国际税收第7章其它反避税法规与措施.ppt

1、国际税收（第四版） 朱青 编著,第7章 其它反避税法规与措施,7.1 对付避税地的法规 7.2 防止滥用税收协定 7.3 限制资本弱化法规 7.4 限制避税性移居 7.5 限制利用改变公司组织形式避税 7.6 加强防范国际避税的行政管理,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,7.1.1 对付避税地法规的产生 7.1.2 各国对付避税地法规的基本内容 7.1.3 我国对付避税地的立法问题,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,7.1.1 对付避税地法规的产生 通常将建在避税地的外国子公司称为“基地公司”。要想阻止跨国公司利用避税地基地公司进行避税，居住国必

2、须取消对本国居民从国外应得股息的推迟课税规定。这种取消推迟课税以阻止跨国纳税人利用避税地基地公司进行避税的立法，被称为对付避税地的法规或受控外国子公司法规。 美国1962年首先颁布对付避税地立法，其后加拿大、德国、日本等国，都相继颁布实施了本国对付避税地的法规。到2001年，全世界已经有20多个国家实施了对付避税地的法规，其内容与美国对付避税地的立法有许多相似之处。 发达国家中目前还有一些没有颁布对付避税地的立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资或规定投资利润必须汇回本国，这实际上也取到了类似的效果。目前的趋势是，取消外汇管制，同时强化对付避税地的立法。,国际税收（第

3、四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,7.1.2 各国对付避税地法规的基本内容 1受控外国公司（CFC） 2应税的外国公司保留利润 3对付避税地法规适用的纳税人,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,1.受控外国公司（CFC） 受控外国公司需满足以下条件： （1）本国居民在该外国公司中直接或间接拥有的股份或选举权不能低于一定比重； （2）本国每一居民股东在该外国公司中直接或间接拥有的股份也应达到规定的比例，但这一比例各国的差距很大； （3）受控外国公司所在国（地区）的税负水平应较低； （4）一些国家还规定，受控外国公司应大量从事消极投资业务。,国际税收（第四版） 朱

4、青 编著,7.1 对付避税地的法规,2. 应税的外国公司保留利润 即受控外国公司应分配给股东且不再享受股东居住国推迟课税规定的某些类型的所得；这种所得虽没有支付给居住国股东，但仍要归属到居住国股东应税所得之中并申报纳税。 美国的F分部规则（Sub-part F Rules）,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,3. 对付避税地法规适用的纳税人 从各国的情况看，对付避税地法规所适用的纳税人一般既包括法人，也包括自然人。对付避税地法规打击的对象一定是在外国受控公司中拥有股权（股权比重一般要达到规定的标准）的本国居民股东。 豁免方法： （1）“实体法”，即如果CFC符合一定的豁

5、免条件，则居住国股东从其应分得的各类所得就不适用对付避税地法规。 （2）“项目法”，即只有CFC取得的积极投资所得所应归属于居住国股东的部分才可以不受制于对付避税地法规。,国际税收（第四版） 朱青 编著,20世纪90年代后期，许多国家加强了对付避税地的立法，主要是将打击的范围从CFC扩大到了受控外国合伙企业。此外，一些国家还放宽了对付避税地法规的适用条件。 对于在当前国际形势下是否仍有必要实行对付避税地法规，人们存在着很大争议。 有的国家对付避税地法规还包括与避税地关联企业进行交易的成本、费用不得在税前扣除的条款。,7.1 对付避税地的法规,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的

6、法规,7.1.3 我国对付避税地的立法问题 目前，我国税法中没有英、美等国际那种“海外利润不汇回不对其征税”的推迟课税的规定，也没有欧洲大陆国家实施的“参股免税”规定。 鉴于目前多数国内公司到避税地建立子公司，主要是利用避税地无税或低税以及信息不外泄的特点从事避税活动，所以我国新企业所得税法也加入了对付避税地的相关规定。,国际税收（第四版） 朱青 编著,新企业所得税法第45条规定：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不做分配或减少分配的，上述利润应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 新企业

7、所得税法实施条例第117条明确了“控制”的两个标准（须同时满足）：（1）全体中国居民股东共同持有外国企业的股份比例要在50%以上（含）；（2）中国居民企业直接或间接单一持有外国企业10%（含）有表决权的股份。上述规定中的间接持股比例，国税发20092规定应按各层持股比例相乘计算，中间持股超过50%的，按100%计算。条例第118条规定，适用所得税法第45条的CFC必须是位于实际税负低于法定税率的50%（即12.5%）的国家（地区）。,7.1 对付避税地的法规,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.1 对付避税地的法规,国税发20092号文件规定了CFC法规的一些豁免条件（满足其一即可）：（1）设

8、在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（2）主要取得积极经营活动所得；（3）年度利润总额低于500万元人民币。国税函2009 37号规定，美、英、法、德、日、意大利、澳大利亚、加拿大、印度、南非、新西兰和挪威等12国为非低税国。 CFC的中国居民企业股东应在年度所得税纳税申报时提供对外投资信息，并向税务机关报送对外投资情况表。 计入中国居民企业股东当期的视同CFC股息分配的所得，应按以下公式计算：,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规 7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款 7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序,国际

9、税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,7.2.1 制定防止税收协定滥用的国内法规 目前，采取此做法的国家主要是瑞士。1962年12月瑞士议会颁布防止税收协定滥用法，决定单方面严格限制由第三国居民拥有或控制的公司适用税收协定。 1998年10月瑞士政府发布新的通告，该规定主要是为了限制第三国居民在瑞士建立中介性机构，然后利用瑞士与其他国家签订的税收协定减轻预提税的税负。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,7.2.2 在双边税收协定中加进反滥用条款 为防范第三国居民滥用税收协定避税，可以在协定中加进一定的防范条款，且实践中一般都选择多种方法同时使用，很少只局

10、限于某种方法。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,具体方法有以下几种： 1排除法，即在协定中注明协定提供的税收优惠不适用某一类纳税人。 2真实法，即规定不是出于真实的商业经营目的、只是单纯为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定提供的税收优惠。 3纳税义务法，即一个中介性质公司的所得如果在注册成立的国家没有纳税义务，则该公司不能享受税收协定的优惠。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,4受益所有人法，即规定协定提供的税收优惠的最终受益人必须是真正的协定国居民，第三国居民不能借助在协定国成立的居民公司而从协定中受益。 5渠道法，即如果缔约国的居民将

11、所得的很大一部分以利息、股息、特许权使用费的形式支付给一个第三国居民，则这笔所得不能享受税收协定提供的预提税优惠。 6禁止法，即不与被认定是国际避税的国家（地区）缔结税收协定，以防止跨国公司在避税地组建公司作为其国际避税活动的中介性机构。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.2 防止滥用税收协定,7.2.3 严格对协定受益人资格的审查程序 美国于1997年规定，其非居民如果要就其来源于美国的所得享受预提所得税的协定减免，必须先申请并由美国税务局鉴定其缔约国居民的身份。 加拿大、比利时、瑞士、阿根廷等国也有类似的规定。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规,如果一国税务当局对

12、本国企业的资本弱化状况没有一定的限制，那么该国的税收利益可能就会受到损害。因此，目前许多国家包括印度、韩国等发展中国家都采取了一些限制措施，防范跨国公司通过资本弱化方式减少本国企业的纳税义务。 资本弱化法规的特点： 1. 只适用于本国的法人实体，但不适用于外国居民公司在本国的分支机构以及具有本国居民身份的合伙企业； 2. 受限制的利息扣除一般为支付给境外的、在本国企业中拥有一定比例（15%以上）股权的非居民贷款人； 3. 本国公司支付给非居民贷款人的超限额贷款利息一般要依据股本金额的大小来确定，即所谓的“债务股本比例”。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规1. 美国,19

13、89年通过收入调和法案，在国内收入法典中加进了第（J）款，规定不符合规定的利息不允许扣除。“不符合规定的利息”首先是指下列情况下美国公司向国外关联公司支付的利息：（1）当国外关联公司得到这笔利息后，由于该所得不属于与美国的生产经营有实际联系的所得，所以国外关联公司不必就该所得向美国政府缴税。（2）根据美国与其他国家签订的税收协定，该利息支付可以不缴或少缴美国的预提所得税。此外，它还包括美国公司向美国的免税单位支付的利息。 不符合规定的利息 = 纳税人向国外关联企业支付的利息总额 （向国外关联企业支付利息适用的正常税率协定税率）/向国外关联企业支付利息适用的正常税率 向国内免税单位支付的利息,国

14、际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规1. 美国（续）,除了上述规定外，不能税前扣除的“不符合规定的利息”还需要同时满足一下两个条件：（1）美国公司的净利息费用超过了当年的利息扣除限额，这部分超额利息费用不能扣除；（2）公司在纳税年度末其债务/股本比率超过了1.5：1. “收入剥离规则”（the earnings-stripping rule）：债务/股本比例超过1.5：1的美国居民公司如果向非居民股东或免税的居民股东支付的利息超过了公司所得的50%，这部分超额利息也不能在税前扣除；但债务/股本比例低于1.5：1的公司不适用这个规则。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限

15、制资本弱化法规2. 英国,英国1988年所得和公司税法第209节规定，在下列情况下，英国公司向国外关联公司支付的利息一般不能打入成本费用中进行扣除，而且要被视为股息分配，缴纳预付公司税：（1）国外的关联公司持有英国公司75%以上的股权；（2）英国公司和该国外关联公司同被另一个非英国居民公司控股75%以上；（3）英国公司和该国外关联公司同被另一个英国公司控股75%以上，除非借款的英国公司其股权90%或以上直接由一个英国居民公司持有。 1995年英国颁布金融法，将资本弱化法规的适用范围扩大到了向关联的英国居民公司支付的利息，而不再局限于向关联的非英国居民公司支付的利息。 值得指出的是，英国的资本弱

16、化法规只限制关联企业之间利息支付的税前扣除，而对向非关联企业支付的利息一般没有税前扣除的限制。另外，目前英国还没有规定一个明确的适用于所有企业的债务/股本比率（又称安全港条款）。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规3. 加拿大,加拿大1971年所得税法案第18条规定： （1）加拿大居民公司向特定非居民股东支付的利息不能在税前扣除。特定非居民股东是指在加拿大居民公司的股权市价中拥有25%以上份额的加拿大非居民个人或非居民投资公司。 （2）债务/股本比率规定为3：1.该资本弱化比率对于银行等金融机构同样适用。 （3）在计算不可扣除的利息时必须按照加拿大居民公司在本年度中最大的

17、负债额来计算其超额负债。加拿大居民公司不可税前扣除的利息额等于其应支付的总利息乘以超额负债占总负债的比率。 （4）加拿大居民公司从非关联的第三方取得的由一个非居民股东担保的贷款并不适用上述资本弱化规定。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规4. 澳大利亚,澳大利亚1936年所得税课征法案第3部分第16F款规定，澳大利亚纳税人不能把向外国控制人支付的超额利息作为费用在税前扣除。 过去，资本弱化规定只适用于在澳大利亚经营的外国投资者，但从2001年7月1日起，该规定也适用于澳大利亚的居民。 资本弱化适用于以下纳税人：（1）在澳大利亚经营或通过在澳常设机构经营的外国企业；（2）在

18、澳大利亚直接投资经营的外资企业；（3）由外资控制的澳大利亚企业；（4）控制外国企业的澳大利亚企业；（5）通过海外机构经营的澳大利亚企业。 从2001年7月1日起，澳大利亚的资本弱化比率为3：1。经过批准的澳大利亚金融机构的债务/股本比率可放宽到20：1。 澳大利亚公司支付的超额利息不能在税前扣除，但也不作为股息分配缴纳股息的预提所得税。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规5. 法国,规定企业的债务/股本比率为1.5：1，但如果法国与对方国家签订有税收协定，则按照协定规定比率执行。 法国公司支付利息所使用的利率最高不得超过私人公司发行债券的平均年利率。 法国的借款公司注册资

19、本必须全部到位，否则利息支付视同分配股息。 对于从关联方取得的资本弱化性质的贷款利息或高利率贷款利息应视为一种利润的“设计分配”，不仅不能税前扣除，而且支付给非居民的这种利息还要缴纳25%的预提所得税。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.3 限制资本弱化法规6. 德国,从1994年1月1日起，德国实行了新的法规，对下列情况德国公司支付的利息进行严格限制：（1）债务人是德国的居民公司；（2）贷款人是德国的非居民公司；（3）贷款人在德国借款公司中拥有很大一部分所有权，或者它与拥有德国借款公司大量股权的公司紧密关联。 如果支付利息的德国公司符合上述条件，那么其超过债务/股本比率的负债利息就不能在税

20、前扣除。从2004年起，德国的债务/股本比率为1.5：1，如果德国公司的负债超过了该比率，则对应的利息就不能在税前扣除，而且要视同分配利润，缴纳25%的股息预提所得税。,国际税收（第四版） 朱青 编著,1996年第50届国际财政协会年会提出，各国在制定资本弱化法规时，应寻求实现以下目标： （1）资本弱化法规应尽可能明确，而且要包括安全港规则。 （2）如果规定有安全港规则，则应允许企业证明其实际的债务/股本比率是合理的。 （3）有关国家应修订双边税收协定，是其中的相互协商程序涵盖资本弱化法规中将超标利息视同股息分配的情况，以避免重复征税。 （4）不应利用资本弱化法规来人为创造财政收入来源。 （5

21、）高税国的资本弱化法规不能阻碍非居民的投资。 （6）资本弱化法规如果只适用于非居民纳税人，就会破坏非居民纳税人与本国纳税人之间的公平竞争。,国际税收（第四版） 朱青 编著,我国从2000年起仅对内资企业规定有资本弱化法规，即“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得在税前扣除”（国税发2000 84 号），这实际上表明我国对内资企业的债务/股本比例的规定是0.5：1.与国外相比，这一规定是比较严格的，但我国对外商投资企业却一直没有任何资本弱化的规定，只是要求外商投资企业在投资总额中注册资本要达到一定比率，在其向境外关联企业支付利息的问题上主要强调的是利息支付的

22、正常交易原则，而不是限制资本弱化的企业在税前列支利息费用。,7.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况,国际税收（第四版） 朱青 编著,新企业所得税法加进了资本弱化的规定，统一适用于内外资企业。新法第46条规定：“企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除”。财税2008121号文件规定，该标准金融企业为5：1，其他企业为2：1.新企业所得税法实施条例第119条还规定，受限制的关联方借款不仅包括直接借款，还包括间接借款。 为了减轻资本弱化税务管理法规对外资企业的影响，国税发20092号文件对上述法规的适用性做了一定调整。该文件

23、第89条规定：“企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵循本办法第三章（即同期资料管理）规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则。”对外资企业而言，这实际上是新老所得税法之间的一种折中做法。,7.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况（续）,国际税收（第四版） 朱青 编著,国税发20092号文件第89条所要求的同期资料包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权投资的性质

24、、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6）企业提供的抵押品情况及条件；（7）担保人状况及担保条件；（8）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（9）可转换公司债券的转换条件；（10）其他能够证明符合独立交易原则的资料。 国税发20092号文还规定：企业超标的不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度，而应按照实际支付给各关联方的利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配；其中，分配给实际税负高于本企业的境内关联方的利息准予扣除，而直接或间接实际支付给境外关联放的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征

25、企业所得税；如已扣缴的所得税税款多于按股息计算的应征所得税税款，多出的部分不予退税。,7.3 限制资本弱化法规我国的资本弱化立法情况（续）,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.4 限制避税性移居,7.4.1 限制自然人移居的措施 7.4.2 限制法人移居的措施,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.4 限制避税性移居,7.4.1 限制自然人移居的措施 许多国家，政府一般不能干预公民的移居避税，只能从经济上对其采取一些限制措施，使移居给政府造成的税收利益损失降低到最低程度。一些发达国家在立法上采取了有条件地延续本国向外移居者无限纳税义务的做法。 高税国居民为了逃避无限纳税义务，有的彻底切断了与原居

26、住国的联系，但有的只是采取虚假依据的手段。对于这种行为，一些国家采取了严厉的限制。 为了防止人们用临时移居、压缩居留时间的办法躲避本国的居民身份，许多国家都规定纳税人中途临时离境不扣减其在本国的居住天数。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.4 限制避税性移居,7.4.2 限制法人移居的措施 各国判定法人居民身份的标准不同，则限制法人移居的措施也不同。 一般而言，在一个同时以注册地标准和管理机构所在地标准判定法人居民身份的国家，法人居民移居他国相对来说难度较大，因此，目前大多数发达国家都同时采用“注册地标准”和“管理机构所在地标准”来判定法人的居民身份。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.5 限制利用改变公司组织形式避税,跨国公司国际避税的方式之一，是适时地改变国外附属机构的组织形式，当国外分公司开始盈利时，即将其重组为子公司。为了防止跨国公司利用这种方式避税，一些国家在法律上也采取了一些防范性措施。,国际税收（第四版） 朱青 编著,7.6 加强防范国际避税的行政管理,7.6.1 加强国内税务行政管理 7.6.2 加强反避税的双边或多边国际合作,