审计责任文献综述

审计责任文献综述 一、审计责任相关理论回顾： 莫茨和夏洛夫在审计理论结构一书中指出:“作为一种职业，审计应对 所有依靠其工作的人承担责任。审计只有接受这些社会责任，才会确立它作为 一种职业的地位。 ” 蒙哥马利审计学第十版第四章指出，研究审计责任应区分职业责任和 法律责任，并进一步指出：“研究职责和责任之间关系的一种较为适当的方法， 是把职责等同于专业责任 ，而把法律责任视为社会强制人们履行专业资 质(即遵守职业准则)的一种手段。 ” 英国学者汤姆李在企业审计一书中将审计责任划分为三部分：对股 东及其企业负有特殊责任；通过参加的会计团体规定的成文或不成文的职业行 为规范对其职业和同行应负道义上的责任；对财务报告的其它使用者且法律上 未要求其负责的那些人，如贷款人、供应商、政府机构和雇员负非正式的不确 定责任。即法律责任、道德责任和道义责任三个部分。 周勤业教授等主编的审计中指出：“审计责任专指审计人员在承办审 计业务中应履行的职责，以及因工作失误造成公众的损失，而影响社会公众承 担的法律责任。 ” 王光远教授在制度基础审计学中将审计责任概括为内在责任、民法责 任和社会责任。 “审计责任原则要求注册会计师对审计职业和公众负责，对委托 人、当事人和其他审计报告的使用人负责。 ”并进一步指出：“内在责任要求审 计师实事求是、客观公正地进行审计工作” ，民法责任则指“依据民法规定， 凡属委托受托关系者，责受托人应尽注意职责，否则应负赔偿责任。 ”“社会责 任表现在审计师对国家、债权人、债务人等所承担的责任” 。 刘力云博士在其审计风险与控制一书中说：“审计责任是指审计人员 在执行审计业务中应履行的专业职责，以及因工作失误对公众造成损失所应承 担的法律责任。 ”前者称审计的职业责任，后者称审计的法律责任。 二、国外研究现状 （一）合同法的传统 传统上, 会计师的法律责任问题是在合同法下处理和讨论的。这主要是因 为直到 20 世纪 60 年代中期, 各国司法实践中处理的会计师法律责任、特别是 民事责任的案件, 主要发生在会计师与会计师为之提供专业服务的客户之间。 这一司法实践的进程必然会反映到法学理论的总结上。当然, 由于针对专业人 2 士的诉讼普遍稀少, 会计师的法律责任在合同法领域进行的研究也是着墨甚寥。 检索这一时期的文献, 只有少数几篇英文论文。除 Hawkins 教授（1959）的 会计师的专业过失责任一文对会计师执业过失的法律责任进行了概括性的 描述外, 其他论文的主题都是会计师是否应当对合同之外的第三人承担责任。 这些学者大多对以卡多佐法官的 Ultramares 案判决为代表的传统规则进行批判, 主张在侵权法下来处理会计师法律责任问题。因此, 这些研究, 与其说是在合 同法下的对会计师法律责任问题的研究, 不如说是对合同法传统的一种挑战。 （二）侵权法下的研究 从20世纪60年代中期开始, 会计师法律责任问题进人侵权法领域。1968年 发生在美国罗得岛的RuschFactorsv. Levin案, 标志着普通法世界第一次要求 会计师对合同关系之外的信息使用人承担民事责任。在司法实践突破的同时, 也出现了专门以会计师法律责任问题为对象的研究。1966年, 加拿大会计师协 会出版了第一本关于会计师法律责任的专门著作, 即会计师与过失法 （Dickerson,1966）, 首次对散布于普通法中的有关会计师法律责任的判例进 行了整理、汇总与编纂, 并提出会计师基于执业过失应当对多大范围内的第三 人承担责任的问题将成为会计职业与公众之间争议的焦点。此后近四十年的司 法实践证明了这一预言的准确性。 （三）证券法下的研究 20 世纪 60 年代后期英美国家相继出现的公司财务丑闻, 将会计师在公司 组织结构以及证券市场中扮演的角色和法律责任凸显出来。70 年代中期, 美国 权益基金、运通公司、大陆售货公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈 案件, 进一步导致会计师在民事责任之外承担行政责任与刑事责任。美国学者 Fiflis 教授（1975）的会计师对第三人责任的前沿间题第一次揭示了在揭 露公司财务舞弊问题上公众与会计职业界对会计师所扮演的角色的不同认识, 提出了公众与职业界对审计功能的“ 期望差距” 。同时，Fiflis 教授的文章还 第一次展现了会计执业活动的两套基本行为准则指导公司编制以及会计师 的一般公认会计准则（GAAP）以及指导会计师具体审核财务报表的一般公认 审计准则（GAAS）在法律上的尴尬地位。 （四）侵权法和公司治理结构 从 20 世纪 70 年代后期开始，会计师法律责任规则发展的主战场又转移到 侵权法中。这一时期也正是西方国家侵权法发展的巅峰时期。受产品责任法的 发展，特别是无过错原则的鼓舞， 更多的学者加人到主张扩大会计师对第三人 法律责任的行列，对旨在保护会计师免遭诉讼风潮的 Ultramares 规则展开了猛 烈的批判,主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。加州上诉法院 Wiener 法官（1983）的 会计师过失性不实陈述之普通法责任 成为此前一系 列研究的总结，也代表了这一时期普通法世界学者对会计师法律责任的基本态 度。 随之而来的是 80 年代中期普通法国家针对会计职业的诉讼爆炸, 这是侵权 3 法规则的变化与新一轮公司财务丑闻的爆发共同作用的结果。一些学者开始探 索合理界定会计师法律责任的边界, 这种努力一直贯穿于整个 90 年代。不同学 者采取了不同的研究进路。芝加哥大学 Fiscal 教授（1988）用法经济学的分析 方法指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能、提高会计师的注意 程度以及减少审计失败方面的局限性。康乃尔大学法学院 John A. Siliciano 教授 （1988）对将会计师法律责任类比为产品责任的司法逻辑进行批判, 指出侵权 法改革中的工具主义倾向简单化地对待传统规则。 （五）专家责任的研究框架 从 20 世纪 70 年代开始, 各国侵权法学者开始构筑的“专业人士法律责任” 框架，也在一定程度上推动了会计师法律责任问题的研究。其中影响最大的, 是英国学者 Rupert M. Jackson 与 John L. Powell（ 1982）以及 A. M. Dugdale 与 K. M. Stanton（1982）在年代初分别出版的专业过失 ，他们的著作对普通法 关于专业人士法律责任的案例进行了系统的归纳, 会计师的法律责任也作为单 独一章位列其中。 三、国内研究现状 与普通法系国家不同的是, 我国传统上属于大陆法系, 习惯于用明确的法律 条文确定法律责任一般原则。有关会计师民事责任的规定, 可以从民法通则 的基本原则中引申出来, 也反映在中国注册会计师法具体条文中。 （一）会计界的研究 我国学者对注册会计师法律责任的研究, 最早见于上海财经大学谢荣教授 （1994）的专著市场经济中的民间审计责任 。此时, 我国年轻的会计师刚刚 经历了第一次法律责任的洗礼, 原野股份有限公司虚假出资案、长城机电公司 非法集资案以及海南中水集团金融诈骗案等三大案件, 导致为这些公司出具验 资证明的会计师承担了行政责任和刑事责任。 （中国注册会计师协会，1998） 谢荣教授讨论的主要是会计职业的核心业务审计所蕴涵的义务与责任问题 （谢文统称为“审计责任” ） 。他指出, 审计责任既是一个理论问题, 又是一个实 践问题。作为一个实践问题, 审计责任包括审计职责与审计的法律责任, 它应当 以法律规则为依据。客观地说, 谢文并非以会计师法律责任为研究对象, 而是以 责任问题为引子, 讨论审计本身的一些重大理论与实践问题。但是, 它比较全面 地揭示了注册会计师的法律责任问题所特有的“专业性”色彩, 从某种意义上 说不仅可以纳人会计师法律责任研究的范畴, 甚至可以说是我国会计界学者对 会计师法律责任问题进行的最有理论度的研究。 此后, 许多会计学者和专业人士从不同角度对注册会计师的法律责任问题 进行了探讨, 其中毛岩亮的 民间审计责任研究沿袭谢文的基本进路, 对我国 民间审计责任理论框架的建设提出了基本设想, 李若山的审计案例国外审 计诉讼案例, 编译了西方审计实务中的一些重大案件, 着重从改进我国的审计 4 实务和会计职业队伍建设的角度, 揭示了这些案件所蕴涵的重要价值。这一理 论与实践相结合的研究进路, 对于此后的注册会计师法律责任问题的研究有很 大的影响。 1998 年 3 月，中国注册会计师协会在京召开了“注册会计师法律责任研讨 会” ，就验资业务中虚假验资报告的界定标准与机构、会计师事务所对第三人的 赔偿责任及赔偿限额等问题广加讨论，在会计职业内外都产生了较大影响。会 后中国注册会计师协会集结会议论文以及邀请法律界与会计职业界学者对典型 案例所作的评析，出版了中国注册会计师法律责任案例与研究一书，是 国内有关会计师法律责任问题研究的比较权威的文献。 近年来，对审计责任的研究更多的集中于会计界与法律界相结合，针对现 实中所存在的疑难问题，提出相应的解决方案。而且更加偏重于审计责任中民 事责任方面的研究。张蕊（2003）在注册会计师的民事责任及其抗辩一文 中通过对注册会计师民事责任的性质、归责原则和举证责任的分析研究, 明确 了构成注册会计师民事责任的法律要件, 进而提出了注册会计师抗辩其民事责 任的事由: 报告不存在重大的虚假陈述; 不符合“第三者”的界定; 不存在因 果关系; 不存在审计失败; 存在共同过失等。刘晓光, 白世秀, 施捷 （2007）在完善注册会计师行业民事责任体系的思考中立足于注册会计师 行业民事责任的基本内容, 从会计学与法学相结合的角度, 剖析了我国现行注 册会计师行业民事贵任体系存在的突出问题, 进而提出了对其加以改进、完善 的具体设想。 （二）法学界的研究 法律界对注册会计师法律责任问题的研究是从注册会计师的验资业务人手 的。武汉中级法院方广海法官（1996）在法学杂志和人民司法上发表 的会计师提供虚假验资报告的法律责任,是目前所检索到的法律界人士最早 讨论注册会计师法律责任的文章。刘燕（1998）的验资报告的真实与虚假： 会计界与法律界的对立 ，第一次对验资诉讼爆炸中凸显的会计职业与公众之间 的分歧和期望差距进行了剖析, 引发了一些讨论。刘正峰（1999）的会计师 虚假验资证明民事赔偿责任研究提出了验资业务与审计业务下法律责任应有 区别, 主张对二者适用不同的法律归责原则。 从2000年开始, 受“琼民源”、“红光实业”等上市公司虚假财务报表案 件的刺激, 法学界开始在“虚假信息披露”问题下考察注册会计师的民事责任, 如陈洁（1999）的会计师因提供不实信息而致第三人损害的民事责任等。 注册会计师对上市公司进行的主要是审计业务, 因此注册会计师基本执业方式 审计下的民事责任开始进人法律界的视野, 出现了一些从传统民法理论的视 角全面审视注册会计师法律责任的论文。刘桥（2000）的注册会计师民事责 任研究对注册会计师因审计业务而产生的与客户的合同关系以及对第三人的 侵权责任都进行了初步的分析, 宋利国与曾宇熙（1999）的中国内地与普通 法地区会计师法律责任的比较研究, 则以普通法关于注册会计师法律责任的 5 基本规则作为参照系, 对我国注册会计师法律责任的各个侧面进行观察。 与此同时, 一些民法学者在“专家责任”法律框架下也开始涉足注册会计 师法律责任的一些基本问题, 如会计师民事责任的性质, 侵权责任还是合同责任, 会计师的高度注意义务等。 （屈介民，1998） （张新宝，1998）这一专家责任的 进路不仅成为此后学者研究注册会计师法律责任的主要路径, 而且对司法实践 部门产生较大的影响。2001 年 6 月, 最高人民法院拟订关于审理涉及中介机 构民事责任案件的若干规定草案, 就采纳了“ 高度注意义务”等专家责任框 架下的概念。 （三）我国现行法律关于注册会计师审计责任的规定 1、 注册会计师法 第三十九条 会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级 以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上 五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经 营业务或者予以撤销。 注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由 省级以上人民政府财政部门给予警告；情节严重的，可以由省级以上人民政府 财政部门暂停其执行业务或者吊销注册会计师证书。 会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，故意 出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。 第四十条 对未经批准承办本法第十四条规定的注册会计师业务的单位，由 省级以上人民政府财政部门责令其停止违法活动，没收违法所得，可以并处违 法所得一倍以上五倍以下的罚款。 第四十一条 当事人对行政处罚决定不服的，可以在接到处罚通知之日起十 五日内向作出处罚决定的机关的上一级机关申请复议；当事人也可以在接到处 罚决定通知之日起十五日内直接向人民法院起诉。 复议机关应当在接到复议申请之日起六十日内作出复议决定。当事人对复 议决定不服的，可以在接到复议决定之日起十五日内向人民法院起诉。复议机 关逾期不作出复议决定的，当事人可以在复议期满之日起十五日内向人民法院 起诉。 当事人逾期不申请复议，也不向人民法院起诉，又不履行处罚决定的， 作出处罚决定的机关可以申请人民法院强制执行。 第四十二条 会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成 损失的，应当依法承担赔偿责任。 2、 公司法 第二百零八条 承担资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由 公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以 由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书，吊销营 业执照。 承担资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由 公司登记机关责令改正，情节较重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款， 6 并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、吊销直接责任人员的资格证书， 吊销营业执照。 承担资产评估、验资或者验证的机构因其出具的评估结果、验资或者验证 证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错的外，在其评 估或者证明不实的金额范围 内承担赔偿责任。 3、 证券法 第二百零一条 为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告 或者法律意见书等文件的证券服务机构和人员，违反本法第四十五条的规定买 卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等 值以下的罚款。 第二百二十五条 上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、 证券服务机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告， 并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件 和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。 投资咨询机构、财务顾问机构、资信评级机构、资产评估机构、会计师事 务所未经批准，擅自从事证券服务业务的，责令改正，没收违法所得，并处以 违法所得一倍以上五倍以下的罚款。 参考文献 1中国注册会计师协会编著.中国注册会计师独立审计准则.中国财政经济出版 社. 2中华人民共和国注册会计师法 、 中华人民共和国公司法 、 中华人民共 和国证券 法等法规. 3(美)杰里D沙利文等.蒙马利哥审计学(上)(蒙马利哥审计学翻译组译). 北京:中国商业出版社,1989. 4莫茨、夏拉夫.审计理论结构(文硕等译).中国商业出版社,1990. 5汤姆李.企业审计.(徐宝权，张立民译).天津人民出版社,1991. 6王光远.制度基础审计学.东北财经大学出版社,1992. 7谢荣.市场经济中的民间审计责任.上海：上海社会科学出版社,1994 8周勤业等.审计学.上海：上海三联书店,1996. 9方广海.会计师提供虚假验资报告的法律责任.法学杂志,1996(0