《税制改革和税收政策调整》讲义(上)

税制改革和税收政策调整（上） 增值税、消费税、营业税改革和政策调整 我国现行的税制体系共有 18 种税，除固定资产投资方向调节税目前停征外，正式征收 的税有 17 种，其中流转税（又称“货物劳务税”）和所得税是我国的主体税种。最近几年， 为了适应国际经济形势的变化和我国深化改革的需要，无论是大税种还是小税种，税收政 策都有不同程度的变化和调整。本讲着重介绍增值税、消费税、营业税的改革和政策调整。 一、增值税改革和政策调整 增值税是我国目前最大的税种，在国家的财政收入中占有十分重要的地位。增值税的 改革和政策调整主要集中在三个方面： 一是增值税转型改革； 二是增值税条例与实施细则修订； 三是增值税出口退税政策变化。 （一）增值税转型改革 1.增值税产生的背景 传统流转税，包括销售税、周转税、营业税等税种，一般都按流转全额计税，其特点 是道道征税、全额征税、重复征税。直至 1954 年法国税制改革，采用道道征税、增值征税、 不重复征税的新型流转税制，即增值税制，才彻底解决了传统流转税的缺点。 2.增值税的类型与计算方法 增值税的类型一般归为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税三种类型。 增值税的基本计算方法有两种：一是扣额法；二是扣税法。 扣额法的计算公式为： 应纳税额（销售收入额扣除项目金额）适用税率 扣额法属于直接计算法。采用扣额法计算增值税和应纳税额时，生产型增值税的特点， 就是固定资产折旧不予扣除。 扣除法的计算公式为： 应纳税额销售收入适用税率扣除项目金额扣除税率 扣除法属于间接计算法。采用扣税法计算应纳税额时，生产型增值税的特点，就是固 定资产进项税额不予抵扣。我国现行增值税的计算方法属于扣税法。一般纳税人应纳税额 的计算公式为： 应纳税额当期销项税额当期进项税额 用政治经济学中有关商品价值的构成公式“W+ +”分析，如果用从 C1 代表材料 等转移价值，用 C2 代表固定资产转移价值，则三种类型增值税的增值额（V+M）的理论 模型分别是： （1）生产型增值税：WC 1VM。这种增值税的税基相当于国民生产总值，故称 生产型增值税。 （2）收入型增值税：W（C 1+ C2/n）V M。这种增值税的税基相当于国民收入， 故称收入型增值税。 （3）消费型增值税：W（C 1+ C2）V M。这种增值税的税基相当于消费品总价 值，故称消费型增值税。 3.我国增值税的演变历程 我国以往的增值税都是生产型增值税。长期以来，我国之所以实行生产型增值税，其 主要原因在于： （1）抑制经济过热。 （2）保证财政收入。 （3）国际比较较少。 4.增值税转型的必要性与主要内容 生产型增值税的缺陷：一是影响国际竞争力。二是影响产业结构调整。三是影响科技 进步。四是影响地区协调发展。 2004 年 7 月 1 日开始，选择东北三省一市八大行业（装备制造、石油化工、冶金、船 舶制造、汽车制造、高新技术、军品和农产品加工）实施增值税转型改革试点。2007 年 7 月 1 日开始，选择中部六省 26 城市八大行业（装备制造业、石油化工业、冶金业、汽车制 造业、农产品加工业、采掘业、电力业、高新技术产业）实施增值税转型改革试点。2008 年 7 月 1 日开始又将转型改革试点扩大到内蒙古东部地区（呼伦贝尔市、兴安盟、通辽市、 赤峰市和锡林格勒盟） 。2008 年 7 月 1 日开始，对四川地震灾区 51 个县市区市实行增值税 全面转型改革试点。除四川地震灾区外，其他地区的试点改革都实行增量抵扣办法，即允 许企业在增量增值税中抵扣固定资产进行税额，采用先征后退方式处理。 自 2009 年 1 月 1 日起，在全国范围内实施增值税转型。财政部、国家税务总局财税 2008170 文件关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知 规定，2009 年 1 月 1 日 起，增值税一般纳税人购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、 安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额） ，可根据中华人民 共和国增值税暂行条例 （国务院令第 538 号，以下简称条例）和中华人民共和国增值税 暂行条例实施细则 （财政部、国家税务总局令第 50 号，以下简称细则）的有关规定，凭 增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和 运输费用结算单据（以下简称增值税扣税 凭证）从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税费应交增值税（进项税额） ”科 目。纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人 2009 年 1 月 1 日以后（含 1 月 1 日， 下同）实际发生，并取得 2009 年 1 月 1 日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增 值税扣税凭证计算的增值税税额。 转型方案与试点方案比较有三个方面的调整：一是取消行业和地区限制，在全国所有 地区实施；二是对新购进的设备不再采用退税办法，而采用规范的抵扣办法；三是企业抵 扣设备进项税额，不受应交增值税增量限制，实行全额抵扣。 （二）增值税条例和实施细则修订 新增值税条例和实施细则与原增值税条例和实施细则相比，主要有以下几个方面的变 化： 1.允许抵扣固定资产进项税额。由于目前的增值税征收范围只限于应税货物和应税劳 务，因此房屋、建筑物等不属于增值税征税范围的固定资产不存在进项税额抵扣问题，无 形资产也不存在进项税额抵扣问题。新增值税条例和实施细则还规定，属于国务院财政、 税收主管部门规定的纳税人自用消费品性质的固定资产（指小汽车、摩托车、游艇等）进 项税额不得抵扣。 固定资产进项税额抵扣后，相关的一些政策也作了调整。一是取消了进口设备增值税 免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策；二是对纳税人销售自己使用过的 固定资产的增值税处理作了新的规定。 按财政部、国家税务总局财税2008170 文件规定：（ 1）纳税人销售自己使用过的 2009 年 1 月 1 日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（2）2008 年 12 月 31 日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的 2008 年 12 月 31 日以前购进或者自制的固定资产，按照 4%征收率减半征收增值税；（3）纳税人已 抵扣进项税额的固定资产发生增值税条例第十条（一）至（三）项所列情形的（即用于非 增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非 正常损失的购进货物或者应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者 应税劳务） ，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额： 不得抵扣的进项税额=固定资产净额适用税率 另外，财政部、国家税务总局财税20099 号文件规定，一般纳税人销售自己使用过的 属于增值税条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依 4%征 收率减半征收增值税。 （新增值税条例第十条规定不得抵扣的内容是指：用于非增值税应税 劳务、免税增值税项目、集体福利或者个人消费；非正常损失的购进货物及相关的应税劳 务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；国务院财政、税务主 管部门规定的纳税人自用消费品等；按照规定不得抵扣货物的运输费用和销售免税货物的 运输费用） 。 2.调整了征收率。 将原工业小规模纳税人的征收率 6%和商业及其他小规模纳税人的征收率 4%统一调整 为 3%。同时调整了小规模纳税人的标准。规定小规模纳税人的标准为： （1）从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳 务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额） 在 50 万元（原规定为 100 万元）以下（含本数，下同）的； （2）除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在 80 万元（原规定为 180 万元）以下 的。并且还明确，纳税人应税销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定 手续的，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值 税专用发票。 3.对价外费用作出新规定。价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、 集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫 款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外费用。 但下列项目不包括在内： （1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税。 （2）同时符合以下条件的代垫运输费用： 承运部门的运输费用发票开具给购买方的； 纳税人将该项发票转交给购买方的。 （3）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费： 由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、 价格主管部门批准设立的行政事业单位性收费； 收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； 所收款项全额上缴财政。 （4）销售货物的同时代办保险等而向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购 买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。 4.明确了核定计税价格的顺序。按下列顺序确定销售额： （1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定； （3）按组成计税价格确定。 这里最主要的变化是增加了“按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定”的 内容。 5.补充了部分进项税额计算抵扣的内容。主要是将现行有关农产品和运输费用的进项 税额抵扣内容列入了新的增值税条例。统一规定：购进农产品，除取得增值税专用发票或 者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价 和 13%的扣除率计算的进项税额，可以抵扣；购进或者销售货物以及在生产经营过程中支 付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和 7%的扣除率计算的进项 税额，可以抵扣。对原规定的有关废旧物资抵扣进项税的政策作了调整。按财政部、国家 税务总局关于再生资源增值税政策的通知 （财税2008157 号）规定，自 2009 年 1 月 1 日起，取消“废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税”和“生产企业增值税 一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按废旧物资回收经营单位开具 的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按 10%计算抵扣进项税”的政策。在 2010 年 底以前，对符合条件的增值税一般纳税人销售再生资源缴纳的增值税实行先征后退政策。 6.调整了增值税起征点。新增值税条例实施细则第三十七条规定，增值税起征点的适 用范围限于个人。增值税起征点的幅度规定如下： （1）销售货物的，为月销售额 20005000 元（原规定为 6002000 元） ； （2）销售应税劳务的，为月销售额 15003000 元（原规定为 200800 元） ； （3）按次纳税的，为每次（日）销售额 150200 元（原规定为 5080 元） 。 7.延长了纳税申报期限。原增值税条例规定，纳税人以一个月为一期纳税的，自期满 之日起 10 日内申报纳税；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15 日为一期纳税的，自期满之 日起 5 日内预缴税款，于次月 1 日起 10 日内申报纳税并结清上月应纳税款。新增值税条例 规定，纳税人以 1 个月或者 1 个季度为 1 个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15 日为 1 个纳税期的，自期满之日起 5 日内预缴税款，于次 月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。 8.明确了境外纳税人的税收管理规定。中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提 供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理 人的，以购买方为扣缴义务人。原增值税条例对这方面的内容未作出规定。 （三） 增值税出口退税政策变化 增值税出口退税政策是国家宏观经济政策的重要组成部分，在国家宏观调控活动中发 挥着重要作用。 二、消费税改革与政策调整 消费税是对部分应税消费品征收的一种流转税。我国现行的消费税属于选择性消费税， 其征税范围包括：烟、酒及酒精、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、汽 车轮胎、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子和实木地 板等，主要在生产和进口环节征税。消费税的改革与政策变化主要体现在四个方面： 一、成品油消费税改革； 二、消费税条例和实施细则修订； 三、卷烟消费税政策调整； 四、白酒消费税计税依据变化。 （一）成品油消费税改革 自 2009 年 1 月 1 日起,财政部、国家税务总局下发了财税2008167 号关于提高成品 油消费税税率的通知 ，将提高成品油消费税税率问题通知如下： 1.将无铅汽油的消费税单位税额由每升 0.2 元提高到每升 1.0 元；将含铅汽油的消费税 单位税额由每升 0.28 元提高到每升 1.4 元。 2.将柴油的消费税单位税额由每升 0.1 元提高到每升 0.8 元。 3.将石脑油、溶剂油和润滑油的消费税单位税额由每升 0.2 元提高到每升 1.0 元。 4.将航空煤油和燃料油的消费税单位税额由每升 0.1 元提高到每升 0.8 元。 （二）消费税条例和实施细则修订 原中华人民共和国消费税暂行条例国务院令第 135 号，于 1993 年 12 月 13 日公布， 中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 ，财政部（93）财法字第 039 号，于 1993 年 12 月 25 日公布。2008 年 11 月 10 日，国务院令第 539 号公布了经修订的中华人民共和 国消费税暂行条例 （以下简称新消费税条例） ，财政部、国家税务总局 51 号令，于 2008 年 12 月 15 日公布了经修订的中华人民共和国消费税暂行条例实施细则 （以下简称新消 费税条例实施细则） 。新消费税条例和实施细则的主要变化有以下几点： 1.调整部分税目税率。 一是对烟类中的甲类卷烟和乙类卷烟增加从量计征 0.003 元/支的规定，并将乙类卷烟 税率从 40%降到 30%。 二是不再区分粮食白酒与薯类白酒，粮食白酒、薯类白酒的比例税率统一为 20%。定 额税率为 0.5 元/斤（500 克）或 0.5 元/500 毫升。从量定额税的计量单位按实际销售商品 重量确定，如果实际销售商品是按体积标注计量单位的，应按 500 毫升为 1 斤换算，不得 按酒精度折算。 三是将一些新增、调整和取消的税目条例化。将近几年已经征税的高尔夫球及球具、 高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板增列为税目。取消汽油、柴油税目，增列成 品油税目。取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入 化妆品税目。调整小汽车税目税率，取消小汽车税目下的小轿车、越野车、小客车子目； 在小汽车税目下分设乘用车、中轻型商用客车子目。调整摩托车税率，将摩托车税率改为 按排量分档设置；调整汽车轮胎税率，将汽车轮胎 10%的税率下调到 3%。经调整后消费 税税目税率表中共设置了 14 个税目，最高比例税率为 45%，最低比例税率为 1%。 2.修改价外费用内容。将消费税的价外费用的内容修改成与增值税相同的价外费用的 内容。 3.规定组成计税价格计算公式。对卷烟和白酒两种产品实行从价和从量复合计征方法， 新的消费税条例和实施细则增加了复合计征方法的内容，并对复合计征方法下的组成计税 价格计算公式作了规定。 （1）纳税人自产自用的应税消费品，实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算 公式为： （2）委托加工的应税消费品，实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式为： （3）进口的应税消费品，实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式： 4.延长纳税申报期限。原消费税条例规定的纳税期限分别为 1 日、3 日、5 日、10 日、 15 日或者一个月，新消费税条例则在此基础上增加了一季度的纳税期限，具体使用对象由 主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。同时将原规定的 10 日申报期调整为 15 日。 5.明确规定纳税地点。原消费税条例规定，纳税人销售的应税消费品，以及自产自用 的应税消费品，除国家另有规定的外，应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税。新消 费税条例将“除国家另有规定的外”调整为“ 除国务院财政、税务主管部门另有规定外 ”，明 确有特殊情况规定权的部门为国务院财政、税务主管部门。同时将申报纳税地点，明确规 定为纳税人机构所在地或居住地。 （三）卷烟消费税政策调整 为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度，经国务院批准，财政部、国家税务 总局于 2009 年 5 月 26 日下发了关于调整烟产品税收政策的通知 （财税200984 号）, 对烟产品消费税作了如下调整： 1.调整卷烟生产环节消费税计税价格。规定新的卷烟生产环节消费税最低计税价格由 国家税务总局核定并下达。 2.调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。 （1）甲类卷烟，即每标准条 （200 支，下同）调拨价格在 70 元（不含增值税）以上（含 70 元）的卷烟，税率调整为 56%；（2）乙类卷烟，即每标准条调拨价格在 70 元（不含增值税）以下的卷烟，税率调 整为 36%。 3.调整雪茄烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。将雪茄烟生产环节的税率调 整为 36%。 4.卷烟批发环节加征一道从价税。规定在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单 位和个人，按其批发卷烟的销售额（不含增值税） ，征收 5%的批发消费税。 （四）白酒消费税计税依据变化 按消费税条例和实施细则规定，白酒的消费税实行从价和从量相结合的复合计征方法， 主要在生产和进口单环节征税，其中从价计征部分的消费税按销售价款和价外费用作为计 税依据。一些纳税人利用这一规定，通过设立销售公司并实现不合理的转让定价方式，大 量从事消费税的避税活动。为了堵塞漏洞，保证国家的财政收入，国家税务总局下发了 关于加强白酒消费税征收管理的通知 （国税函2009380 号） ，公布了白酒消费税最低计 税价格核定管理办法（试行） ，规定白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税 计税价格低于销售单位对外销售单价格（不含增值税，下同）70%以下的，税务机关应核 定消费税最低计税价格。白酒消费税最低计税价格核定标准如下： 1.白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格高于销售单位对外 销售价格 70%（含 70%）以上的，税务机关暂不核定消费税最低计税价格。 2.白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外 销售价格 70%以下的，消费税最低计税价格由税务机关根据生产规模、白酒品牌、利润水 平等情况在销售单位对外销售价格 50%至 70%范围内自行核定。其中生产规模较大，利润 水平较高的企业生产的需要核定消费税最低计税价格的白酒，税务机关核价幅度原则上应 选择在销售单位对外销售价格 60%至 70%范围内。 3.已核定最低计税价格的白酒，生产企业实际销售价格高于消费税最低计税价格的， 按实际销售价格申报纳税；实际销售价格低于消费税最低计税价格的，按最低计税价格申 报纳税。 4.已核定最低计税价格的白酒，销售单位对外销售价格持续上涨或下降时间达到 3 个 月以上、累计上涨或下降幅度在 20%（含）以上的白酒，税务机关重新核定最低计税价格。 三、营业税改革与政策调整 营业税是对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人征收的一种税， 属于我国现行的三大流转税之一。营业税的改革与政策变化主要体现在经修订的营业税条 例和实施细则中。新营业税条例和实施细则的主要变化有以下几点： （一）明确了境内征税的界限 原营业税条例实施细则，对境内征税的界限规定比较原则又不够完整，新营业税条例 实施细则第四条对此作了明确，规定条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境 内） 提供条例规定的劳务、转让无形资产或销售不动产，是指： 1.提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内； 2.所转让的无形资产（不含土地使用权）的接收单位或者个人在境内； 3.所转让或者出租土地使用权的土地在境内； 4.所销售或者出租的不动产在境内。 新的规定不仅明确了转让无形资产、转让或出租土地使用权与不动产的境内征税界限， 而且特别明确“提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内”的为境内提供应税劳务， 而原规定只笼统强调“所提供的劳务发生在境内”，实际执行时常发生歧义。 （二）扩大了视同销售的范围 原营业税条例实施细则规定，单位和个人自己新建建筑物后销售，视同提供应税劳务； 转让不动产有限产权和永久使用权，以及单位将不动产无偿赠与他人，视同销售不动产。 新营业税条例实施细则第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为： 1.单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人； 2.单位或者个人自己新建（以下简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为； 3.财政部、国家税务总局规定的其他情形。 新规定的最主要变化是，增加了个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者 个人，应视同发生应税行为的内容。 （三）规定了特殊混合销售的核算要求 新营业税条例实施细则第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税 劳务的营业税额和货物的销售额，其应税劳务的营业税额缴纳营业税，货物销售额不缴纳 营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额： 1. 提供建筑业务的同时销售自产货物的行为； 2. 财政部、国家税务总局规定的其他情形。 （四）充实了价外费用的内容 原营业税条例实施细则对价外费用的内容规定较窄，与增值税、消费税有关价外费用 的规定不相一致。新营业税条例实施细则第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括 收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利 息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合 以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立 的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业 性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收款项全额上交财 政。这一规定与增值税、消费税的规定保持一致。 （五）调整了建筑业的计税依据 原营业税条例实施细则规定，纳税人从事建筑、修缮、装修工程作业，无论与对方如 何结算，其营业额均包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。财政部、国家税 务总局财税200316 号文件规定，建筑安装工程的计税营业额不包括设备价值，具体的设 备名单由省级地方税务机关规定。新营业税条例实施细则第十六条规定，纳税人提供建筑 业务劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动 力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。这里的主要变化，在于建筑安装企业提 供设备的价款应当作为计税营业额。装饰劳务的计税依据，财政部、国家税务总局财税 2008114 号文件另有规定。 （六）规定了部分差额计税的凭证要求 新的营业税条例第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产 或者销售不动产收取的全部价款和价外费用，但是，下列情形除外： 1.纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的，以其取得的全部价款和价外费 用扣除其支付给其他单位或者个人的运输费用后的余额为营