营改增：税收政策解析、纳税筹划与风险管理

营改增：税收政策解析、纳税筹划与风险管理北京市海淀区国家税务局中国天赋税务服务联盟主讲人简介 江苏省政协委员。中国注册会计师，注册税务师，注册资产评估师，正高级会计师，教授，会计专业硕士（ MPAcc）及资产评估硕士（ MV）研究生导师。 现任江苏国瑞兴光税务师事务所所长、江苏国瑞兴光税务咨询有限公司执行董事。中国天赋税务服务联盟董事长。多家上市公司独立董事。 中国注册会计师协会专业技术委员会委员，中国总会计师协会教材编审委员会委员，江苏省注册税务师协会常务理事，江苏省总会计师协会常务理事。长期受聘于中国注册会计师协会、中国注册税务师协会及其部分地方协会，以及（北京、上海、厦门）国家会计学院、南京大学、东南大学、上海交大、上海财大等多家高校。 出版个人专著有 会计与税法差异比较及纳税调整 、 企业重组的会计处理与纳税处理 、 个人所得税最新政策解析与纳税筹划 、 新企业所得税申报表填报指南及政策解析 、 新企业所得税法与会计准则间的差异调整与纳税申报 、 企业所得税纳税申报指南 、 公司税制与纳税筹划 、 小型企业审计实务 等，主编、参编教材九部。共在 会计研究 、 财务与会计 等刊物发表会计、审计、税务类专业文章两百余篇，多次获得科研奖励。一、为什么要推进营改增二、营改增试点的基本政策二、营改增试点的基本政策行 业 范 围 一般 纳 税人税率 小 规 模 纳 税人征收率交通运 输业 陆 路运 输 服 务 、水路运输 服 务 、航空运 输 服 务、管道运 输 服 务11%简 易征收率 为 3%。 下同。3%现 代服 务业 研 发 和技 术 服 务 、信息技 术 服 务 、文化 创 意服务 、物流 辅 助服 务 、有形 动产 租 赁 服 务 、 鉴证咨 询 服 务 。提供 现 代服 务业 服务 （有形 动产 租赁 服 务为 17%），税率 为 6%3%二、营改增试点的基本政策 特殊项目是否 “营改增 ”问题： 会议费； 培训费； 租赁与仓储费； 个人劳务费； 银行理财咨询费发票； 建筑图纸审核服务费； 环境评估服务费； 代理记账服务费； 文印晒图服务费； 网络服务费。二、营改增试点的基本政策三、纳税人和扣缴义务人 111号第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）提供交通运输业和部分现代服务业服务（以下称应税服务）的单位和个人，为增值税纳税人。纳税人提供应税服务，应当按照本办法缴纳增值税，不再缴纳营业税。 单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 个人，是指个体工商户和其他个人。三、纳税人和扣缴义务人 第二条 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。 注：本条是关于单位采用承包、承租、挂靠经营方式下，纳税人确定的具体规定。理解本条规定三、纳税人和扣缴义务人 理解本条规定应从以下两方面来把握： 承包、承租、挂靠经营方式的理解a、承包经营企业是指发包方在不改变企业所有权的前提下，将企业发包给经营者承包，经营者以企业名义从事经营活动，并按合同分享经营成果的经营形式。b、承租经营企业是在所有权不变的前提下，出租方将企业租赁给承租方经营，承租方向出租方交付租金并对企业实行自主经营，在租赁关系终止时，返还所租财产。 c、挂靠经营是指企业、合伙组织、个体户或者自然人与另外的一个经营主体达成依附协议，然后依附的企业、个体户或者自然人将其经营的财产纳入被依附的经营主体名下，并对外以该经营主体的名义进行独立核算的经营活动。 承包、承租、挂靠经营方式下的纳税人的界定 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，以发包人为纳税人必须同时满足以下两个条件：以发包人名义对外经营；由发包人承担相关法律责任。 如果不同时满足上述两个条件，以承包人为纳税人。三、纳税人和扣缴义务人 第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。 应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额） 超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人， 未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。 应税服务年销售额超过规定标准的其他个人不属于一般纳税人； 非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户可选 择按照小规模纳税人纳税。 注：按照我国现行增值税的管理模式，对增值税纳税人实行分 类管理，在本次增值税改革试点中仍予以沿用，将纳税人分为 一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人与一般纳税人的划 分，以应税服务年销售额及会计核算制度是否健全为主要标准。 其计税方法、凭证管理等方面都不同，需作区别对待。三、纳税人和扣缴义务人 具体从以下几个方面把握： 应税服务年销售额如何掌握 a、应税服务年销售额标准目前为 500万元（含）。同时该应税服务年销售额应为不含税销售额，如果含税，应按照应税服务的适用税率或征收率换算为不含税的销售额。如何换算的问题将在第四章中详细解读。 财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。b、应税服务年销售额计算 即连续不超过 12个月的经营期内，提供交通运输业和部分现代服务业服务的累计销售额，含免税、减税、提供境外服务销售额，以及按规定已从销售额中差额扣除的部分。应当认定一般纳税人的情形 a、纳税人应税服务年销售额超过规定标准，即超过 500万元（不含）的；b、无论应税服务年销售额是否超过 500万元， 2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人；应税服务年销售额超过规定标准，但不认定一般纳税人的情形 a、应税服务年销售额超过规定标准的其他个人； b、选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位、不经常提供应税服务的企业和个体工商户。三、纳税人和扣缴义务人 第四条 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一 般纳税人资格认定，成为一般纳税人。 会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。 注：本条是关于小规模纳税人申请一般纳税人资格认定的规定。三、纳税人和扣缴义务人 具体从以下几个方面把握： 小规模纳税人与一般纳税人的划分，会计核算制度健全是一条重要标准。实践中，很多小规模纳税人建立健全了财务会计核算制度，能够提供准确的税务资料，满足了凭发票注明税款抵扣的管理需要。这时如小规模纳税人向主管税务机关提出申请，可认定为一般纳税人，依照一般计税方法计算应纳税额 会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。例如，有专职或者兼职的专业会计人员，能按照财务会计制度规定，设置总账和有关明细账进行会计核算；能准确核算增值税销项税额、进项税额和应纳税额；能按规定编制会计报表。能够准确提供税务资料，一般是指能够按照规定如实填报增值税纳税申报表、附表及其他税务资料，按期申报纳税。 可以申请认定一般纳税人的要求应税服务年销售额未超过 500万元以及新开业的纳税人，提出申请并且同时符合下列条件的纳税人：a、有固定的生产经营场所；b、能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。三、纳税人和扣缴义务人 第五条 符合一般纳税人条件的纳税人应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。具体认定办法由国家税务总局制定。 除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。 注：本条是关于增值税一般纳税人资格认定的规定。 本条所称符合条件，是指符合第三条、第四条规定的一般纳税人条件以及 试点增值税一般纳税人资格认定有关事项的公告 （国家税务总局 201165号公告）的有关规定。符合条件的纳税人必须主动向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。除特别规定的情形外，纳税人应税服务年销售额超过小规模纳税人年销售额标准，未主动申请一般纳税人资格认定的，应当按照销售额和增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票（包括：货物运输业增值税专用发票）。三、纳税人和扣缴义务人 一般纳税人资格申请认定要求a、试点纳税人应税服务年销售额超过 500万元的，应当向主管税务机关申请认定。b、已取得一般纳税人资格并兼有应税服务的试点纳税人，不需重新申请认定，由主管税务机关制作、送达 税务事项通知书 ，告知纳税人。（其中：年应税服务营业额无论是否超过小规模规定标准）c、 2011年年审合格的原公路、内河货物运输业自开票纳税人，不需提交认定申请，由主管税务机关制作、送达 税务事项通知书 ，告知纳税人。d、应税服务年销售额未超过 500万元以及新开业的试点纳税人，可以向主管税务机关申请认定。 “除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。 ”其含义是，认定为一般纳税人后不得再转为小规模纳税人。国家税务总局另行规定的，不适用上述规定，但目前尚未公布相关特殊规定。 辅导期管理要求试点纳税人取得一般纳税人资格后，发生增值税偷税、骗取退税和虚开增值税扣税凭证等行为的，主管税务机关可以对其实行不少于 6个月的辅导期管理。三、纳税人和扣缴义务人 第六条 中华人民共和国境外（以下称境外）的单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，以其代理人为增值税扣缴义务人；在境内没有代理人的，以接受方为增值税扣缴义务人。 注：本条是关于增值税扣缴义务人的规定。 因现行海关管理对象的限制，即仅对进、出口货物进行管理，各类劳务尚未纳入海关管理范畴，对涉及跨境提供劳务的行为，将仍由税务机关进行管理。 理解本条规定应从以下三个方面来把握： 符合代扣代缴纳税人的前提条件，必须同时具备以下条件： a、境外单位或个人在境内未设经营机构，如果设立了经营机构，就不存在扣缴义务人的问题；b、在境内提供应税服务（第二章第十条具体解读）三、纳税人和扣缴义务人 扣缴义务人的顺序选择首选扣缴义务人是境外纳税人的境内代理人，如果没有代理人的，则以应税服务接受方为扣缴义务人。本条规定的扣缴义务人如果不履行扣缴义务，则应根据税收法律法规的相关规定承担相应法律责任。 代扣代缴增值税有以下两种情形，如果不符合以下情形之一的，仍按照现行营业税有关规定代扣代缴营业税。a、以境内代理人为扣缴义务人的，境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区。b、以接受方为扣缴义务人的，接受方的机构所在地或者居住地在试点地区。 例如：境外单位向苏州企业提供产品设计服务，代理人在成都，按规定由于以代理人为扣缴义务人，不符合境内代理人和接受方的机构所在地或者居住地均在试点地区的条件，所以仍应按规定代扣代缴营业税；境外单位为成都企业在苏州会展中心提供会议展览服务，未有代理人，按规定以成都企业为扣缴义务人，不符合接受方的机构所在地或者居住地在试点地区的条件，所以仍应按规定代扣代缴营业税。三、纳税人和扣缴义务人 第七条 两个或者两个以上的纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。 注：本条是对两个或者两个以上的纳税人，可以视为一个试点纳税人合并纳税的规定。合并纳税的批准主体是财政部和国家税务总局。依据这一规定，财政部和国家税务总局下发了 总机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法 （以下简称 暂行办法 ），并批准中国东方航空公司及其分支机构 2012年 1月 1日起按照上述办法计算缴纳增值税（财税 2011 132号）。 暂行办法 主要是解决营业税改征增值税试点期间总机构试点纳税人缴纳增值税问题。三、纳税人和扣缴义务人 例如：公司总部在试点地区，并在试点地区以外的其它省、市设有分公司和子公司，不属于试点范围，造成了该公司改征增值税后的进销项不均衡问题，即：购买设备等费用大多发生在总部，进项税额大部分留在总部，而应税服务的业务分布在分公司和子公司，造成了进销项不均衡问题。为此， 暂行办法 明确该公司准予将其分公司和子公司的业务汇总到公司总部纳税，主要按以下三个步骤进行计算：1、公司总部及其分公司、子公司均认定为增值税一般纳税人； 2、公司的各分公司、子公司均按照现行规定在所在地缴纳增值税或营业税，并将各自销售额（或营业额）、进项税额及应纳税额（包括增值税、营业税）通过传递单传至总部； 3、公司总部将全部收入汇总后计算销项税额，减除汇总的全部进项税额后形成总的增值税应纳税额，再将各分公司、子公司汇总的应纳税额（包括增值税、营业税）作为已交税金予以扣减后，形成总部的增值税应纳税额。三、纳税人和扣缴义务人 纳税筹划： 1、 营改增后，小规模纳税人是否必然是优先选择？ 2、 在过渡期阶段，交通运输企业税负显著增加时，在机构设置方面有何筹划方案？ 3、 营改增企业购买税控装置抵减税款政策的利用。三、纳税人和扣缴义务人 关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知 （财税 201215号 ） 一、增值税纳税人 2011年 12月 1日（含，下同）以后初次购买增值税税控系统专用设备 (包括分开票机 )支付的费用，可凭购买增值税税控系统专用设备取得的增值税专用发票，在增值税应纳税额中全额抵减（抵减额为价税合计额），不足抵减的可结转下期继续抵减。增值税纳税人非初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用，由其自行负担，不得在增值税应纳税额中抵减。 增值税税控系统包括：增值税防伪税控系统、货物运输业增值税专用发票税控系统、机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统。 增值税防伪税控系统的专用设备包括金税卡、 IC卡、读卡器或金税盘和报税盘；货物运输业增值税专用发票税控系统专用设备包括税控盘和报税盘；机动车销售统一发票税控系统和公路、内河货物运输业发票税控系统专用设备包括税控盘和传输盘。 三、纳税人和扣缴义务人 二、增值税纳税人 2011年 12月 1日以后缴纳的技术维护费 (不含补缴的 2011年 11月 30日以前的技术维护费 )，可凭技术维护服务单位开具的技术维护费发票，在增值税应纳税额中全额抵减，不足抵减的可结转下期继续抵减。技术维护费按照价格主管部门核定的标准执行。 三、增值税一般纳税人支付的二项费用在增值税应纳税额中全额抵减的，其增值税专用发票不作为增值税抵扣凭证，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 四、纳税人购买的增值税税控系统专用设备自购买之日起 3年内因质量问题无法正常使用的，由专用设备供应商负责免费维修，无法维修的免费更换。 三、纳税人和扣缴义务人 五、纳税人在填写纳税申报表时，对可在增值税应纳税额中全额抵减的增值税税控系统专用设备费用以及技术维护费，应按以下要求填报： 增值税一般纳税人将抵减金额填入 增值税纳税申报表 (适用于增值税一般纳税人 ) 第 23栏 “应纳税额减征额 ”。当本期减征额小于或等于第 19栏 “应纳税额 ”与第 21栏 “简易征收办法计算的应纳税额 ”之和时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第 19栏 “应纳税额 ”与第21栏 “简易征收办法计算的应纳税额 ”之和时，按本期第 19栏与第 21栏之和填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。 小规模纳税人将抵减金额填入 增值税纳税申报表 (适用于小规模纳税人 ) 第 11栏 “本期应纳税额减征额 ”。当本期减征额小于或等于第10栏 “本期应纳税额 ”时，按本期减征额实际填写；当本期减征额大于第 10栏 “本期应纳税额 ”时，按本期第 10栏填写，本期减征额不足抵减部分结转下期继续抵减。三、纳税人和扣缴义务人 按税法有关规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，应在 “应交税费 应交增值税 ”科目下增设 “减免税款 ”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。 企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记 “固定资产 ”科目，贷记 “银行存款 ”、 “应付账款 ”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记 “应交税费 应交增值税（减免税款） ”科目，贷记 “递延收益 ”科目。按期计提折旧，借记 “管理费用 ”等科目，贷记 “累计折旧 ”科目；同时，借记 “递延收益 ”科目，贷记 “管理费用 ”等科目。 企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记 “管理费用 ”等科目，贷记 “银行存款 ”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额借记 “应交税费 应交增值税（减免税款） ”科目，贷记 “管理费用 ”等科目。 三、纳税人和扣缴义务人 （二）小规模纳税人的会计处理 按税法有关规定，小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减 “应交税费 应交增值税 ”科目。 企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记 “固定资产 ”科目，贷记 “银行存款 ”、 “应付账款 ”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记 “应交税费 应交增值税”科目，贷记 “递延收益 ”科目。按期计提折旧，借记 “管理费用 ”等科目，贷记 “累计折旧 ”科目；同时，借记 “递延收益 ”科目，贷记 “管理费用 ”等科目。 企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记 “管理费用 ”等科目，贷记 “银行存款 ”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记 “应交税费 应交增值税 ”科目，贷记 “管理费用 ”等科目。三、纳税人和扣缴义务人 “应交税费 应交增值税 ”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的 “其他流动资产 ”项目或 “其他非流动资产 ”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的 “应交税费 ”项目列示。四、应税服务 第八条 应税服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。 应税服务的具体范围按照本办法所附的 应税服务范围注释 执行。 注：本条是关于应税服务的具