7、会计理论体系的逻辑起点问题

会计理论体系的逻辑起点问题 会计理论的逻辑起点问题也就是研究会计理论体系的最高层次问题。会计理论体系是 一个逻辑严密的理论体系，它是一个人造系统。那么以什么作为这套体系的逻辑起点呢?所 谓逻辑起点，是指展开某种逻辑体系赖以推理、论证的最本源性的抽象范畴。它是实践探 索的历史起点、理论研究的导向，是最普遍和最简单的现象。它所含的内在矛盾，是这个 理论体系中一切矛盾的萌芽；它可反映理论与其赖以存在的客观环境之间的关系；它能推 动实践和理论研究的发展，具有结构的张力和推衍的能力。因此，对这一问题的研究至关 重要。随着时代的变化、社会经济环境变化以及人们认识水平的提高，人们对这一问题的 认识也在发生变化，下面以时间顺序来论述人们对这一问题的认识。 一、本世纪 70 年代以前西方会计理论界普遍认为：会计假设是会计理论体系的逻辑起 点。并以此为起点，逐步推导会计原则。 (一)1922 年，佩顿(Paton)在其所著会计理论一书中最早提出“会计假设”概念。 他认为，现代会计不但需要在许多场合下运用估价和判断，而且整个结构都是建立在一般 的假设之上的。换句话说，要有一些基本的前提或假设来支持会计人员对价值、成本或收 益等作出特定的结论。否则这些结论将难以成立。他提出了七项会计假设，对其后的理论 研究，产生了巨大的影响。 (二)1959 年，美国注册会计师协会(AICPA)在成立会计原则委员会(APB)的同时，设立 会计研究部(ARD)专门进行理论研究。于 1961 年和 1962 年先后发表第 1 号会计研究文集 会计的基本假设和第 3 号会计研究文集试论广泛适用的企业会计原则，遵循了上 述佩顿的这种思路。这种观点认为，面对变化不定的会计环境，会计假设是客观环境见之 于主观推理的最本质的东西，是现代会计存在的基础。它着眼于会计活动的环境和前提条 件，强调会计假设、会计原则等理论范畴。它主要根源于西方的“会计艺术论”，把会计 看成是一项艺术，而不是一门科学。因为没有明确的服务对象，就难以确定目标，只能从 其艺术活动环境中寻找前提条件。但是，“结果不尽如人意”，因为会计假设“只能来自 于会计所处的客观社会经济环境，而社会经济十分复杂，如何形成会计假设，多少假设以 及假设有多少层次，都受到主观和客观等因素的制约”。何况目前公认的四项基本假设也 因环境的变化而受到了挑战，可见以会计假设为起点来构建会计理论体系，沿途荆棘难以 行得通。 二、1971 年美国注册会计师协会(AICPA)设立以特鲁彼拉特(Trueblood)为首的会计目 标研究委员会，1973 年，此委员会的报告中提出了 12 项财务报表的目标，标志着人们对 会计理论体系的逻辑起点已从会计假设转变为会计目标。 Trueblood 委员会成立的起因。在 50 年代以前，人们普遍认为会计是没有什么理论的， 认为会计只是一套程序。所以会计原则委员会(APB)(1951972)前身称之为会计程序委员 会(CAP)(19381958)。APB 负责对美国会计师的会员所提出的具体问题进行研究，给予答 复，并以此为基础确立一套可供参考、借鉴的惯例。由于美国证券交易委员会(SEC)授权美 国会计师协会制定会计原则(GAAP)，APB 对如何限定备选会计方法的应用，经常存在分歧， 争辩不休。美国会计师协会又担心对于迫切的具体问题如果不能在较短时期内拿出满意的 答案，证券交易委员会可能会自己采取行动。因此，APB 在没有系统地研究会计理论的情 况下，采用“救火式”的工作方式制定“公认会计原则”，其所发表的“会计研究公报”， 基本上只是对现行处理事例加以选择和认可。大部分的研究公报都是就事论事，在理论上 前后缺乏一贯性，以至引起了混乱。1968 年，美国证券市场产生危机，会计职业界再次受 到指责，SEC 公开批评一些会计公司未能保护投资者的利益，美国国会还成立了两个委员 会，直接调查会计准则的制定和运行。这样的形势，迫使会计职业界必须采取更有效的行 动，以改善自身的形象，稳定职业界在社会中的地位和作用。1971 年 4 月，AICPA 出资成 立 Trueblood 委员会，加强对会计理论的研究。Trueblood 委员会提出了 4 个课题：谁 需要财务信息；他们需要什么样的财务信息；哪些财务信息能由企业会计师提供； 为了提供这些信息，需要一些什么样的报表结构。针对这 4 个课题，Trueblood 委员会在 广泛调查研究的基础上，于 1973 年 10 月提出了研究报告，报告中提出了 12 项财务报表的 目标。如下图： 从这个研究报告可以看出，已经以会计目标作为会计理论体系的逻辑起点。 三、1973 年美国著名会计学家西尔特(Richard MCyert)和井尻雄士(Ywi Iyiri)在 提出财务报表目标的理论框架一文中认为：财务报表的目标可分为四个层次，即基本 目标、总目标、操作性自标和指令性 目标。基本目标是：确保经管责任(受托责任)，是 为财务报表目标理论的一个学派。 1973 年会计原则委员会停止工作，新的准则制定机构财务会计准则委员会(FASB) 正式成立，1974 年，FASB 发表了关键性论文会计与报告的概念性结构：财务报表目标研 究小组的研究报告，正式提出会计目标为会计理论体系的最高层次。从而形成财务报表 目标理论的另一学派。 其中会计原则和会计准则是有区别的，利特尔顿曾经指出：“首先，会计准则是进行 会计工作的工具，是 比较和判断会计处理的基础，它可以根据情况灵活对待。而会计原 则则具有普遍适用性和不变性；其次，会计准则准确地指导会计行动达到会计目的，而会 计原则只说明会计目的与达到目的的方法之间的关系，最后，会计原则构成会计理论，而 会计准则只应用会计理论去指导会计实践。” 1978 年，美国财务会计准则委员会(FASB)正式发表财务会计概念公告第 1 辑 (SFAC NO.1)企业财务报告的目标，以会计目标为逻辑起点搭起了财务会计的概念框架。 公告中认为：财务报告的目标广泛集中于“提供对现在的和潜在的投资者，债权人和其他 使用者作出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息”。具体包括三个方面：对投资和 信贷决策有用的信息；对估量现金流量前景有用的信息；关于企业资源、资源上的权 益和它们变动情况的信息。这些包罗经济资源，债务和业主权益的信息，收益和企业业绩 的信息，变现能力，偿债能力和资金流转的信息，经管责任和业绩的信息等。会计理论体 系的逻辑起点从会计假设转变为会计目标是有其社会经济背景的。因为从 60 年代后期以来， 随“系统论”、“信息论”、“控制论”三论的出现，人们对会计本质的认识定位在“经 济信息系统”的基调之上，既然会计是一个经济信息系统，如果不明确自己的目标，这种 人造系统是难以想象的。再加上当时以会计假设为起点构建会计理论体系也不尽如人意， 于是，西方会计理论研究的起点转向会计目标，他们把会计假设作为概念体系的前提而不 直接纳入概念体系之中。 四、至 80 年代，人们对于以会计目标作为会计理论体系的逻辑起点有更广泛深入的研 究。如 1982 年，澳大利亚会计研究基金会(AARF)出版的该国著名会计学家艾伦D巴顿 (Allan DBarton)所著的会计的目标和基本概念一书中提出：会计系统和财务目标只 有一个：满足使用者关于企业财务信息的需求。 使用者关心有关企业资源、负债等信息是基于三方面的需要：决策；控制；落 实经管责任。美国著名会计学家阿米德贝尔科里(Anmed Belkaolli)1985 年再版的会 计理论提出以会计目标为导向的结构。1989 年国际会计准则委员会(IASC)公布的关于 编制和提供财务报表的框架中提出了财务报表的目标：财务报表的目的是提供在经济 决策中有助于一系列使用者的关于企业财务状况、经营业绩和财务状况变动的信息。为 此目的编制的财务报表，能够满足大多数使用者的共同需要。不过，财务报表并不能提供 使用者为了经济决策所需的全部信息，因为财务报表主要是描绘过去，描绘事件的财务影 响，而且不一定提供非财务信息。财务报表还反应企业管理当局对交托给它的资源的经 管责任或受托责任的成果。使用者之所以评估企业管理当局的经管责任和受托责任，是为 了能够作出经济决策。例如，是持有还是出卖其对企业的投资证券，是续聘还是调换管理 者(董事、经理)。 五、90 年代，英国会计准则委员会(ASB)1991 年发表的财务报表目标和财务信息质 量特征文件中认为：财务报表要提供企业财务状况、业绩和财务适应能力的信息。1991 年英格兰威尔土特许会计师协会 ICAEW(Institute ot Chartered Accountant of England and Wales)和苏格兰特许会计 师协会 JCAS(Institute of Chartered Accountant of Scotland)两协会联合发表未来 财务报告的模式中认为：财务报告有两项主要目标：向股东、债权人或其它方面提供 一个组织有关评估过去业绩的信息，以便作出对未来业绩