chapter6 企业所得税筹划.ppt

1、新企业所得税法下的税收筹划,主讲： 郭健,企业所得税相关概念界定,一、纳税人 在中华人民共和国境内的企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人。 （一）居民企业 依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业 ,为居民企业。,居民企业承担全面纳税义务，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。 （二）非居民企业 依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的；或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业，为非居民企业。,非居民企业承担有限纳税义务，在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设

2、机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。国际上习惯称为预提所得税。,二、课税对象,企业所得税的课税对象为纳税人来源于中国境内、境外的生产、经营所得和其他所得。 生产、经营所得是指从事物质生产、交通运输、商品流通、劳动服务以及经国务院税务主管部门确认的其他营利事业取得的所得；其他所得是指股息、利息、租金、转让各类资产收益、特许权使用费以及营业外收益等所得。,三、税率,企业所得税

3、实行25%的比例税率。 为扶持小企业发展，促进就业，参照国际通行做法，对符合规定条件的小型微利企业，适用税率为20 。 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，预提所得税适用税率为20 。,小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业： （1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元； （2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。,专题一：新办企业的税收筹划,新办企业的税收筹划,一、新办企业选择设立形式的筹

4、划 二、新办企业设立从属机构的筹划 三、新办企业选择投资项目的筹划 四、新办企业选择投资地点的筹划 五、新办企业减免税起始时间的筹划 六、新办企业选择优惠税率的筹划,一、新办企业设立形式的税收筹划,根据中华人民共和国合伙企业法规定，合伙企业是指自然人、法人和其他组织在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业，合伙企业的生产经营所得和其他所得，依照税法规定，由合伙人分别缴纳个人所得税，不构成缴纳企业所得税的居民企业。 如自然人投资设立合伙企业，就生产经营所得只需缴纳一次税金，即个人所得税。 如设立为公司，既要缴纳企业所得税，还需就股息缴纳20%的个人所得税。因此，自然人投资设立企业在考虑税负的情

5、况下，应选择非法人企业，即合伙企业组织形式。,二、新办企业设立从属机构的筹划,但在实际生活中，合伙企业受经营条件限制，并不能满足经营者的需要，因此一些法人企业可以选择投资设立下属公司的方式进行税收安排，即选择设立子公司或分公司进行纳税筹划。,按照中华人民共和国公司法规定，子公司是独立法人，如果盈利或亏损，均不能并入母公司利润，应当作为独立的居民企业单独缴纳企业所得税。当子公司微利的情况下，子公司可以按20%的税率缴纳企业所得税，使集团公司整体税负降低，在给母公司分配现金股利或利润时，应补税差，则设立子公司对于整个集团公司来说，其税负为子公司缴纳的所得税和母公司就现金股利或利润补交的所得税差额。

6、,分公司不是独立法人，不形成所得税的居民企业，其实现的利润或亏损应当并入总公司，由总公司汇总纳税。如果是微利，总公司就其实现的利润在缴纳所得税时，不能减少公司的整体税负，如果是亏损，可抵减总公司的应纳税所得额，当巨额亏损的情况下，从而达到降低总公司的整体税负。,示例一：,A公司所得税税率为25%.2008年1月拟投资设立一公司，预测其当年的税前会计利润为3万元，假定A公司当年实现税前会计利润100万元。现有两种方案可供参考：一是设立全资子公司，并向甲公司分配利润2万元；二是设立分公司（假设不存在纳税调整事项）。,1.设立全资子公司情况下集团公司的所得税税负： 子公司缴纳的所得税=320%=0.

7、6万元； A公司缴纳的所得税=10025%+2（1-20%）（25%-20%）=25.13万元； 集团公司整体税负=0.6+25.13=25.73万元。,2.设立分公司的情况下总公司的所得税税负： A公司缴纳的所得税=（100+3）25%=25.75万元。,3.比较A公司的整体税负，设立分公司的所得税税负比设立子公司的所得税税负多0.02（25.75-25.73）万元。 从上述实例看出，企业投资设立下属公司，当下属公司微利的情况下，企业应选择设立子公司的组织形式。,示例二：,B公司所得税税率为25%，2008年1月拟投资设立回收期长的公司，预测该投资公司当年亏损600万元，假定B公司当年实现利

8、润1000万元，现有两方案可供选择：一是设立全资子公司；二是设立分公司（假设不存在其他纳税调整事项）。,1.设立子公司情况下的所得税税负： 子公司当年亏损，不缴纳所得税，其亏损可结转以后年度，用以后年度所得弥补。 B公司当年缴纳的所得税=100025%=250万元；集团公司整体税负=250万元。,2.设立分公司情况下的所得税税负： B公司当年缴纳的所得税=（1000-600）25%=100万元。,3.比较B公司的整体税负，设立子公司情况下缴纳的所得税比设立分公司缴纳的所得税多缴纳150（250-100）万元。 从上述实例可看出，企业投资设立下属公司，当下属公司亏损的情况下，企业应选择设立分公司

9、的组织形式。综上所述，在设立企业时，要考虑好各种组织形式的利弊，做好所得税的纳税筹划，再决定是设立公司还是合伙企业，是子公司还是分公司。,其他需要注意的问题,新税法采用了“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法，对居民企业和非居民企业作了明确界定，即依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业，都将构成中国的居民企业。这一新变化对外资企业影响非常大。 如果企业不想成为中国的居民企业，就不能像过去那样仅在境外注册即可，还必须确保不符合“实际管理控制地标准”。外资企业可利用好这一政策，选择纳税身份，达到节税的目的。,新税法还规定，居民企业在中国境内

10、设立不具有法人资格营业机构的，应当汇总计算缴纳企业所得税。这是“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。,假设一连锁经营企业，外地有10家营业机构，预计未来有半数盈利800万元，半数亏损500万元。如果将其均设立为独立法人，则按照新税法不可汇总纳税，盈利企业须纳税200万（80025%），亏损企业待日后弥补；但如果将其设立为分公司，则可依法汇总纳税，实现盈亏互抵，汇总后的应纳税所得为300万元，须缴所得税75万元，减轻税负125万元；即使上述10家机构均盈利，此时汇总纳税虽无节税效应，但可降低企业的办税成本，提高管理效率。,三、新办企业选择投资项目的税收筹划,如果纳税人要享受行业

11、定期减免优惠，可以选择政策鼓励和扶持的项目。这些项目主要有： 从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征或减征企业所得税； 从事港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税（以下简称“三免三减半”）；,从事包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等环境保护项目、节能节水项目的所得，可以“三免三减半”。 一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。,因此，纳税人要

12、从事这些受政策鼓励和扶持的项目，必须研究行业的具体规定，注意审批程序，取得行业准入资格。如选择公共设施免税项目，就必须符合公共基础设施项目企业所得税优惠目录的规定，否则即使从事公共设施建设，也不一定能享受免税。 此外，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不能享受企业所得税优惠。,四、新办企业选择投资地点的税收筹划,为继续发挥经济特区和上海浦东新区的特殊作用，新税法对其给予了一定的过渡性优惠政策，即对经济特区和上海浦东新区内在2008年1月1日（含）之后完成登记注册的国家需要重点扶持的高新技术企业，在经济特区和上海浦东

13、新区内取得的所得，自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。,此外，根据国务院实施西部大开发有关文件精神，财政部、国家税务总局、海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知（财税2001202号）中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。因此，新办企业可以利用这些优惠政策，在这些地区设立国家需要重点扶持的高新技术企业，享受过渡性优惠，或在西部大开发地区成立国家鼓励类的企业，继续享受所得税优惠。,纳税人需要注意的是：经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业，同时在经济特区和上海浦东新区以外的地区从事生产经营的，

14、应当单独计算其在经济特区和上海浦东新区内取得的所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 此外，经济特区和上海浦东新区内新设高新技术企业在按照规定享受过渡性税收优惠期间，由于复审或抽查不合格而不再具有高新技术企业资格的，从其不再具有高新技术企业资格年度起，停止享受过渡性税收优惠；以后再次被认定为高新技术企业的，不得继续享受或者重新享受过渡性税收优惠。,五、新办企业减免税起始时间的筹划,2008年执行中华人民共和国企业所得税法和中华人民共和国企业所得税法实施条例后，新办企业减免税起止时间主要有两种：,获利年度,一、根据关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税20081

15、号）第一条第二款：“我国境内新办软件生产企业经认定后，自获利年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。”规定可知：新办软件企业的税收优惠起始时间为自获利年度开始。,纳税筹划方法,1、尽量推迟获利年度。方法有： （1）加大前期费用； （2）推迟确认收入和进行业务分拆； （3）将前期盈利项目由关联企业经营。也就是至少要等到企业获得资质认证后才能进入获利年度，以便充分享受两免三减半的税收优惠。 2、在企业的优惠期内固定资产的平均年限法优于加速折旧法，不能因企业获得的资质盲目选用加速折旧法。,第一笔经营收入的纳税年度,从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得和从事

16、符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。 自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。” 规定可知：新办国家重点扶持的公共基础设施项目和从事符合条件的环境保护、节能节水项目享受税收优惠的开始时间为：第一笔生产经营收入。,纳税筹划方法,1、选择好第一笔生产经营收入的时间 一旦优惠期限开始，那么不管企业盈亏，优惠固定期限都得连续计算，不得更改。通常而言，企业在初创阶段，投入比较大，亏损多盈利少，几乎没有应税所得，如果急于享受优惠政策，恐怕就白享优惠之名而无优惠之实。因此，什么时候取得第一笔收入，是企业应当认真

17、思考的问题。,例：江苏省南京市吉祥有限公司是一家2008年新办的从事节能节水项目的公司。2008年12月开业，2008年应纳税所得额为500万元。2009年到2014年弥补亏损前的应纳税所得额分别为100万元、600万元、2000万元、3000万元、4000万元、5000万元。假设该公司2010年获得有关部门的资格确认（2009年的申报资料）。,纳税筹划前：2008年到2010年的应纳税额为0万元。（2010年的应纳税所得额为5001006000万元） 2011年到2014年各年的应纳税额分别为 200025%50%250万元 300025%50%375万元 400025%50%500万元 5

18、00025%1250万元。 25037550012502375万元。,纳税筹划方案：2009年开始营业，假设2008年的亏损金额转移到2009年后，其它条件不变的情况下，2009年到2014年弥补亏损前的应纳税所得额分别为600万元、600万元、2000万元、3000万元、4000万元、5000万元。 吉祥公司2009年2011年免税。2012年到2014年的应纳税额为 300025%50%375万元 400025%50%500万元 500025%50%625万元。 3755006251500万元。 纳税筹划方案节税：23751500875万元。,总结,根据中华人民共和国主席令第63号第五十三

19、条：“企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。”规定可知： 上述吉祥公司2008年12月开业，吉祥公司2008年实际经营期为1个月，但还是要作为一个纳税年度，损失了11个月的税收优惠。如果开业时间是下半年，尽量延迟到第二年开始销售，如此第二年才能完全享受税收优惠！,2、尽快取得有关资格证明或证书,企业的实际享受税收优惠期限是否是法定的优惠期限，取决于企业能否尽快取得相应资格。也就是说，取得资格要在享受优惠开始之前，如果优惠期限开始了，而相应的资格证

20、书还没拿到，那么只能在剩余期限享受优惠。 这里要注意的是，不同的资格证书由不同的管理部门审批发给。有关部门要对企业的情况一一审查核实，而且在认定过程中需要互相监督制约，防止舞弊，不是短时间内能办成的。从企业提出申请，到最后取得证书，需要一定的时间。因此，企业必须未雨绸缪，算好时间提前量。,如上例中的吉祥公司，2009年开业的情况下，如果在2012年8月份才取得有关部门的认定为节能节水项目。 该公司在2011年应纳税金额为200025%500万元。2009年到2011年为三免期，2012年到2014年为半征期。企业实际上少享受税收优惠3年。只不过2009年和2010年因无应纳税所得额，享受税收优

21、惠与否没有太大的关系，但企业2011年不能享受税收优惠，白白缴纳了500万元的企业所得税！ 从上可以看出：企业可根据新办企业税收优惠的开始时间不同选择不同的纳税筹划方法，减轻自身税负的同时达到提高经济效益的目的。,六、新办企业选择优惠税率的筹划,新税法规定法定税率为25%，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%，非居民企业（未在中国境内设立机构场所）为20%.应对税率的变化，具备条件的企业应努力向高新技术企业发展，把握新税法的优惠政策。对于小型微利企业应注意把握新所得税实施条例对小型微利企业的认定条件，掌握企业所得税率临界点的应用。因此，在进行该税种的纳税筹划时，从税率角

22、度就存在着纳税筹划的空间。,例如，某企业12月31日计算的年应纳税所得额为300100元。则若该企业不进行纳税筹划，其企业所得税的应纳税额=30010025%=75025元。 如果该企业进行了纳税筹划，12月31日去购进一些办公用品支出了100元，该企业应纳税所得额=300100-100=300000元，则应纳税额=30000020%=60000元。 通过纳税筹划支付费用成本仅为100元，却获得节税收益15025元（75025-60000）。由此可知，对企业所得税税率进行纳税筹划的空间是相当大的。,专题二：分设企业增加扣除限额的节税技巧,分设企业增加扣除限额的节税技巧,企业所得税法第四十三条规

23、定：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5。 第四十四条规定：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 费用扣除规定了限额，企业超标就要进行纳税调整,某生产企业某年度实现销售净收入20000万元，企业当年发生业务招待费160万元，发生广告费和业务宣传费3500万元。根据税收政策规定的扣除限额计算如下： 业务招待费超标：160（16060%）64（万元） 广告费和业务宣传费超标：35002000015%500（万元） 超标部分应交纳企业

24、所得税税额：（64500）25%141（万元）,费用超标的原因是企业的收入“低”，如果收入基数提高了，那么费用的扣除额也就多了。问题是：企业没有那么大的市场份额，是无法靠市场销售立马提高收入的。在这个条件下的节税技巧就是：拆分企业的组织结构也就是通过分设企业来增加扣除限额，从而增加税前的扣除费用，减轻企业所得税。,我们可将企业的销售部门分离出去，成立一个独立核算的销售公司。企业生产的产品以18000万元卖给销售公司，销售公司再以20000万元对外销售 费用在两个公司分配：生产企业与销售公司的业务招待费各分80万元，广告费和业务宣传费分别为1500万元和2000万元。由于增加了独立核算的销售公司

25、这样一个新的组织形式，也就增加了扣除限额；因最后对外销售仍是20000万元，没有增值，所以不会增加增值税的税负。,这样，在整个利益集团的利润总额不变的情况下，业务招待费、广告费和业务宣传费分别以两家企业的销售收入为依据计算扣除限额，结果如下：,生产企业： 业务招待费的发生额为80万元，扣除限额8060%48（万元） 超标：80-4832（万元） 广告费和业务宣传费的发生额为1500万元，而扣除限额1800015%2700（万元） 生产企业的招待费用大于扣除限额32万元，需做纳税调整。,销售公司： 业务招待费的发生额为80万元，扣除限额8060%48（万元） 超标：80-4832（万元） 广告费

26、和业务宣传费的发生额为2000万元，而扣除限额2000015%3000（万元） 也是招待费用超标32万元，需做纳税调整。 两个企业调增应纳税所得额64万元（32+32），应纳税额为：6425%16（万元） 两个企业比一个企业节约企业所得税125万元（141-16）。,需要注意的是，案例中的交易价格会影响两个公司的企业所得税，即生产企业以多少价款把产品卖给销售公司，才能保证两个企业都不亏损？如果一方亏损一方盈利，那亏损一方的亏损额就产生不了抵税作用，盈利的一方则必须多交企业所得税。所以，交易价格一定要仔细核算，以免发生不必要的损失。,如果生产企业和销售公司是关联企业，那么在确定交易价格时，也要注

27、意关联交易的限制规定，以免在受到税务机关稽查时说不清楚。但在实务中，产品大都有批发价和零售价，并且还可以根据批量大小，确定不同的批发价。所以，生产企业和销售公司确定交易价格有很大的筹划空间。,通过这个案例，可以看出，对于国家税法限制的费用，我们可以通过新设企业、增加扣除限额的途径来解决。但前提条件是不能违法，并且要测算好相关的数据，不要“按下葫芦浮起瓢”，这边节约了税金，那边却又多交了税金。,专题三：企业并购中的税收筹划,并购是指一个公司通过产权交易取得其他公司一定程度的控股权，以增强自身经济实力，实现自身经济目标的一种经济行为。并购的结果，可以是一个公司吞并了另一个公司，两公司合并；也可以是

28、一个公司取得另一个公司的控制权，另一个公司仍然存在。,一、并购对象选择中的税收筹划,如何找到合适的收购对象，是企业并购决策的首要问题。公司并购的动机不同，选择的对象也不同，这是并购对象选择中的决定性因素。但是，在选择并购对象时，如果把税收问题考虑进来，可以在一定程度上降低并购成本，增加并购成功的可能性。税收影响并购目标的选择，主要表现在以下几个方面：,（一）兼并有税收优惠政策的企业,并购公司时可以利用我国现行税法中的地区性优惠政策，将目标公司选择在能够享受优惠政策的地区。这样，通过收购可以利用这一优惠将集团利润转移到低税地区，从而降低集团的整体税收负担，为企业节省大量的未来支出。,（二）兼并有

29、亏损的企业,按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。因此，在企业兼并的税收筹划中，取消被兼并企业的独立纳税人资格，可以适用弥补亏损的政策，以达到减轻税负的目的。,二、选择并购出资方式中的税收筹划,公司并购的出资方式有 3种：现金收购、股票收购和综合证券收购。不同的出资方式有不同的税收处理方法。,（一）现金收购,目标公司的

30、股东收到对其所拥有股份的现金支付，就失去了对原公司的所有者权益。目标公司的股东应就其在转让股权过程中所获得的收益缴纳所得税，以转让股权所得扣除股权投资成本后的净收益作为计税依据。因此，如果采用现金收购方式，就要考虑到目标公司股东的税收负担，这样势必增加收购成本，若非如此，收购协议可能无法达成。在现金收购方式下，如果采用分期付款的支付方式，可以为目标公司股东提供一个安排期间收益的弹性空间，减轻他们的税收负担。,（二）股票收购,股票收购指收购公司通过增发本公司的股票替换目标公司股票或交换目标公司的资产，从而达到收购的目的。 采用股票收购一方面收购方不需要支付大量现金，通过换股兼并，即可达到追加投资

31、和资产多样化的财务管理目的；另一方面目标公司的股东由于既未收到现金，也没有实现资本收益，因而无须因此而支付所得税，同时也不会因此丧失他们的所有者权益。,（二）股票收购,采用股票收购要求资本市场发展比较成熟、稳定、收购方的股票价值较高，经营状况稳定，否则，目标公司股东可能宁愿选择现金支付的形式。另外，股票收购会导致收购公司控制权的分散，这也是在决定采用这种收购方式之前必须考虑的。,专题五 ：企业公益性捐赠的纳税筹划,公益性捐赠的纳税筹划是理智思考后的结果，纳税是义务，捐赠是美德，两者相互并不冲突。在力所能及履行社会责任，进行公益性捐赠之时，进行纳税筹划符合企业和社会发展的双重需要。因此，企业在进

32、行捐赠前需细细考量捐赠的筹划技巧。,一、公益救济性捐赠税务处理的相关规定,第一，对于企业的赠款捐物，新的中华人民共和国企业所得税法为扩大税收支持社会公益捐赠的力度，将捐赠企业的捐赠税前扣除比例由原先一般情况下的3%提高至12%，其第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度会计利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除”。其中公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于中华人民共和国公益事业捐赠法规定的公益事业的捐赠。,第二，财政部关于加强企业对外捐赠财务管理的通知（财企200395号）规定：企业已经发生亏损或者由于对外捐赠将导致亏损或者影响企业正常生

33、产经营的，除特殊情况以外，一般不能对外捐赠。 企业年度会计利润为零或亏损时，企业所得税前可以扣除的公益性捐赠支出限额为零，已捐赠的全额做纳税调增处理。,第三，如果企业捐赠的是货物，一方面，要按照增值税暂行条例实施细则第四条，“单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物。”比如企业将其自己生产的药品捐给灾区，需要视同销售缴纳增值税。另一方面，中华人民共和国企业所得税法第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另

34、有规定的除外”。因此，捐赠相关货物，不仅要缴纳增值税等流转税，还需视同销售缴纳企业所得税。,第四，企业所得税法第二十六条规定，“符合条件的非营利组织的收入为免税收入。”公益基金会属于非营利公益组织，其收入免税，而其相关支出允许据实扣除，这实质上意味着非营利公益组织为免税的单位，不用考虑捐赠限额的规定。,第五，财政部、国家税务总局下发的关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知（财税 2008 62号）规定：“个人将其所得向地震灾区的捐赠，按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”,二、企业捐赠税务处理的实例解析,企业发生的公益性捐赠，在利润总额12%比例范围内的，准予在税前扣除，超

35、过利润12%比例的部分，要做纳税调增，增加应纳税所得额。12%捐赠扣除比例的限制，主要是为了堵塞税收漏洞，防止部分企业利用捐赠扣除达到少缴税的目的，但也会加重捐赠企业的纳税负担。,实例,A公司2008年5月通过国家民政部门向汶川地震灾区捐赠人民币200万元，该公司二季度累计实现会计利润1000万元，一季度已缴企业所得税60万元（适用税率25%）。企业所得税预缴时是按照会计利润计算预缴税款，由于二季度发生的捐赠支出200万元已在计算二季度会计利润时作为一项支出减除，因此在预缴企业所得税时，暂不去考虑捐赠抵扣限额的问题，待等到年末计算出当年会计利润后再一并进行纳税调整。那么A公司二季度应预缴所得税

36、=二季度按累计利润计算的企业所得税额-前面一季度已缴企业所得税款=100025%-60=190（万元）。,2008年末，A公司全年实现会计利润2000万元，假设没有其他纳税调整事项，2008年一到四季度累计缴纳企业所得税480万元。A公司2008年可在税前扣除的公益性捐赠： 200012%=240（万元） 而A公司2008年发生的公益性捐赠为200万元，小于可税前扣除公益性捐赠限额240万元，因此公益性捐赠200万元可全额扣除，不需要进行纳税调整。 在无其他调整事项的前提下，A公司2008年应纳企业所得税额=200025%=500（万元）。减去已累计缴纳的企业所得税480万元，A公司2008年

37、度汇算清缴应补缴企业所得税20万元。,假设A公司2008年会计利润-1500万元，即亏损1500万元，则2008年可扣除的捐赠为 0元 因此公益性捐赠200万元需要进行纳税调整增加当期应税所得额200万元，以后年度可税前扣除的亏损额度变为1300万。,倘若企业当年捐赠金额是2000万元，则企业需调增当期应税所得额至 -1500万+2000万=500万 即使会计上亏损，当期应纳所得税额仍为正，为500万25% =125万元。因此，一个本来亏损的企业，因为一笔大额的捐赠支出，反而产生了当期的所得税纳税义务。可见，捐赠中的纳税筹划对企业的日常管理是多么重要。,三、企业捐赠模式选择的税负比较,目前国内

38、企业对于受灾方公益性捐赠模式可以分为六类：一是企业纯现金捐赠模式；二是企业现金捐赠+个人捐赠模式；三是企业现金捐赠+实物捐赠模式；四是纯实物捐赠模式；五是企业实物捐赠+个人捐赠模式；六是公益基金捐赠模式。,第一种模式比较常见，其捐赠的纳税成本如前所述，面临着12%的捐赠扣除比例上限。 第二种是企业现金捐赠+个人现金捐赠模式。苏宁电器是一个比较典型例子，他们以公司名义捐出了500万，其董事长张近东以个人名义捐款5000万（两者相差十倍）。前者仍受限于会计利润12%的抵扣比例，而后者依据国家税务总局关于个人向地震灾区捐赠有关个人所得税征管问题的通知，个人直接通过政府机关、非营利组织向灾区的捐赠，依

39、法据实全额扣除，不增加企业的纳税负担。,第三种是企业现金捐赠+实物捐赠模式。其中捐赠的具体实物依据其应税范围不同，分为营业税应税劳务和增值税应税商品。,营业税应税劳务,前者典型代表是麦当劳，该企业除了捐赠2200万现金支持赈灾救助与学校重建外，震后还向灾区免费提供超过4万份的麦当劳食品。虽然麦当劳提供的免费食物不属于营业税法所规定的“有偿提供劳务”，营业税免交，但是按新所得税法规定提供劳务需要视同销售。 如麦当劳一份套餐25元，其成本15元，则按照现在的税法规定还要确认10元（25-15）的利润，缴纳2.5元的企业所得税。但是如果企业无法取得捐赠凭证，则15元的捐赠成本视为与取得收入无关的支出

40、，不允许税前列支；如果取得捐赠凭证，则允许并入捐赠支出，按照会计利润12%的限额扣除。,增值税应税商品,后者包括企业自产、委托加工或购买的增值税应税商品。比如九芝堂捐赠现金80万元，药品价值150万元。一方面，企业的捐赠总额受到会计利润12%的比例限制，另一方面，捐赠药品要视同销售，除了缴纳所得税以外，还要缴纳增值税。,第四种是纯实物捐赠模式。如果某公司捐赠市场公允价值200万的自产货物，那么需要视同销售，缴纳增值税和所得税。假设该批货物直接生产成本100万，则需要缴纳增值税17万 （200-100）17%，同时捐赠支出在所得税扣减上受会计利润12%的比例限制。,第五种是企业实物捐赠+个人捐赠

41、模式。如前第三种情况所述，实物捐赠要视同销售缴纳流转税和所得税，但个人捐赠在取得合法捐赠凭证的前提下可以全额抵税。,第六种是公益基金会捐赠模式。经政府批准，企业可以创立一家公益性质的基金会。公益基金会属于非营利公益组织，故其收入属于免税收入，相关支出允许据实扣除。因此，企业可以通过将钱款借给基金会，通过基金会的名义进行相关捐赠。,专题六：精心设计所得税预缴方案,谈起每月向国税部门预缴的企业所得税，经营建材的李老板大倒苦水。2004他们公司元月至10月份的经营业绩不错，每月都是按实际数申报预缴企业所得税。没想到11月、12月由于市场行情变化，公司首次出现了亏损，到今年税务部门进行所得税汇算清缴时

42、发现多缴了5万多元的所得税。李老板原本以为可以多退少补，没想到税务部门说，多预缴的所得税额只能在下一年度抵缴，退库是不可能的。眼看公司今年上半年的业绩远远比不上去年同期，年初公司又稀里糊涂地选择了每月按上年度应纳税所得额的1/12预缴企业所得税。这样一来，多缴的税款到哪一天才能抵缴完？又要影响企业不少资金周转。假如下一年度又亏损怎么办？税法又没有规定。如果2005年公司亏损无法抵缴上年多预缴的税款在何时退还？老李越想心里越不是滋味。,企业所得税法规定，纳税人预缴所得税时，应当按照纳税期限的实际数【会计利润或（会计利润+调整数）】预缴，按实际数预缴有困难的，可以按上一年度应纳税所得额的1/12或

43、1/4，或者经当地税务机关认可的其他方法分期预缴所得税。预缴方法一经确定，不得随意改变。国家税务总局还规定，企业预缴中少缴的税款不作为偷税处理。,那么，如何预缴企业所得税才能既不违反税收法规又能使企业减缓和不多缴所得税呢？,利润均衡实现时的筹划,假如老李的公司2005年每月利润均衡实现10000元，每月都有超过税法规定扣除标准的广告费、招待费等因素10000元。如果每月都要按实际数申报预缴企业所得税，按法定税率25%计算，每月要申报5000元。如果每月都只按10000元申报，只需申报纳税2500元。如果等到年度终了后一次汇算清缴，在45日内申报，而且只申报不缴纳，等到年度终了后4个月内的最后一

44、天缴纳，税务机关也不加收滞纳金。这样在老李一年的大部分经营期间里，就可拥有更多的流动资金。,而且，税法还规定：“对企业所得税的检查，在纳税人报送企业所得税申报表之后进行。这种检查（包括汇算清缴期间的检查和汇算清缴后的检查）查补的税款，其滞纳金应从汇算清缴结束后的次日起计算加收，罚款及其他责任应按照税收征管法的有关规定执行。”由此可见，少预缴的税款，在汇算清缴结束前不会被加收滞纳金。,利润不均衡时的筹划,假如老李的公司2005年度的利润不平衡，利润是在前11个月或前3个季度实现的，而亏损是在最后1个月或最后1个季度形成的，经纳税调整后仍无应税所得额，那么前期已经预缴的所得税按企业所得税实施细则第

45、五十三条规定“纳税人在年终汇算清缴时，多预缴的所得税额，在下一年度抵缴”。,利润不均衡时的筹划,由此可见，老李企业问题的关键在于要如何做到合法的在预缴期间尽可能少预缴，特别是不在年终形成多预缴需退税的结果。办法是根据企业的实际情况，审时度势，确定最佳的预缴方法。如果企业预计当年的效益比上年好，则可选择按上一年度应纳税所得额的一定比例预缴。反之，则应按实际数预缴。,专题七：无形资产税收筹划,外购无形资产 自主开发无形资产,外购无形资产的会计和税务处理及税收筹划,新企业会计准则规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。但是超过正常信用条件

46、延期支付产生的价差，除按规定可以将一部分资本化以外，其余的应当在信用期间内计入当期损益。依据此规定，实际支付的价款不一定全部作为无形资产的成本。,企业所得税税前扣除办法第28条规定，纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用；第30条规定，纳税人购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。税法上不考虑超过正常信用条件延期支付产生的价差。,由于会计和税法上对超过正常信用条件延期支付产生的价差处理不同，进行税收筹划时，企业应权衡正常信用支付与超过正常信用支付的成本与收益，考虑采用何种支付方式。 软件购入时，注意区

47、分软件与硬件的使用年限。如果软件的使用年限较短，可以分别签订软件和硬件的购买合同，并体现软件的受益期限，使软件能比硬件更快摊销入成本费用。反之，可以合并签订购买合同。,【例】某纺织服装上市公司，下设技术开发部专门从事新面料、新工艺、新技术的研发工作，2007年计划购置一批硬件和软件进行辅助研发。同时该公司还直接从其他公司购入专利和非专利技术。现今，公司计划外购一项技术，若现在支付价款，价款和相关税费为100万元，若延期一年支付，价款和相关税费为120万元，估计延期支付的价差有10万元可以资本化，无形资产采用直线法摊销，会计和税法规定的摊销年限均为10年。,若A公司选择现在支付价款，会计上每年计

48、入当期损益100/10=10（万元），税法上允许扣除的费用每年也为10万元； 若A公司选择延期一年的支付方式购入此项新技术。会计上，A公司在第1年应将不能资本化的延期支付价差10万元计入损益，其余110万元计入无形资产；而税法上将实际支付的价款120万元作为此无形资产的价值。此时，会计上每年计入成本费用依次为： 21万元、11万元、11万元、11万元、11万元，税法上允许扣除的费用每年为 120/10=12（万元）,延期支付价款与现在支付价款比，延期支付共计获得抵税收益（12-10）1025%=5（万元），获得推迟支付100万资金的利益，但多支付20万元价款。 企业应在延期支付获得的抵税收益和

49、利息收益与多付价款上进行权衡。,自主开发无形资产的会计和税务处理及税收筹划,税法规定，企业研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的技术开发费，按规定予以税前扣除。企业在一个纳税年度实际发生的技术开发费，在按规定实行100%扣除基础上，允许再按当年实际发生额的50%在企业所得税税前加计扣除。,专题八：征收方式的筹划,目前，由于广大企业普遍采用查账征收的方式核算企业所得税的应纳税额。但是，这种查账征收的计税方式并不是适用于所有的企业。由于某些行业自身的特殊性决定了其在收入、成本的核算上往往漏洞很多，税务机关在征收企业所得税时难度也很大，单据的合法性问题等等使得应纳税所得额难以确认。因此，为了加强企业

50、所得税的征收管理，对部分中小企业采取核定征收的办法计算其应纳税额。对于这些企业来说，适用于查账征收企业的企业所得税筹划方法将不再适用于这类企业，为了合理降低税收负担，这类企业应在征收方式的选择上进行适当的筹划，从而达到减少税收支出的目的。,对于账务核算不清的企业，应采取定额征收或核定应税所得率征收的方式。 所谓定额征收，就是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，直接核定纳税人年度应纳企业所得税额，由纳税人按规定进行申报缴纳的方法。 核定应税所得率征收方式则是指税务机关按照一定的标准、程序和方法，预先核定纳税人的应税所得率，由纳税人根据纳税年度的收入总额或成本费用等项目的实际发生额，按预先核定的

51、应税所得率计算缴纳企业所得税，即：应纳所得税额收入总额应税所得率适用税率。,采取核定征收的方式对于那些长年账面亏损的企业来说，因为仍要缴纳企业所得税，无形中增加了企业的压力。因此，对于亏损企业来说，核定征收方式不是好的选择，企业应通过完善自身账务从而达到查账征收的标准，以便可以获得税收上的优待。 对于那些盈利的企业，是选择核定征收方式还是查账征收方式，这里就有筹划空间，需要通过计算一下企业所得税两种征收方式下的税负，从而决定应采用何种征收方式。下面以一个案例予以具体说明：,例：,河北某安装企业2000年收入360万元，自行申报的应纳税所得额25万元，当年缴纳企业所得税7万元。后来税务部门在税收

52、检查过程中，因为该企业账务核算不清，将查账征收改为按核定应税所得率征收，又让企业补缴了3万元的所得税，共缴税10万元。企业觉得非常亏，曾多次找到税务部门申请要求改为查账征收，但未被接受，于是向税务专家咨询。专家在进行纳税审查时发现，如果该企业采取查账征收方式，严格按税法规定列支各项费用，则企业缴纳的税款比税务机关核定的还要高。按现行税法规定，税务机关核定税款后，只要实际应纳税所得额不超过核定额20的，超过部分可以不必申报纳税。企业要利用好这个界限。,专题九：运用免税收入纳税筹划,新企业所得税法引入“免税收入”这一概念，将国债利息收入、权益性投资收益和非营利组织的收入作为“免税收入”，予以所得税

53、优惠。 因此，当企业有闲置资金时，可以与其他投资项目进行比较，准确估计项目的收益率，在取得同等收益率的情况下优先购买国债和权益性投资。纳税筹划时，要分清非营利性组织的非营利性收入和营利性收入，未分清的，将不能视为免税收入。,专题十：利用亏损弥补进行筹划,税法规定：“纳税人发生年度亏损，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不超过五年。”这一条例适用于不同经济成分、不同经营组织形式的企业。由此可见，国家允许企业用下一年度的所得弥补本年度亏损的政策，充分照顾了企业的利益。,华远运输服务有限公司成立于2007年7月，主要承接各地整身、零担货物

54、运输业务。2007年，华远公司发生年度亏损，经当地税务机关认定，实际亏损额为57万元。2008年，这家公司经税务机关认定的计税所得为26万元。公司财会人员当即按照现行税收政策的规定，报主管税务机关审批后弥补2006年的亏损。2009年，华远公司又实现计税利润86万元，公司财会人员同样报税务机关审批后弥补2007年的亏损。弥补亏损后的计税利润55万元，则按照25的适用税率计算缴纳企业所得税13.75万元。,分析：,若公司放弃用2008年的计税所得弥补2007年的亏损，而是全部用2009年的计税所得进行亏损弥补。 如果选择这一方案，华远公司2008年应当缴纳的企业所得税为5.2万元（2620）；2

55、009年，弥补亏损后，计税所得为865729（万元），适用税率降为20，应当缴纳的企业所得税为5.8万元。 2008年、2009年两年，华远公司实际缴纳企业所得税11万元。与公司的实际处理结果相比，纳税筹划后，公司可少缴纳企业所得税2.75万元。,总结：,从这一案例中，我们可以发现，纳税人在某些时候“放弃”法律规定可以享有的权利，也可以获得更多的税收经济收益。即纳税筹划并不都是对税收优惠政策的及时运用，某些时候反而是暂时“放弃”税收优惠政策。 当然，这种纳税筹划方案对纳税人的要求较高。它要求纳税人能够对未来三至五年内的经营成果进行比较准确的预测。如果预测不准确，纳税人可能会遭受一定的利益损失。同时，纳税人还要考虑资金的时间价值。,专题十一：折旧方法的最新筹划,新税法第三十二条规定，“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。”这就为纳税人选择折旧方法进行税收筹划打开空间。,折旧筹划不一定使用加速折旧方法,一般认为：在比例税率下，采用加速折旧方法比较有利，这可以使纳税人在早期计入更多折旧额，从时间价值的角度来看，取得其资金的时间价值；而在累进税率制中则采用平均年限法有利，可避免利润的波动而提高所适用税率，从