cpa充任内部审计主体的探讨(1)

CPA 充任内部审计主体的探讨(1) 内部审计和注册会计师（CPA）审计是审计监督体系的 两个组成部分。内部审计作为一种对管理部门的帮助，是 组织内部审核经营业务的独立评价活动。而 CPA 审计是由 独立的第三者对被审计单位的会计报表和其他资料以及其 所反映的经济活动进行审查并发表审计意见。 随着经济的发展，社会对 CPA 的要求越来越高，CPA 的会 计咨询等服务业务也应运而生。CPA 的审计业务已在内部审 计业务发生重叠，它完全可以充任内部审计主体。本文拟 对 CPA 充任内部审计主体的可能性和合理性作以下探讨。 一、 CPA 充任内部审计主体的可能性 CPA 充任内部审计主体，无论从理论上还是从内部审计目 标的实现上看都具有其可能性： 1、CPA 充任内部审计主体的理论基础。按照受托责任学 说，会计是对受托责任的履行过程和结果进行认定、计量 和报告，审计是在会计提供的各类受托责任报告的基础上， 对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。 对于那种服务于公司内部各个利害关系人或各个委托人， 审查内部受托责任的审计，称内部审计；对于那种服务于 公司外部各个利害关系人或各个委托人，审查外部受托责 任人的审计，称外部审计（CPA 审计） 。由于公司外部的各 个委托人往往以已确定的标准来评价公司最高管理当局履 行受托责任的情况，看其是否值得信赖，所以，公司最高 管理当局也会依据这些“委托人标准”来评价其下属各部 门受托责任的履行结果，这样最高管理当局对外是受托人， 对内是委托人。这种身兼两任的现实说明内部受托责任是 外部受托责任向公司内部的延伸；内部受托责任的基本目 标就是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致 性，使外部审计取代内部审计成为可能。 2、内部审计目标可以通过外部审计来实现。内部审计的 目标是通过分析、评价、建议和恰当评价被审计单位的经 济活动来帮助公司管理人员有效地履行他们的责任，这个 总目标的实现涉及以下主要活动：审查和评价会计、财 务和其他经济控制的稳妥性、充分性和适当性，以合理的 成本建立有效控制；查明遵循既定方针、计划和程序的 程度；查明公司经营资产的成效和防止各种损失的程度； 查明组织内部完成的各项管理数据的可靠性；评价执 行指定任务的质量；提出改善经营管理的建议。 外部审计的目标是通过对被审计一定时期内会计报表所 反映的经济活动和数据进行审计，并在此基础上对会计报 表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见。 由此可见，内部审计目标可以通过外部审计来实现。 二、 CPA 充任内部审计主体的合理性 按照传统审计理论，内部审计是由内部审计人员来执行 的。但是内部审计人员的工作受到多种因素的制约，诸如： 内部审计部门的组织机构、时间因素、知识结构以及审计 的成本效益比等。我们在考虑由 CPA 充任内部审计主体的 合理性时，必须考虑这些因素。 1、从内部审计的组织机构上来看：内部审计部门是公司 内部的一个部门，由其审核公司的经营业务，并帮助公司 管理当局作出决策。这种隶属于公司的机构设置决定了内 部审计人员没有独立性，不能公允地评价企业的经营业务， 但如果独立于公司而单独设立一个不同于外部审计的部门， 其工作经费等方面都难于落实，而设立这样一个部门，无 论在形式上还是在职能上，都和外部是计机构完全相似。 基于以上观点，外部 CPA 审计机构取代内部审计部门，由 CPA 充任内部审计主体是十分合理的。 2、从历史上来看：外部 CPA 从开始就是充当公司顾问或 咨询师，凭借自己的专业能力进行财务调查。只是在财务 审计制度确立以后，他们才逐渐地转向为管理当局提供服 务，为社会各界利益关系人提供有用的信息。但随着经济 的发展，社会对 CPA 的要求越来越高。CPA 在执行业务过程 中，不仅要利用其专门常识和实践经验审查财务会计事项， 而且要分析企业的整个经营过程，这样就能在充分了解被 审计单位经营管理（特别是会计管理）情况，为社会各界 利益关系人的决策提供可靠信息的同时，向公司管理当局 提供改进管理的建议。 3、从成本效益的关系上来看：成本费用是制约内部审计 的重要因素。公司要开展内部审计，就必须设置相应的内 部审计部门，配备相应的内部审计人员。这对于规模较大 的公司也许合算，但对于规模较小的公司来说，很可能就 承担不起常设内部审计机构的费用开支，转而聘请外部 CPA 从事该公司的内部审计。况且即使能设立内部审计机构的 公司，也可能在内部审计方面所花费的费用大于解决问题 而产生的收益。就外部 CPA 审计而言，CPA 长期从事鉴证业 务，有很强的成本效益意识，所以 CPA 进军内部审计领域 是十分合理的。 4、从独立性和客观性来看：内部审计机构隶属于公司， 由于种种原因公司内部审计得到的信息往往不像外部审计 得到的那样多。更重要的是，内部审计的建议很可能因种 种障碍难于执行；外部审计由于具有高度的超然独立性和 客观性，因而其建议很可能易于贯彻执行。 5、从审计时间上看：内部审计是面向控制和面向未来的， 其非常强调信息的及时性，内部审计人员只有及时发现问 题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解 决这些问题，不造成重大失误，这就要求内部审计定期进 行。而 CPA 长期从事定期财务审计的职业特征正好符合了 内部审计的定期要求。 6、从知识和能力上看：CPA 作为熟练的审计专家，都受 过正规的训练，并经过考试合格，所以在专业能力上多强 于内部审计人员，这是导致 CPA 进军内部审计领域的先决 条件。同时，CPA 多具有较强的观察能力和分析能力，