第二章成本性态分析与变动成本计算2

1、MA,第2章 成本性态分析与变动成本法,本章讲授要点：理解和掌握成本性态、变动成本、固定成本的意义，半变动成本及其分解方法，变动成本计算的基本方法与优缺点。 重点：各类成本的特点，变动成本方法的优缺点 难点：混合成本的分类，变动成本法和全部成本法法在利润上的差异计算,主要内容,第一节 成本分类 第二节 混合成本的分解 第三节 变动成本法与全部成本法法,管理会计被西方某些会计学家称为“用于企业决策的会计”或直接称为“决策会计”，不同的决策决定了不同的信息需求，而任何与会计相关的决策都离不开相应的成本信息，也就是说企业管理当局决策的多样化直接导致了成本信息的多样化，即所谓的“不同目标，不同成本”。

2、 这样，一些新的成本概念出现了，人们按照决策的不同需要也有了对成本的一些非传统性的分类。,第一节 成本分类,一、成本按经济用途(职能)分类P31 生产成本（制造成本） 非生产成本（非制造成本）,成本按经济用途分类,生产成本 是指为制造（生产）产品或提供劳务而发生的支出。 生产成本包括： 直接人工 直接材料 制造费用,成本按经济用途分类,制造费用包括： 间接人工 间接材料 其他制造费用,成本按经济用途分类,非生产费用 可分为：销售成本、管理成本、 财务成本 共同特点：其成本支出可以使企业整体 受益，但难以描述这项支出与特定产品 这间的关系。,成本按性态分类,成本动因：业务量 变动成本的性质 固定

3、成本的性质 变动成本固定成本的相关范围 成本模型的一般表示式 yf(x) bxa,成本性态,也称成本习性，是指成本总额对业务总量（产量或销售量）的依存关系。P31 按成本性态，成本可以分为固定成本、变动成本和混合成本。,固定成本,是指其总额在一定期间和一定业务量范围内，不受业务量变动的影响而保持固定不变的成本。,固定成本的性质,成本总额不随业务量的变化而变化，固定不变 固定成本与期间有关，与期间内业务量无关,固定成本的性质,业务量 x,0,a,成本总额,固定成本总额,固定成本的性质,固定成本总额 单位产品负担的固定成本,固定成本的分类P32,酌量性固定成本（选择性固定成本、任意性固定成本）：管

4、理当局的短期决策可以改变其支出的数额 约束性固定成本（承诺性固定成本、经营能力成本）：不能改变，又称能量成本,固定成本的分类,固定成本的相关范围 表现为一定的时间范围和一定的空间范围。,业务量,$16,000 $12,000 $8,000 $4,000,0 500 1,000 1,500 2,000 2,500, ,相关范围,相关范围,变动成本的性质,成本总额随业务量变化而变化 成本总额与业务量成正比例变化 单位变动成本不变 变动成本的数学模型： y = f(x) = bx,变动成本的性质,变动成本总额 bx,0,业务量x,成本总额,变动成本的分类,酌量性变动成本 企业管理当局的当前决策可以改

5、变其指出数额的变动成本。 约束性变动成本 企业管理当局的当前决策无法改变其支出数额的变动成本。,相关范围,一定时间 一定业务量 图,成本模型的一般表示: y=a+bx,a,变动成本bx,0,业务量 x,成本,固定成本a,y=a+bx,以成本性态划分成本的意义,即席发言讨论： 以成本习性来划分成本的意义何在？ y = a + bx 这样的成本表示式为管理者带来了哪些信息？,第二节 混合成本的分解,混合成本的概念 现实中的成本性态 混合成本的表现及种类 混合成本分解的目的和意义 混合成本分解的方法（历史资料法）,混合成本,是指“混合”了固定成本和变动成本两种不同性质的成本。 基本特征： 发生额的高

6、低虽然直接受业务量大小的影响，但不存在严格的比例关系。,混合成本,企业的总成本就是一项混合成本， 一项最大的混合成本。,混合成本的种类,半变动成本 特征： 当业务量为零时，成本为一个非零基数；当业务发生时，成本以该基数为起点，随业务量的变化而成比例变化，呈现出变动成本性态。,混合成本的种类,半变动混合成本,阶梯式混合成本,混合成本的种类,半固定成本（阶梯式变动成本） 特征：是在一定业务量范围内其发生额的数量是不变的，体现着固定成本性态；但当业务量的增长达到一定限额时，其发生额会突然跃升到一个新的水平；然后在业务量增长的一定限度内（即一个新的相关范围内），其发生额的数量又保持不变，直到另一个新的

7、跃升为止。,混合成本的种类,半固定成本与固定成本的区别 表现为业务量相关范围的大小,阶梯成本（Step Costs）,A. 租赁成本,石油天然气开采活动,Relevant Range,Fixed Cost Approximation,Actual Cost Behavior,阶梯成本（Step Costs）,B. 超市出纳员工资成本,每小时顾客数,Relevant Range,Variable Cost Approximation,Actual Cost Behavior,40,440,混合成本的种类,延伸变动成本 特征： 在业务量的某一临界点以下表现为固定成本，超过这一临界点则表现为变动成本

8、。,混合成本的种类,递延式混合成本,混合成本的特点,成本总额随业务量的变化而变化，但不成正比例 业务量为零时，成本总量还有一个初始值 可以被看作是变动成本与固定成本的叠加,混合成本分解方法,历史成本法 账户分析法 工程分析法,混合成本分解方法：历史成本法,基本做法： 根据以往若干时期的数据所表现出来的实际成本与业务量之间的储存关系来描述成本的性态，并以此来确定决策所需要的未来成本数据。,基础性工作：搜集历史数据,混合成本分解方法：历史成本法,利用历史资料，通过数学方法，分解混合成本。有三种基本的方法： 高低点法 散布图法 回归直线法,混合成本的分解：高低点法,高低点法的原理 高低点的选取与计算

9、公式,高低点法,(x1,y1),(x2,y2),x,y,x,y,高低点法计算公式,单位变动成本=(产量最高期总成本产量最低 期总成本)/(最高产量最低产量) 固定成本=产量最高期总成本单位变动成本 *最高产量 或=产量最低期总成本单位变动成本 *最低产量,高低点法计算公式,直线斜率 b= y/x =(y2 - y1) /(x2 - x1) 直线截距 a=y1 - bx1 或者 a=y2 - bx2 得到直线方程：y=a+bx 例子 P37,高低点法,优点: 简便 缺点: 只利用了历史成本资料中的两组 数据,代表性差 须注意的问题,混合成本分解：散布图法,混合成本分解：散布图法,优点：直观，容易

10、掌握，考虑了全部的 历史成本资料。 缺点：不十分精确。,混合成本分解,高低点法与散布图法的相同点 高低点法与散布图法的不同点,混合成本分解：回归直线法,回归直线的数学含义 回归直线法计算公式与计算过程 回归直线法数据收集与加工步骤,混合成本分解：回归直线法,运用数理统计中常用的最小平方法的原理，对所观测到的全部数据加以计算从而勾画出最能代表平均成本水平的直线。,混合成本分解：回归直线法,最小平方法的原理： 假设存在一条直线y=a+bx，最能代表各期成本的平均水平，则这条直线与各实际成本点的误差值应比其他直线都小。,回归直线法,Yi - yi,Yi - yi,Y=a+bx,回归直线法,假设：Y=

11、a+bx 对两边求和： 对两边同乘x:,回归直线法,再求和： 得到方程组：,回归直线法,解得：,回归直线的计算,回归直线法,优点：理论健全，计算结果精确。 缺点：计算过程比较繁琐。,课外练习：运用回归分析模型,在生活中找一个相关的例子，收集数据建立数学模型，自己做相关分析。 例如：身高与手臂长短的模型 身高与体重的关系 缺课次数与学习成绩的关系 学习成绩与每月生活费及零花钱的关系 注意：写出建立模型的思路，列出收集到的数据，n应该不小于10。, 账户分析法是根据各个成本、费用账户(包括明细账户)的内容，直接判断其与业务量之 间的依存关系，从而确定其成本性态的一种成本分解方法。,二、账户分析法,

12、二、账户分析法,基本做法： 根据各有关成本账户(包括明细账户)的具体内容，判断其特征是更接近于固定成本，还是更接近于变动成本，进而直接将其确定为固定成本或变动成本。,二、账户分析法,具体做法： 1、近似分类：将比较接近固定成本的项 目归入固定成本，比较接近变动成本的项目归入变动成本。 2、比例分配：将不宜简单归入固定或变动成本的项目通过一定比例将其分解成固定和变动成本两部分。,二、账户分析法,例：某商店的成本费用本期发生额如表所示，采用账户分析法进行成本分解。,首先,对每个项目进行研究,根据固定成本和变动成本的定义及特点结合企业具体情况来判断,确定它们属于哪一类成本.例如,商品成本和利息与商店

13、业务量关系密切,基本上属于变动成本;福利费,租金,保险,修理费,水电费,折旧等基本上与业务量无关,视为固定成本. 其次,剩下的工资,广告和易耗品等与典型的两种成本性态差别较大,不便归入固定成本或变动成本.对于这些混合成本,要使用工业工程法,契约检查法或历史成本分析法,寻找一个比例,将其分为固定和变动成本两部分.,假设易耗品为包装用品，使用工业工程法进行分析，其总成本的一般方程式为： CT770.0033x 该商店正常业务量为销售额10 000元，则正常业务量的易耗品成本为： 其中：固定成本比重7711070 变动成本比重17030 本月：固定成本1007070（元） 变动成本1003030（元

14、）,优点：简便，应用广泛。 缺点：有一定程度的片面性和局限性，对成本对象的确认通常只限于成本性态相对比较典型的成本项目。, 是运用工业工程的研究方法来研究影响各有关成本项目数额大小的每个因素，并 在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。 基本步骤：(1)确定研究的成本项目；(2)对导致成本形成的生产过 程进行观察和分析；(3)确定生产过程的最佳操作方法；(4)以最佳操作方法为标准方法，测 定标准方法下成本项目的每一构成内容，并按成本性态分别确定为固定成本和变动成本。,三、工程分析法,三、工程分析法,例：选择某车间的燃料成本作为研究对象。燃料用于铸造工段的熔炉，具体分为点火

15、（耗用木柴和焦炭）和熔化铁水（耗用焦炭）两项操作。对这两项操作进行观测和技术测定，寻找最佳的操作方法。按照最佳的操作方法。每次点火要使用木柴0.1吨位、焦炭1.5吨，溶化1吨铁水要使用焦炭0.15吨位；每个工作日点火一次，全月工作26天，点火燃料属固定成本；熔化铁水所用燃料与产量相联系，属变动成本。木柴每吨价格为100元，焦炭每吨价格为180元。,三、工程分析法,根据资料： 每日固定成本=0.1*100+1.5*180=280元 每月固定成本=280*26=7280元 每吨铸件变动成本=0.15*180=27元 设燃料总成本为y，产量为x吨铸件，则每月燃料总成本为： y=7280+27x,三种

16、方法的比较,高低点法、散布图法和回归直线法，仅限于有历史成本资料数据的情况而新产品并不具有足够的历史数据。 账户分析法是一种比较粗略的分析方法在判定某项成本的性态时，还要借助其他方法。 工程分析法可能是最完备的方法，即可以用于研究各种成本性态，但它也不是完全独立的，在进入细节之后要使用其他技术方法作为工具。,第三节 变动成本法与全部成本法法,成本计算方法 变动成本原理 两种成本方法的比较,序：成本计方法,成本计算就是将企业所发生的成本费用重新归集为产品成本、服务成本或顾客成本。,成本计算的发展历程,原始的成本计算：只核算原材料成本 主要成本计算：加入了人工成本 加工转换成本计算：间接费用进入产

17、品成本，需要专门核算人工成本和制造费用 广义成本计算：专门归集的管理费用和销售费用纳入广义成本计算的范畴,成本计算分类,按成本计算流程分：分批成本计算、分步成本计算 按成本计算时态分：估计成本计算、实际成本计算与标准成本计算 按产品成本、期间成本的划分及损益的确定程序分类：全部成本法法与变动成本法 成本计算方法不同，产生不同的成本信息。对企业管理带来不同的影响。,变动成本法原理,变动成本法的起源，国外有关会计专著中的说法并不一致。 其中有一个说法是，美国的一位学者叫哈里斯，他应邀对一家化工厂的盈利问题进行分析，发现一个有趣的现象，在产品价格基本不变的情况下，销售量上升，利润反而下降。具体研究其

18、原因，认为是成本的计算方法有问题，因此他在1936年提出采用变动成本法。,举例：,产销量：1000件，销售价格44元 直接材料 10000元，单位成本：10元 直接人工 8000元，单位成本：8元 制造费用 16000元，单位成本：16元 总计：产品总成本34000元，单位成本：34元 单位毛利润：10元，毛利总额：10000元,假如新增订单数量200件，总产销量将从1000增至1200件，将会新增多少生产成本？ 34元200件 ？ 假如订单数量减少180件，总产销量将从1000820件，生产成本应该减少多少？ 34元180件 ？,单位成本34元，低于34元的价格能否接受？ 不能。,产销量：1

19、000件1400件 直接材料 14800元，单位成本：10.57元 直接人工 11500元，单位成本：8.21元 制造费用 18600元，单位成本：13.28元 产品总成本44900元，单位成本：32.07元，奖励！,本期生产1400件，成本如上。销售1000件，期末存货400件。销售价格仍然44元。 销售收入：44元1000件 销售成本：32.07元1000件 转入下期存货成本：32.07元400件 本期销售毛利：11.93元1000件 =11930元 利润增加。是真是假？,假设下期生产600件，起初存货400件，销售1000件，价格不变。 下期发生生产成本：（按1000件时的水平） 材料：

20、6000元，单位成本10元 人工：4800元，单位成本8元 制造费用：13600元（3600+10000） 合计：24400元,本期销售收入：44元1000件44000元 本期销售成本： 本期发生：24400元 加期初存货成本32.07元40012828元 本期销售成本总计：37228元 本期销售毛利：6772元，惩罚！,小结,产品成本未做成本性态上的区分，看不出它与业务量之间的关系。无法用于生产决策和定价。 分不清单位产品成本变化到底是产量变化还是由于成本控制的结果。这一成本信息无法用于指导企业成本控制。,1.成本的预测？ 2.决策？ 3.业绩评价？ （其中：变动制造费用6000元，单位：6

21、元 固定制造费用10000元，单位：10元 其中：变动制造费用8600元，单位：6.14元 固定制造费用10000元，单位：7.14元）,变动成本法的含义及依据,变动成本法的含义： 在常规的产品成本计算过程中，以成本性态分析为前提，只将变动生产成本作为产品成本的构成内容，而将固定生产成本以及非生产成本作为期间成本，按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。,变动成本法的理论依据,产品生产成本只应该包括变动生产成本。 产品成本必然与产量密切相关，产品成本总额应当随着产量成正比例变化。 固定生产成本应当作为期间成本来处理。 它与产量多少无关，只是为生产创造了可用的条件，与生产经营期间的长短有

22、关，其效益随期间的推移而消失，不应递延到下期，只能记入当期的损益表中。,全部成本法的含义,全部成本法（完全成本法）是指在组织常规的成本计算过程中，以成本按其经济用途分类为前提条件，将全部生产成本作为产品成本的构成内容，只将非生产成本作为期间成本，并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。,全部成本法下产品成本的构成,产品（存货） 成本,期间成本,直接材料,直接人工,制造费用,销售费用 管理费用 财务费用,变动制造费用,固定制造费用,全部成本法下产品成本的构成,直接材料,直接人工,制造费用,变动成本,固定成本,）,产品（存货成本）,变动成本法下产品成本的构成,直接材料,直接人工,制造费用

23、,变动成本,固定成本,）,产品（存货）成本,=变动生产成本,变动成本法下的期间成本,销售费用 管理费用 财务费用,固定制造费用,期间成本,）,成本,库存产成品,已销产成品,在产品,期间成本,产品成本,存货成本,销货成本,当期 资产 负债表,形式,当期 损益表,全部成本法下收益的计算,营业收入营业成本营业毛利 营业毛利期间费用营业利润 其中： 营业成本全部成本法法下的本期销货成本 期间费用= 销售费用+管理费用+财务费用,全部成本法成本流程,直接材料 直接人工 变动制造费用 固定制造费用,先作为未消耗 的成本分配到 存货,当存货被 销售时， 转化为费用,资产负债表：存货成本,损益表中费用,应计成

24、本,变动成本法下收益的计算,贡献式损益确定程序： 营业收入变动成本贡献毛益 贡献毛益固定成本营业利润 其中： 变动成本变动生产成本变动非生产成本 固定成本固定生产成本固定非生产成本,变动成本法成本流程,应计成本 资产负债表：存货成本 损益表,直接材料 直接人工 变动制造费用,先作为 未消耗成本 分配到存货,当存货售出 时，转化为 费用,固定制造费用,直接转化 为费用,立即消耗,贡献毛益的引入,营业收入变动生产成本制造贡献毛益 制造贡献毛益（固定生产成本非生产成本）营业利润,贡献毛益的定义,定义： 贡献毛益销售收入变动成本 Contribution Margin 也叫：贡献边际、边际贡献、边际利

25、润,贡献毛益,销售收入,变动成本,贡献毛益的概念,贡献毛益总额 Tcm = 销售收入px变动成本bx 单位贡献毛益 cm单价p单位变动成本b 贡献毛益率=贡献毛益/销售收入,贡献毛益率,变动成本,贡献毛益,销售收入,变动成本法与全部成本法的区别,应用的前提条件不同 产品成本及期间成本的构成内容不同 存货成本及销货成本的水平不同 销货成本的计算公式不完全相同 损益确定程序不同 所提供的信息用途不同,一、应用的前提条件不同,变动成本法首先要求进行成本性态分析,全部成本法首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分类,二、产品成本及期间成本的构成内容不同,【例27】,三、存货成本和销货成本的水平不同

26、,注意：变动成本法与全部成本法的单位产品成本不同,四、销货成本的计算公式不完全相同,两法都可以,变法可以，完法不一定！,五、损益确定程序不同,营业利润的计算方法不同 所编制的利润表格式及提供的中间指标 有所不同 计算出来的营业利润有可能不同,1.营业利润的计算方法不同,营业收入-变动成本=贡献边际 贡献边际-固定成本=营业利润,营业收入-营业成本=营业毛利 营业毛利-非生产成本=营业利润 其中： 营业成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本,变法,全法,【例33】,2.所编制的利润表格式及提供的中间指标有所不同,变动成本法使用贡献式利润表；全部 成本法使用传统式利润表。,贡献式利润表的中

27、间指标是“贡献边际”； 传统式利润表的中间指标是“营业毛利”。,3.计算出来的营业利润有可能不同,在成本和价格水平不变的情况下，产销量是否平衡是决定两种成本法下分期损益是否相同的关键。,举例：,如果期初无存货，期末有存货。 全部成本法下，本期的一部分固定生产成本随存货转移至下一期。 如果期初有存货，期末无存货。 全部成本法下，本期接受了随存货转移来的上期部分固定生产成本。,两种成本法收益计算的差异1,如果： 本期产量=本期销售量 或：期末存货=期初存货 那么： 变动成本法下的税前净利=全部成本法下的税前净利,两种成本法收益计算的差异2,如果： 本期产量本期销售量 且：期初存货为零 那么： 变动

28、成本法下的税前净利全部成本法下的税前净利 差额=期末存货*当期单位固定性制造费用,两种成本法收益计算的差异3,如果： 本期产量本期销售量 且：期末存货为零 那么： 变动成本法下的税前净利全部成本法下的税前净利 差额=期初存货*上期单位固定性制造费用,两种成本法收益计算的差异4,如果： 本期产量本期销售量 或：本期产量本期销售量 且：期初或期末均有存货 那么： 变动成本法下的税前净利全部成本法下的税前净利 或：变动成本法下的税前净利全部成本法下的税前净利 或：变动成本法下的税前净利全部成本法下的税前净利 全部成本法下全部成本法下 全变的差额期末存货吸收的期初存货释放的 固定生产成本固定生产成本,

29、影响利润计算的原因分析,分析原因主要应考虑单价、销售 量、非生产成本、变动生产成本和固定 生产成本等因素。,影响利润计算的原因分析,销售收入不会产生利润计算的差异 非生产成本（营业费用）也不会产生差异 变动生产成本也不会产生差异 真正产生差异的原因：存货成本中的固定生产成本。,固定生产成本即固定性制造费用，分期营业利润 出现差额的根本原因是：,两种成本计算法计入当期利润表的固定生产成本的 水平出现了差异,全部成本法下期末存货吸收的固定生产成本与期初 存货释放的固定生产成本之间产生了差异,【例39】,上述结论也可由两种成本计算的损益计算公式推导： 全法计算的销售营业非生产成本 营业利润收入成本变

30、法计算的 销售变动成本固定成本 营业利润收入式中：全法下期初存货+本期生产期末存货 销货成本生产成本成本生产成本变法下变动成本销货成本+变动非生产成本 固定成本固定性生产成本+固定性非生产成本,两种成本计算法全部成本法下全部成本法下 期末存货吸收的期初存货释放的 当期营业利润的差额固定生产成本固定生产成本,（1）如果a末=a初，则P=0，P完=P变,（2）如果a末a初，则P0，P完P变,（3）如果a末a初，则P0，P完P变,例题:某企业制造M产品，2006年3月份的有关资料如下：期初存货200件，本期生产量800件，本期销售量900件，每件售价70元。期初存货和本期生产产品的单位变动成本为30

31、元，本期单位固定成本15元，上期单位固定成本是10元。销售费用全部是固定的，为15000元。(存货采用先进先出法) 要求：(1)编制变动成本法下的损益表； (2)编制全部成本法下的损益表。,解:（）变动成本法下的损益表： 销售收入元 减：变动成本 变动生产成本元 变动非生产成本 0 变动成本合计 贡献边际元 减：固定成本 固定生产成本元(15*800 )固定非生产成本(销售费用)元 固定成本合计 2 7 0 0 0元 营业利润元,（）全部成本法下的损益表： 销售收入元 减：营业成本 期初存货成本元 本期生产成本 变动生产成本 元 (30*800 ) 固定生产成本元 (15*800)减：期末存货 元 (45*100 )营业成本合计 元 营业毛利元 减：营业费用(非生产成本) 元 营业利润元,六、所提供的信息用途不同,全部成本法提供的信息能揭示外界公认的成本与产品在质的方面的归属关系，