二）核算举例,（二）核算举例 例6-11(1)公司按每股7.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票80000股,作为可供出售金融资产。支付交易费用2 500元。买价中每股包含0.20元已宣告但尚未领取的现金股利。 初始投资成本： （7.600.20）800002 500 594 500（元） 应收现金股利： 0.20 80000=16 000（元） 借：可供出售金融资产 B公司股票 成本 594 500 借：应收股利 16 000 贷：银行存款 610 500,也可用付款总额减应收股利求得,例6-11(2)收到B公司发放的现金股利16 000元，存入银行。 借：银行存款 16 000 贷

19、：应收股利 16 000,三、可供出售金融资产持有期间的损益确认与账务处理 （一）损益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的债券利息或现金股利，应当计入投资收益。（见账户设置） （二）账务处理 1.账户设置,可供出售金融资产持有期间损益的账务处理应注意区分以下两种情况：,可供出售金融资产 利息调整 购入资产的 溢价摊销 溢价 溢价摊销,应收利息（股利） 应分得利息 实收到利息 (现金股利) (现金股利),银行存款 ,分期付息、一次还本,持有期末一次还本付息,可供出售金融资产 成 本 取得资产的 收回资产的 公允价值等 公允价值等,2.核算举例 例6-12(1)公司持有B公司股票80000股。

20、2008年4月15日，B公司宣告每股分派现金股利0.25元，暂未收到。 应收现金股利=0.2580000=20 000（元） 借：应收股利 20 000 贷：投资收益 20 000 例6-12(2)同年5月15日收到B公司发放的股利，存入银行。 借：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000,（二）公允价值变动损益的确认 1.确认的含义 在会计期末，将可供出售金融资产公允价值变动计入”资本公积”中的“其他资本公积”（所有者权益）。,可供出售金融资产 公允价值变动 ,资本公积 其他资本公积 减少数 增加数,所有者权益类账户,可供出售金融资产 成 本 取得资产的 公允价值等,公允价值,期末

21、比较,低于账面余额,高于账面余额,高于账面余额金额,低于账面余额金额,2.核算举例 例6-13 公司持有B公司股票80000股。 2007年12月31日，账面成本594 500元，B公司股票每股市价7.80元。 公允价值： 7.8080000624 000（元） 公允价值变动： 624 000 594 500 29 500（元，升值） 借：可供出售金融资产 B公司股票公允价值变动 29 500 贷：资本公积其他资本公积 29 500,四、可供出售金融资产处置的账务处理 （一）投资收益的确认 应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资收益； 将原直接计入“资本公积” 的公允价值变动的

22、金额计入投资收益。,（二）核算举例 例6-14(1) 2008年12月，公司将B公司股票售出，实收款650 000元，账面价值624 000元：成本594 500元，公允价值变动29 500元。 股票处置损益：650 000-624 000=26 000（元） 借：银行存款 650 000 贷：可供出售金融资产 B公司股票 成本 594 500 贷：可供出售金融资产 B公司股票公允价值变动 29 500 贷：投资收益 26 000,补例6-14(2) 公司将原直接计入“资本公积” 的公允价值变动的金额29 500元计入投资收益。 借：资本公积其他资本公积29 500 贷：投资收益 29 500

23、,第五节 长期股权投资的核算,一、长期股权投资的含义及内容 （一）含义 本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。 企业进行长期股权投资，目的是为了长期持有被投资单位的股份，对被投资单位实施控制或施加重大影响，或为了长期盈利，或为了改善和巩固贸易关系，或为了与被投资单位建立密切关系以分散风险等等。,（二）长期股权投资的内容,对子公 司投资,对合营企业投资,对联营企业投资,长 期 股 权 投 资,能够对被投资方实施控制的权益性投资,能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资,能够对被投资方施加重大影响的权益性投资,B,A,

24、C,二、长期股权投资取得的核算 （一）取得方式及成本的确定 1.取得方式 长期股权投资可通过企业合并或其他方式取得。 2.取得成本的确定 一般以实际支付的价款或对价确认取得长期股权投资的成本。具体根据情况不同而有所差异。 实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。,（二）企业合并形成的长期股权投资,同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并,M集团公司,N集团公司,D子公司,E子公司,F子公司,合并,A子公司,B子公司,合并,C子公司,同一控制下企业合并,非同一控制下企业合并,1同一控制下企业合并的长期股权投资核算 （1）同一控制下企业合并的基本含义,（

25、2）长期股权投资初始投资成本的确认 应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。 初始投资成本与支付的现金及转让的非现金资产的账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用（审计费用、评估费用、法律服务费用等）计入当期损益。,（3）账户设置,（4）核算举例 例6-15华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权

26、益总额账面价值为2800万元。 初始投资成本：280060%=1680（万元） 合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元） 资本公积：1680-1620=60（万元） 借：长期股权投资B公司成本 16 800 000 贷：无形资产 4 200 000 贷：银行存款 12 000 000 贷：资本公积股本溢价 600 000,2非同一控制下企业合并长期股权投资核算 （1）非同一控制下企业合并（购并）的基本含义,M集团公司,C子公司,购买方,参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。 举例：？,被购买方,N集团公司,D公司,E子公司,F子公司,合并,（2）长期股权投资初始

27、投资成本的确认 应当以确定的合并成本（购买方为取得对被购买方的控制权而支付的现金、非现金资产等的公允价值、直接相关费用）作为长期股权投资的初始投资成本。 取得权益与合并对价差额根据具体情况分别处理。 实际支付的价款或对价中含有已宣告但尚未领取的现金股利或利润，应作为应收项目单独入账。（见账户设置）,（3）账户设置,长期股权投资 成 本 初始投资成本 处置时的 支付的资产等 成本等 的账面价值 资产账面价 值与公允市价 的差额,投出的为库存商品等存货,营业外支出 ,投资收益 ,投出的为另一项长期投资,公允市价大于账面,投出的为设备等固定资产,公允价值小于帐面,公允市价大于账面,投出的为另一项长期

28、投资,公允价值小于帐面,（4）核算举例 例6-16华联购并非同一控制的D公司。协议约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，取得D公司70%的股权。华联公司投出银行存款2600万元，投出无形资产的账面价值为1500万元，公允价值为1200万元，实际取得对D公司的控制权。在合并中，华联公司以银行存款支付相关费用20万元。 合并成本=2600+1200+20=3820（万元） 资产减值损失=1500-1200-5=300（万元） 借：长期股权投资D公司成本 38 200 000 借：营业外支出 3 000 000 贷：无形资产 15 000 000 贷：银行存款 26 200 000,合并损失

29、,（二）其他方式取得的长期股权投资 1.基本含义及初始投资成本确认 企业以支付现金、非现金资产等非企业合并的其他方式取得长期股权投资。 以其他方式取得的长期股权投资，应当按照实际支付的价款、非现金资产等的公允价值（包括直接相关的费用、税金等），作为初始投资成本。 2 . 核算举例,三、长期股权投资后续计量的账务处理 （一）长期股权投资后续计量的基本含义 企业对取得的长期股权投资在持有期间成本变化、获取的收益等的确认。 具体有成本法和权益法两种处理方法。 （二）长期股权投资的成本法 1.含义及适用范围 含义：成本法是指长期股权投资的价值通常按初始投资成本计量，除追加或收回投资外，一般不对“长期股

30、权投资”账面价值进行调整的一种处理方法。 适用范围：投资方能够对被投资方实施控制,2.长期股权投资成本法的账务处理方法 （1）账户设置,长期股权投资 成 本 初始投资成本 撤回投资 支付的现金等 (合并对价) 追加投资,应收股利 分得现金 收到股利 股利,收到被投资方派发的股票股利时不做账务处理，在备查簿登记即可,（2）核算举例 取得投资，见例6-18（1） 分得派送股票股利，见例6-18（2）、（5）、（6） 分得现金股利，见例6-18（3）、（4）、（7）,（三）长期股权投资的权益法 1.含义及适用范围 含义：权益法是指长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资方应享有被投资方所有者

31、权益份额的变动，对“长期股权投资”账面价值进行相应调整的一种会计处理方法。 适用范围：投资方对被投资方具有共同控制或重大影响。,2.长期股权投资权益法的账务处理 （1）取得长期股权投资的账务处理 账户设置,核算举例 例6-19(1)华联公司以每股1.50元价格购入D公司股票1600万股作为长期股权投资，并支付交易税费12万元。该股份占D公司普通股股份的25%，华联公司采用权益法核算。 假定投资时，D公司可辨认净资产公允价值为9000万元。 初始投资成本:16001.50+12=2412（万元） 应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额: 900025% =2250（万元） 借：长期股权投资 D公

32、司股票成本 24 120 000 贷：银行存款 24 120 000,按实际支出的投资成本入账，不调整差额,例6-19(2)资料同例6-19(1)，但假定投资时D公司可辨认净资产公允价值为10000万元。 应享有D公司可辨认净资产公允价值的份额： 100025% =2500（万元） 初始投资成本调整额：2500-2412=88（万元） 借：长期股权投资D公司股票 成本 24 120 000 贷：银行存款 24 120 000 借：长期股权投资D公司股票 损益调整 880 000 贷：营业外收入 880 000 调整后的投资成本=2412+88=2500（万元）,按实际支出的投资成本入账,需要调

33、整差额,（2）长期股权投资持有期间损益的账务处理 处理内容 占有被投资方权益的变动（盈利与亏损） 被投资方分派的现金股利 被投资方派送的股票股利 账户设置 主要是通过“长期股权投资损益调整”账户进行调整。,投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；,投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值； 投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。,核算举例

34、例6-20(1)2005年度，被投资方D公司实现净收益1820万元，每股分派现金股利0.15元。 确认分享投资收益：182025% =455（万元）,借：长期股权投资D公司股票 损益调整 4 550 000 贷：投资收益 4 550 000 应收现金股利：16000.15=240（万元） 借：应收股利 2 400 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 2 400 000,例6-20(2)2006年度，被投资方D公司实现净收益1250万元，每股分派股票股利0.3股。 确认投资收益:125025% =312.5（万元） 借：长期股权投资D公司股票 损益调整 3 125 000 贷：投资收益

35、 3 125 000 在备查簿中登记增加的股份 股票股利:16000.30=480（万股） 至本年末持有股票:1600+480=2080（万股）,例6-20(3)2007年度，被投资方D公司实现净收益1000万元，未进行利润分配。 确认投资收益:100025% =250（万元） 借：长期股权投资D公司股票 损益调整 2 500 000 贷：投资收益 2 500 000,例6-20(4) 2008年度D公司净亏损600万元，用以前年度留存收益弥补亏损后，于2009年4月5日，宣告每股分派现金股利0.10元。 确认投资损失:60025% =150（万元） 借：投资收益 1 500 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 1 500 000 应收现金股利:20800.10=208（万元） 借：应收股利 2 080 000 贷：长期股权投资 D公司股票损益调整 2