专题14 职业道德基本原则和概念框架

第七编 职业道德 本编两章介绍的是中国注册会计师协会（CICPA）的团体会员和个人会员（如下图所示） 的职业道德规范体系，属于同一个知识模块的内容。 本编两章内容中最重要的是第二十二章，即针对“会员”在执行审计业务时，对可能 对独立性产生不利影响的事项的识别、评价以及防范措施。 第二十一章 职业道德基本原则和概念 框架 讲解内容 本章介绍的是职业道德基本原则。 最近三年， “职业道德基本原则”与“独立性”合并出题，题型是简答题，分值稳定在 6 分。命题的方式是“情景模拟” ，答题的要求是从会计师事务所层面和注册会计师个人层 2 面，逐一分析、判断可能导致对职业道德基本原则或独立性产生不利影响的事项，并简要 说明理由。 预测 2014 年这两章内容依然是合并出题，题型依然是简答题，考试分值 6 分左右。 本章考情分析 2011 年 2012 年 2013 年 单选题 多选题 简答题 1 题 6 分 1 题 6 分 1 题 6 分 综合题 合计 6 分 6 分 6 分 请依据以下重要知识点展开学习： 1.不得“发生牵连”的情形； 2.事务所提供非鉴证业务后对审计独立性的影响； 3.保密原则的例外事项； 4.“近亲属”的分类； 5.对职业道德基本原则产生不利影响的“因素” ； 6.“专业服务委托”的三种情形； 7.产生“利益冲突”的情形及防范措施； 8.“应客户要求提供第二次意见”的情形及防范措施； 9.“收费”问题可能对职业道德基本原则产生的不利影响。 本章教材变化 本章内容在 2013 年审计教材基础上，基本未变。 本章重难点精讲 本章内容 第一节 职业道德基本原则 第二节 职业道德概念框架 第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用 第四节 非执业会员对职业道德概念框架的运用（略） 第一节 职业道德基本原则 一、诚信 （一）诚信原则基本要求 诚信原则要求注册会计师在所有的职业活动中，保持正直，诚实守信。注册会计师不 3 得与有问题的信息发生牵连，如果发生牵连，则应当消除牵连。 （二）诚信原则的“发生牵连” 1.“发生牵连”含义 发生牵连是一个法律上的专业术语，是一个很宽泛的概念，也是一个中性词。 2.注册会计师的“发生牵连” 针对注册会计师执行审计业务而言，发生牵连是指注册会计师针对有关审计客户信息 出具了审计报告或同意将其姓名与有关信息联系在一起。 例如，假设 ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2013 年度财务报表，如 果 A 注册会计师在审计报告上签名并盖章，则表明 A 注册会计师与甲公司审计报告包含的 信息发生牵连。 3.对注册会计师“发生牵连”的要求 由于注册会计师担负的是对社会公众的责任，从注册会计师产生与发展的历程我们可 以看出，职业责任要求他保持正直，诚实守信。注册会计师在其执业过程中不得与有问题 的客户信息（所有有问题的客户）发生牵连，否则属于违反诚信原则。 例如，ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计上市公司甲公司 2013 年度财务报表。 A 注册会计师发现甲公司 2013 年度存在显失公允的重大关联方交易确认的营业收入，A 注 册会计师提请甲公司管理层进行收入调减并在财务报表附注中增加对该关联方及其交易事 项的披露，但遭到甲公司管理层拒绝。 针对 A 注册会计师以下两种不同的处理我们进一步理解“注册会计师不能与客户有问 题的信息发生牵连”： 处理方法（1）：A 注册会计师已经识别到甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的 信息，并且甲公司管理层拒绝调整，但注册会计师仍然针对甲公司 2013 年度财务报表出具 无保留意见审计报告。 分析：A 注册会计师针对客户有问题的信息仍然签发了无保留意见审计报告，属于与 客户有问题的信息发生牵连。 处理方法（2）：A 注册会计师已经识别到甲公司财务报表存在严重误导和重大遗漏的 信息，并且甲公司管理层拒绝调整，因此 A 注册会计师针对该情形出具了恰当的非无保留 意见审计报告。 分析：A 注册会计师针对客户有问题的信息签发了恰当的非标准审计报告，不属于与 客户有问题的信息发生牵连。 一、诚信 4.判断和处理“发生牵连”的事项 如果注册会计师认为审计客户的业务报告、申报资料或者其他信息存在以下情况，则 不得与这些有问题的信息发生牵连： （1）含有严重虚假或误导性的陈述； （2）含有缺乏充分依据的陈述或信息； （3）存在遗漏或含糊其辞的信息。 5.注册会计师如何应对“发生牵连” （1）如果注意到已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连（注意：不是降 4 低影响，而是消除） 。 （2）如果对鉴证业务中有问题的信息出具了恰当的非标准业务报告，则不被视为违反 诚信原则。 【链接】审计报告类型 【例题多选题】 ABC 会计师事务所的 A 注册会计师是甲公司 2013 年度财务报表审计 项目合伙人。在对甲公司实施风险评估程序时，A 注册会计师发现甲公司 2013 年度财务报 表确认了虚假销售。如果 A 注册会计师采取了以下（ ）应对措施，则通常不被视为违 反诚信原则。 A.甲公司管理层修改了有问题信息 B.甲公司管理层按照恰当的调整建议，调整了财务报表 C.甲公司管理层拒绝了恰当的调整建议后，注册会计师出具了恰当非无保留意见的审 计报告 D.甲公司管理层拒绝了恰当的调整建议后，注册会计师出具了否定意见审计报告 【答案】ABC 【解析】选项 D 不正确。甲公司存在虚假销售属于财务报表的特别风险事项，会导致财 务报表存在错报，注册会计师应当运用重要性原则，考虑错报事项对财务报表的影响程度 及审计报告意见类型，不能直接出具否定意见审计报告。此时的否定意见不一定是恰当的 非无保留意见。 【提示】注册会计师无法决定审计客户“有问题的信息” ，但是注册会计师有责任针对 客户可能存在的“有问题的信息”进行职业判断和恰当处理，否则将导致注册会计师违反 诚信原则。 二、独立性（22.1，P481） （一）独立性的定义 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性。 1.实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断 的因素影响，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度。 5 2.形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡 所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和 公正原则或职业怀疑态度。 （二）独立性原则基本要求 1.注册会计师执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从实质上和形式上保持 独立性，不得因任何利害关系影响其客观性。 2.会计师事务所在承办审计和审阅业务以及其他鉴证业务时，应当从整体层面和具体 业务层面采取措施，以保持会计师事务所和项目组的独立性。 （三）非鉴证业务与独立性 注册会计师执行的业务分鉴证业务与非鉴证业务，许多非鉴证业务以客户为唯一受益 人，比如会计师事务所承接的为某公司提供内部审计服务，代为编制会计记录或财务报表 服务，代公司管理层招聘服务，提供税务服务等。 注册会计师在提供这些服务时不需要承担对第三方报告的责任，不需要遵循独立性原 则。 （四）非鉴证业务提供后对独立性的影响 如果注册会计师仅为客户提供非鉴证业务，则无需考虑独立性原则。 但是，如果注册会计师已经为某一客户提供了非鉴证业务，现在拟承接该客户的鉴证 业务（包括审计业务、审阅业务和其他鉴证业务） ，则需要分析已经提供的非鉴证业务对拟 承接的鉴证业务在独立性原则要求方面构成的不利影响。 比如，ABC 会计师事务所自 2006 年以来一直为甲公司提供代编财务报表的专业服务 （非鉴证业务） ，如果拟从 2013 年开始承接甲公司财务报表审计业务，则此前提供的代编 财务报表业务（非鉴证业务）将对拟承接的 2013 年度财务报表审计业务产生不利影响（存 在自我评价） ，违反独立性。 又比如，如果 ABC 事务所为甲公司提供了 2013 年度的内部控制系统设计的专业服务 （非鉴证业务） ，则不能承接甲公司 2013 年度内部控制审计业务（属于鉴证业务） 。 再比如，如果 ABC 事务所为甲公司提供了计算机应用系统设计服务，则不能承接对该 计算机应用系统的鉴证服务。 【链接】如果会计师事务所已经对某一客户（比如上例中的甲公司）提供了“非鉴证服 务” 的情形下，已提供的“非鉴证服务”将对该事务所接下来承接的审计业务（鉴证服务） 在独立性要求方面构成不利影响。具体情形请结合第二十二章第六节理解和掌握。 三、保密（P465） 1.保密原则基本要求 注册会计师应当对在职业活动中获知的涉密信息保密，不得有下列行为： （1）未经客户授权或法律法规允许，向事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息； （2）利用自己所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。 2.对保密范围提出的要求（空间和时间） （1）注册会计师应当对其现有客户、拟接受的客户、受雇的工作单位、拟受雇的工作 单位向其披露的涉密信息保密。 （空间要求） （2）在终止与客户或工作单位的关系之后，注册会计师仍然应当对在职业关系和商业 6 关系中获知的信息保密。 （时间要求） 3.无意泄密的对象 注册会计师在社会交往中应当履行保密义务，警惕无意中泄密的可能性，特别是警惕 无意中向近亲属或关系密切的人员泄密的可能性。 4.保密原则的例外情形 （1）法律法规允许披露，并取得客户或工作单位的授权； （2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构 报告所发现的违法行为； （3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益； （4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查； （5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。 四、近亲属 在是否对职业道德基本原则或独立性产生不利影响的判断中常常涉及到“近亲属”概 念。同时，针对不同类别的“近亲属” ，其防范措施也是不同的。下面我们以 ABC 会计师事 务所审计项目组成员 CPA“老王”为例，结合注册会计师实务操作，把 CPA“老王”的“近 亲属”分为主要近亲属（用 A 表示）和其他近亲属（用 B 表示） ，如下图所示： 从上图可以看出： 1.主要近亲属是指老王的配偶、父母或子女，即图中的 A1、A2、A3、A4、A5； 2.其他近亲属是指老王的兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女，即图中 B1、B2、B3、B4 和 B5。 【链接】教材（22.2）经济利益对独立性产生不利影响的情形中，经济利益的持有人是 审计项目组成员的主要近亲属或其他近亲属，对独立性的影响程度是不同的，如果是主要 近亲属，其独立性要求明显高于其他近亲属。 第二节 职业道德概念框架 职业道德概念框架是指解决职业道德基本原则问题的工作思路。 首先，识别对职业道德基本原则产生不利影响的各种关系或情形； 然后，评价不利影响的严重程度； 第三，必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 7 第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用 一、产生不利影响的因素（教材 468） 对职业道德基本原则产生不利影响的有五种典型的因素，依据教材 P468 的内容，需要 大家重点理解并精准掌握下表归纳的知识点。 不利影响因素 产生不利影响的具体情形 1.自身利益 （1）审计项目组成员在审计客户中拥有直接经济利益（22.2） （2）会计师事务所的收入过分依赖某一客户 （3）审计项目组成员与审计客户存在重要且密切的商业关系 （4）会计师事务所担心可能失去某一重要客户 （5）审计项目组成员正在与审计客户协商受雇于该客户 （6）会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议 （7）注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了 重大错误 不利影响因素 产生不利影响的具体情形 8 2.自我评价 （1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统 的运行有效性出具审计报告 （2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成审计业务的对象 （3）审计项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员 （4）审计项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证 对象施加重大影响 （5）会计师事务所为审计客户提供直接影响审计对象信息的其他服务 3.过度推介 （1）会计师事务所推介审计客户的股份 （2）在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩 护人（22.8） 不利影响因素 产生不利影响的具体情形 4.密切关系 （1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员 （2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加 重大影响 （3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响 的员工，最近曾担任事务所的项目合伙人 （4）注册会计师接受客户的礼品或款待（22.8） （5）会计师事务所的合伙人或高级员工与审计客户存在长期业务关系 （22.5） 5.外在压力 （1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁 （2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则 不再委托其承办拟议中的非审计业务 （3）客户威胁将起诉会计师事务所（22.8） （4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围 （5）由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判 断的压力 （6）会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会 计处理，否则将影响晋升 二、具体业务层面的防范措施（教材 470） 1.对已执行的非审计业务（比如 22.6，后同） ，由未参与该业务的注册会计师进行复 核，或在必要时提供建议； 2.对已执行的审计业务，由审计业务项目组以外的注册会计师进行复核，或在必要时 提供建议； 3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询； 4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题； 5.向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围； 6.由其他会计师事务所执行或重新执行部分业务； 7.轮换审计业务项目组合伙人和高级员工。 9 【提示】 “轮换合伙人或高级管理人员”是会计师事务所降低对独立性的不利影响的重 要防范措施，具体内容在教材 P500（22.5）中展开，特别是审计客户属于公众利益实体时 对“关键审计合伙人”定期轮换的要求。 三、专业服务委托（教材 470） 专业服务委托包括接受客户关系、承接业务和客户变更委托三大不同环节，依据教材 内容，请大家理解并掌握下表归纳的知识点。 情形 具体环节 各个环节的评价内容或防范措施 A 接受客户 关系的考虑 （1）客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信 （2）客户是否涉足非法活动（如洗钱） （3）客户是否存在可疑的财务报告 B 防范措施 （1）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活 动的人员进行了解 （2）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺 1.接受 客户关 系 C 后续评价 （1）如果不能将客户存在的问题产生的不利影响降低至可接受的 水平，注册会计师应当拒绝接受客户关系 （2）如果向同一客户连续提供专业服务，注册会计师应当定期评 价继续保持客户关系是否适当 情形 具体环节 各个环节的评价内容或防范措施 A 承接业务 的原则 （1）仅向客户提供能够胜任的专业服务 （2）在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是 否对职业道德基本原则产生不利影响 B 防范措施 （1）了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情 况 （2）了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执 行工作的目的、性质和范围 （3）了解相关监管要求或报告要求 （4）分派足够的具有胜任能力的员工 （5）必要时利用专家的工作 （6）就执行业务的时间安排与客户达成一致意见 （7）遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业 务 2.承接 业务 C 承接业务 对专家的要 求 （1）当利用专家的工作时，注册会计师应当考虑专家的声望、专 长及其可获得的资源，以及适用的执业准则和职业道德规范等因 素，以确定专家的工作结果是否值得依赖 （2）注册会计师可以通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相 关信息 情形 具体环节 各个环节的评价内容或防范措施 3.客户 变更委 托 A 客户变更 原则 如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会 计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务 10 防范措施 （1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任 注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由 （2）要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任 注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需 要了解的事实或情况 （3）从其他渠道获取必要的信息 四、利益冲突（教材 472） 利益冲突可以从导致利益冲突的情形、评价利益冲突产生不利影响的严重程度、防范 措施以及无法消除或降低不利影响的四个环节来考虑。依据教材内容，请大家理解并掌握 表 21-3 归纳的知识点。 涉及的环节 具体防范措施 1.利益冲突的情 形 （1）与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类 似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响 （2）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益 冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密 原则产生不利影响 2.评价不利影响 的严重程度 （1）注册会计师应当评价利益冲突产生不利影响的严重程度，并在必 要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平 （2）在接受或保持客户关系和具体业务前，如果与客户或第三方存在 商业利益或关系，注册会计师应当评价其所产生不利影响的严重程度 3.防范措施 （1）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲 突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务 （2）如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知 所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务 （3）如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务，注册会 计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务 （4）分派不同的项目组为相关客户提供服务 （5）实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的 项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作 4.无法消除或降 低不利影响时的 决策 如果利益冲突对职业道德基本原则产生不利影响，并且采取防范措施 无法消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝 承接某一特定业务，或者解除一个或多个存在冲突的业务约定 五、应客户的要求提供第二次意见（教材 472） （一） “应客户的要求提供第二次意见”的含义 “应客户要求提供第二次意见”是指某公司或实体不是注册会计师的现行客户，而该 公司或实体要求注册会计师对前任注册会计师在运用会计、审计、报告或其他准则或原则 处理有关情形和交易的情况提供第二次意见。 （见职业道德守则指南） 11 （二）评价不利影响以及防范措施（教材 472） 在理解应客户要求提供第二次意见的含义基础上，要求大家考虑评价承接该业务的不 利影响，防范措施以及防范措施无效时不能承接该业务的情形。依据教材内容，请大家理 解并掌握下表归纳的知识点。 涉及的环节 各个环节的要求或防范措施 1.评价因素 如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据 的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。 不利影响存在与否及其严重程度，取决于业务的具体情况，以及为提供第 二次意见所能获得的所有相关事实及证据。 2.防范措施 （1）征得客户同意与前任注册会计师沟通； （2）在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性； （3）向前任注册会计师提供第二次意见的副本。 3.考虑是否提 供第二次意见 如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况 后决定是否适宜提供第二次意见。 六、收费（教材 473） 收费问题往往对注册会计师职业道德基本原则或对独立性产生重大影响，注册会计师 行业中最主要的收费问题包括过低收费、或有收费、收取介绍费或佣金、支付介绍费或佣 金等。依据教材内容，请大家理解并掌握下表归纳的知识点。 情形 评价的因素或事项 防范措施 1.收费 报价过 低 在承接业务时，如果收费报价过 低，可能导致难以按照执业准则 和职业道德规范的要求执行业务， 从而对专业胜任能力和应有的关 注原则产生不利影响 （1）在提供专业服务时，遵守执业准则和 职业道德规范的要求，使工作质量不受损害 （2）使客户了解专业服务的范围和收费基 础 12 2或有 收费 （1）业务的性质 （2）可能的收费金额区间 （3）确定收费的基础 （4）是否由独立第三方复核交 易和提供服务的结果 （1）预先就收费的基础与客户达成书面协 议 （2）向预期的报告使用者披露注册会计师 所执行的工作及收费的基础 （3）实施质量控制政策和程序 （4）由独立第三方复核注册会计师已执行 的工作 注册会计师收取与客户相关的介 绍费或佣金，可能对客观和公正 原则以及专业胜任能力和应有的 关注原则产生非常严重的不利影 响 没有防范措施能够消除不利影响或将其降低 至可接受的水平3.收取介绍费 或佣金 明确禁止 注册会计师不得收取与客户相关的介绍费或佣金 注册会计师为获得客户而支付业 务介绍费，