第四章 合并财务报表(二)合并日后与购买日后.ppt

1、,第四章,合并财务报表（二）,第一节合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表调整分录和抵销分录的编制（合并日后或购买日后）,一、调整分录的编制 （一）对子公司的个别财务报表进行调整,1同一控制下企业合并中取得的子公司 除母子公司采用不同的会计政策、会计期间外，对为基础，不需要子公司的个别财务报表进行调整。,2非同一控制下企业合并中取得的子公司 除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，持续计算每个资产负债表日资产、负债的公允价值，进而对子公司的个别财务报表进行调整。,（二）

2、按权益法调整对子公司的长期股权投资 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。 调整分录如下：,（1）投资当年 调整被投资单位盈利 借：长期股权投

3、资 贷：投资收益 调整被投资单位亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年,（2）连续编制合并财务报表 应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表

4、中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。,调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整被投资单位本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资,调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投

5、资 贷：资本公积年初 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年,二、抵销分录的编制 （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 （二）母公司对子公司、子公司相互 之间持有对方长期股权投资的 投资收益的抵销 （三）内部债权与债务项目的抵销 （四）内部商品销售业务的抵销 （后面介绍） （五）内部固定资产交易的处理,第二节 同一控制下合并日后的合并财务报表编制,（一）编制方法 1、调整分录的编制 （1）按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整； （2）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果； 2、抵销分录的

6、编制 （1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有份额的抵销（同合并日） （2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目的抵消 3、少数股东权益按照被合并方所有者权益账面价值乘以少数股东持股比例列示。,母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目的抵消分录： 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：（利润分配）提取盈余公积 （利润分配）向股东分配股利 未分配利润年末,（二） 同一控制下合并日后的合并财务报表编制 举例【例4-1 同一控制下合并日后】 参见教材P4754,第二节 非同一控制下合并日后的合并财务报表编制,（一）编

7、制方法 1、调整分录的编制 （1）按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整； （2）按公允价值对子公司财务报表进行调整； （3）将长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。 2、抵销分录的编制 （1）母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有份额的抵销（同购买日） （2）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目的抵消 3、少数股东权益按照被购买方可辨认净资产公允价值乘以少数股东持股比例列示，。,非同一控制下企业合并购买日后的抵销分录： 母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益中所拥有份额的抵销 借：股本 资本公积 （子公司

8、） 盈余公积 未分配利润年末（子公司） 固定资产等（期末公允价值与账面价值的差额） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司可辨认净资产公允价值 少数股东投资持股比例） 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”） （贷方差额）,母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益等项目的抵消分录： 借：投资收益 （母公司） 少数股东损益 （少数股东） 未分配利润年初 贷：（利润分配）提取盈余公积 （利润分配）向股东分配股利 未分配利润年末,【例4-2 非同一控制下购买日后】 假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2009年12月31日，P公司个别资产

9、负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 2009年1月1日，P公司用银行存款3 000万元购得S公司80%的股份(假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。,2009年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分

10、配利润为0元。 2009年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 2010年S公司实现净利润1 200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。,要求： （1）编制2009年1月1日对S公司个别报表的调整分录。 （2）编制2009年1月1日与投资有关的抵销分录。 （3）在合并财务报表中编制2009年12月31日对S公司个别报表的

11、调整分录。 （4）在合并财务报表中编制2010年12月31日对S公司个别报表的调整分录。 （5）在合并财务报表中编制2009年12月31日对长期股权投资的调整分录。 （6）在合并财务报表中编制2010年12月31日对长期股权投资的调整分录。,【答案】 （1） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 （2） 借：股本 2000 资本公积 1600 （1500+100） 盈余公积 0 未分配利润 0 商誉 120 贷：长期股权投资 3000 少数股东权益 720 （3500+100）20%,上述两个分录可以合二为一： 借：股本 2000 资本公积 1500 盈余公积 0 未分配利润 0 固定资

12、产 100 商誉 120 贷：长期股权投资 3000 少数股东权益 720 （3500+100） 20%,【答案】 （3） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 5（10020） 贷：固定资产累计折旧 5 （4） 借：固定资产 100 贷：资本公积 100 借：未分配利润年初 5 贷：固定资产累计折旧 5 借：管理费用 5（10020） 贷：固定资产累计折旧 5,（5） 以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2009年的净利润为995万元(1 000-5)。 借：长期股权投资 796(99580%) 贷：投资收益 796 借：投资收益

13、480（60080%） 贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资 80（10080%） 贷：资本公积 80,（6） 借：长期股权投资 396(796-480+80) 贷：未分配利润年初 316 资本公积 80 以S公司2009年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2010年的净利润为1 195万元(1 200-5)。 借：长期股权投资 956 (1 19580%) 贷：投资收益 956,【例4-3 非同一控制下购买日后】 沿用【例4-2 非同一控制下购买日后】资料。 要求： （1）编制2009年与投资有关的抵销分录。 （2）编制2010年与投资有关的抵销分录。,【答案】

14、 （1） 借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 600（1 500+100） 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润年末 295（1 000-100-600-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 3 396（3 000+796-480+80） 少数股东权益 819 (2 000+0+1 600+100+0+100+295)20%,或： 借：股本 2 000 资本公积 1 700 盈余公积 100 未分配利润年末 295（1 000-100-600-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 3 396（3 000+796-480+80） 少数股东权益 819 (2

15、000+0+1 600+100+0+100+295)20%,借：投资收益 796 少数股东损益 199(99520%) 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者(或股东)的分配 600 未分配利润年末 295,（2） 借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 700 本年 0 盈余公积年初 100 本年 120 未分配利润年末 1 370（295+1200-120-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 4 352（3 000+396+956） 少数股东权益 1 058 (2 000+0+1 700+0+100+120+1 370)20%,借：投资收益 (1 19580

16、%) 956 少数股东损益 (1 19520%) 239 未分配利润年初 295 贷：提取盈余公积 120 对所有者(或股东)的分配 0 未分配利润年末 1 370,【例4-4 非同一控制下合并日后】 A公司于2009年1月1日对B公司的原股东C公司发行1000万股普通股（每股面值1元，市价9.5元）取得B公司80%的股权。2009年1月1日B公司股东权益总额为10 000万元，其中股本为5 000万元，资本公积为5 000万元，无盈余公积和未分配利润；可辨认净资产公允价值为11 000万元。取得投资时B公司的固定资产公允价值为3 000 万元，账面价值为2 000 万元，固定资产的预计剩余使

17、用年限为10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧，存货账面价值为1600万元，公允价值为2100万元，应收账款账面价值2300万元，公允价值1800万元。2009年B公司实现净利润3 000万元，资本公积增加1 000万元，提取盈余公积300万元，假定2009年发放当年的现金股利1 000万元，购买日的存货全部对外销售，应收账款按购买日的公允价值收回，评估确认的坏账已核销。2010年B公司发生亏损400万元。假定A、C公司不存在任何关联方关系，盈余公积提取比例为10%。 要求：编制A公司长期股权投资相关的会计分录及相关调整分录。,答案 （1）2009年1月1日投资时：借：长期股权投资9 500

18、贷：股本 1000资本公积 8500长期股权投资的初始投资成本9 500万元，大于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额8800万元（11 00080%）的差额700万元，在合并报表中表现为商誉。 （2）分得现金股利时：借：应收股利800（1 00080%）贷：投资收益800借：银行存款800贷：应收股利800,（3）编制2009年合并报表时 （A） 调整B公司个别财务报表按根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额借：固定资产1 000存货500贷：资本公积1 000应收账款500 调整B公司个别财务报表中的净利润借：管理费用 100营业成本 500应

19、收账款 500贷：固定资产累计折旧 100（1 00010）存货500资产减值损失5002009年B公司按公允价值调整后的净利润 3 000-1002 900（万元）。,2009年B公司股东权益按公允价值调整后股本5 000资本公积7 000（5 000+1 000+1 000）盈余公积300未分配利润年末1 600（2 900-300-1 000）合计 13 900 （B）按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录： 应享有B公司当期实现净利润的份额借：长期股权投资2 320（2 90080%）贷：投资收益2 320 当期收到B公司分派的现金股利借：投资收益800贷：

20、长期股权投资800借：长期股权投资800贷：资本公积800 调整后的长期股权投资9 500+2 320-800+80011 820（万元）,（4）编制2010年合并报表时 （A）调整B公司个别财务报表 根据购买日设置的备查簿中登记的B公司有关可辨认资产、负债的公允价值的差额 借：固定资产1 000存货500贷：资本公积1 000应收账款500 调整B公司个别财务报表中的净利润 借：管理费用100贷：固定资产累计折旧100（1 00010） 2010年B公司按固定资产公允价值计算的净亏损 -400-100-500（万元）,对2009年的调整： 借：未分配利润（2009年管理费用）100 未分配利

21、润（2009年营业成本）500 应收账款500 贷：固定资产累计折旧100（1 00010） 存货500 未分配利润（2009年资产减值损失）500 将合并编制借：固定资产1 000存货500未分配利润（2009年管理费用）100未分配利润（2009年营业成本）500应收账款500贷：资本公积1 000应收账款500固定资产累计折旧100（1 00010）存货500未分配利润（2009年资产减值损失）500 将上述分录中相同项目抵销后得出:借：固定资产900未分配利润100贷：资本公积1 000,2010年B公司股东权益按公允价值调整后股本5 000资本公积7 000盈余公积300未分配利润年

22、末 1100（1600-500）合计13 400,（B）按权益法调整对B公司的长期股权投资在合并工作底稿中应编制的调整分录：应承担B公司当期发生的亏损份额借：投资收益400（50080%）贷：长期股权投资400 对2009年的调整：借：长期股权投资1 520 （2 320-800）贷：未分配利润年初1 520借：长期股权投资800贷：资本公积800调整后的长期股权投资 9 500+1 520+800-40011 420（万元）,2009年的合并抵销分录： 借：股本5 000资本公积7 000（5 000+1 000+1 000）盈余公积300未分配利润年末1 600（2 900-300-1 0

23、00）商誉700贷：长期股权投资11 820 （9 500+2 320-800+800）少数股东权益2 780 （13 90020%） 借：投资收益2 320少数股东损益580未分配利润年初0贷：提取盈余公积300向股东分配利润1 000未分配利润年末1 600,2010年的合并抵销分录：借：股本5 000资本公积7 000盈余公积300未分配利润年末1 100（1 600-500）商誉700贷：长期股权投资11 420 （9 500+2 320-800+800-400）少数股东权益2 680（13 40020%） 借：投资收益 -400少数股东损益 -100未分配利润年初1 600贷：未分配

24、利润年末1 100 （完）,【例4-5 非同一控制下购买日后】 2010年1月1日，甲股份有限公司（本题下称甲公司）以 2300万元购入乙股份有限公司（本题下称乙公司）70 的股权（不考虑相关税费）。购入当日，乙公司的股东 权益总额为2900万元，其中股本为1000万元，资本公积 为1900万元。甲公司对购入的乙公司股权作为长期股权 投资。甲公司和乙公司均按净利润的10提取法定盈余 公积。假定甲公司和乙公司的企业合并属于非同一控制 下的企业合并。 2010年1月1日，乙公司除一台行政管理部门使用的固定 资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债 的公允价值与账面价值相同。2010年1月1

25、日，该固定资 产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，采用年 限平均法按10年计提折旧，无残值。2010年1月1日，乙 公司可辨认净资产公允价值为3000万元。2010年至2012年甲公司与乙公司之间发生的交易或事项如下：,（1）2010年6月30日，甲公司以688万元的价格从乙公司购入一台管理用设备，该设备于当日收到并投入使用。该设备在乙公司的原价为700万元，预计使用年限为10年，预计净残值为零，已使用2年，采用年限平均法计提折旧，已计提折旧140万元，未计提减值准备。甲公司预计该设备尚可使用8年，预计净残值为零，仍采用年限平均法计提折旧。 2010年，甲公司向乙公司销售A产品10

26、0台，每台售价5万元，价款已收存银行。A产品每台成本3万元。2010年，乙公司从甲公司购入的A产品对外售出40台，其余部分形成期末存货。 2010年度，乙公司实现净利润310万元。,（2）2011年，甲公司向乙公司销售B产品50台，每台售价8万元，价款已收存银行。B产品每台成本6万元。2011年，乙公司对外售出A产品30台，B产品40台，其余部分形成期末存货 2011年度，乙公司实现净利润330万元。（3）2012年3月20日，甲公司将从乙公司购入的管理用设备以650万元的价格对外出售，同时发生清理费用20万元。 2012年，乙公司将从甲公司购入的B产品全部对外售出，购入的A产品对外售出15台

27、，其余15台A产品形成期末存货。 2012年度，乙公司实现净利润410万元。,其他有关资料如下： （1）除乙公司外，甲公司没有其他纳入合并范围的子公司； （2）甲公司与乙公司之间的产品销售价格均为不含增值税额的公允价格； （3）甲公司与乙公司之间未发生除上述内部存货交易和固定资产交易之外的内部交易； （4）乙公司除实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的交易或事项； （5）以上交易或事项均具有重大影响； （6）假定编制合并财务报表调整分录和抵销分录时不考虑递延所得税的影响。 要求： （1）在合并财务报表中分别编制2010年、2011年和2012年对子公司个别报表进行调整的会计分录，假定合并日固

28、定资产公允价值与账面价值的差额通过“资本公积”调整。 （2）分别编制2010年、2011年和2012年母公司按权益法对长期股权投资进行调整的会计分录。 （3）分别编制2010年、2011年和2012年与合并财务报表有关的抵销分录。,【答案】 （1） 2010年 借：固定资产原价 100 贷：资本公积 100 借：管理费用 10 贷：固定资产累计折旧 10 2011年 借：固定资产原价 100 贷：资本公积 100 借：未分配利润年初 10 贷：固定资产累计折旧 10 借：管理费用 10 贷：固定资产累计折旧 10,2012年 借：固定资产原价 100 贷：资本公积 100 借：未分配利润年初

29、20 贷：固定资产累计折旧 20 借：管理费用 10 贷：固定资产累计折旧 10,（2） 固定资产公允价值与账面价值的差额使乙公司每年净利润减少=（300-200）10=10(万元)。 甲公司2010年应确认的投资收益=（310-10）70%=210(万元) 甲公司2011年应确认的投资收益=（330-10）70%= 224(万元) 甲公司2012年应确认的投资收益=（410-10）70%= 280(万元) 2010年 借：长期股权投资 210 贷：投资收益 210 2011年 借：长期股权投资 434 贷：未分配利润年初 210 投资收益 224 2012年 借：长期股权投资 714 贷：未分配利润年初 434 投资收益 280,（3）抵销分录 2010年抵销分录 借：股本 1000 资本公积年初 2000(1900+100) 盈余公积 31（31010%） 未分配利润年末269（31090%-10）