原实行工效挂钩办法的企业工资总额所涉所得税相关问题浅析

原实行工效挂钩办法的企业工资总额所涉所得税 相关问题浅析 企业工资总额同经济效益挂钩办法曾经是国 家对企业工资分配进行调控的重要方式。在特定 历史条件下，对于调节行业收入分配关系和企业 职工工资水平和工资增长，理顺国家、企业和职 工个人三者间的利益分配关系起到过重要作用。 2008 年新企业所得税法实施以后，原实行工资 总额与经济效益挂钩办法的企业，在实施工效挂 钩工资办法期间，累积形成的工资储备基金余额 和依法未纳入工资储备基金的节余效益工资，在 2008 年及以后年度实际发放时，如何在企业所 得税税前扣除，税企一直存在不同的观点，现将 这一问题进行历史的梳理，供读者参考。 一、新企业所得税法实施前的主要税收政策规定 1、 财政部国家税务总局关于印发企业 所得税若干政策问题的规定的通知（财政部、 国家税务总局 （94）财税字第 009 号）第五条 第一项“关于企业工资的列支问题，（一）经有 关部门批准实行工资总额与经济效益挂钩办法的 企业，其工资发放在工资总额增长幅度低于经济 效益的增长幅度、职工平均工资增长幅度低于劳 动生产率增长幅度以内的，在计算应纳税所得额 时准予扣除。”规定，即对实行工效挂钩办法的 企业，其应当发放的工资只要符合“两低于”原 则的，允许税前扣除。 国家税务总局关于企业所得税几个业务问 题的通知（国税发1994250 号）第二条第一 款“关于实行工效挂钩企业工资扣除问题，为了 便于操作，对实行工效挂钩企业在两个低于范围 内提取的工资总额，经主管税务机关审定，可按 实际提取数扣除。企业将提取的工资总额的一部 分用于建立以丰补歉的工资储备基金，在以后年 度实际发放时不得重复扣除。企业工效挂钩的基 数、比例必须报经主管税务机关审查备案，其中 城镇集体企业工效挂钩的基数、比例必须经主管 税务机关核准。”规定，即经主管税务机关审定， 企业在两个低于范围内提取的工资总额，可按实 际提取数扣除。用于建立以丰补歉的工资储备基 金，在以后年度实际发放时不得重复扣除。 2、 国家税务总局关于工效挂钩企业工资 税前扣除口径问题的通知(国税发 1998第 086 号)文件出台的时间为 1998 年 6 月 1 日。规定 “经批准实行工效挂钩办法的企业，经主管税务 机关审核，其实际发放的工资额可在当年企业所 得税前扣除。企业按批准的工效挂钩办法提取的 工资额超过实际发放的工资额部分，不得在企业 所得税前扣除；超过部分用于建立工资储备基金， 在以后年度实际发放时，经主管税务机关审核， 在实际发放年度企业所得税前据实扣除。以前法 规与本通知不一致的，按本通知执行。”即经主 管税务机关审核，其实际发放的工资额未超过按 批准的工效挂钩办法提取的工资额，可在当年企 业所得税前扣除。按批准的工效挂钩办法提取的 工资额超过实际发放的工资额部分，用于建立工 资储备基金，在以后年度实际发放时，经主管税 务机关审核，在实际发放年度企业所得税前据实 扣除。 3、为了为贯彻落实行政许可法和国务 院关于行政审批制度改革工作的各项要求，根据 国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的 决定（国发200416 号 2004 年 05 月 19 日发 布）文规定，取消该项审批，各级税务机关不再 参与审批工效挂钩方案。 国家税务总局关于做好已取消和下放管理的企 业所得税审批项目后续管理工作的通知（国税 发200482 号）第一条第八项“工效挂钩企业税 前扣除工资的管理，国家税务总局关于企业所 得税几个业务问题的通知（国税发1994 250 号规定，企业工效挂钩的基数、比例必须报 经主管税务机关审查备案，其中城镇集体企业工 效挂钩的基数、比例必须经主管税务机关核准。 取消该项审批后，各级税务机关不再参与审批工 效挂钩方案。但应做好以下管理工作：1.要求纳 税人在年度纳税申报时，附报行使出资者职责的 有关部门制定或批准的工效挂钩方案，并按“两 个低于”和实际发放原则对工效挂钩工资申报扣 除。2.主管税务机关应按“两个低于”和实际发 放原则对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强审 核检查。重点是：（1）纳税人提取的效益工资 总额是否符合“两个低于”原则；（2）是否在 效益工资总额范围内按实际发放的工资数额扣除； （3 ）是否将提取的效益工资用于建立工资储备 的部分、未发放的部分或者改变用途的部分申报 扣除；（4）对以企业集团名义审批的工效挂钩 方案，应对每个独立纳税人按“两个低于”和实 际发放的原则进行审核检查。”主管税务机关不 再参与企业工效挂钩的基数、比例的审批管理， 应对纳税人申报扣除的工效挂钩工资加强后续审 核检查。 4、 财政部国家税务总局关于调整企业所 得税工资支出税前扣除政策的通知（财税 2006126 号）第八条“本通知自 2006 年 7 月 1 日起执行。”第三条“原按国家规定可按照工 资总额增长幅度低于经济效益增长幅度、职工平 均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度的原则 （以下简称“两个低于”原则），执行工效挂钩 办法的国有及国有控股企业可继续适用工效挂钩 办法。企业实际发放的工资总额在核定额度内的 部分，可据实扣除；超过部分不得扣除。”规定， 即 2006 年后不实行工资储备制。对实行工效挂 钩工资的企业的工资税前扣除应当符合两个条件： 一是工资已经实际发放；二是实际发放的工资未 超过效益工资核定的额度，超过核定额度的部分， 不允许扣除。取消了原来“按批准的工效挂钩办 法提取的工资额超过实际发放的工资额部分，用 于建立工资储备基金，在以后年度实际发放时， 经主管税务机关审核，在实际发放年度企业所得 税前据实扣除。”的规定，也就是说，工资总额 的扣除是就一个纳税年度而言，不再结转以后年 度扣除。所以，未纳入建立工资储备基金的工资 余额，在以后年度实际发放时均不得予以税前扣 除。根据国家税务总局关于发布已失效或废止 的税收规范性文件目录的通知（国税发2006 62 号）文件规定，此通知于 2006 年 4 月 30 日 废止。 二、新企业所得税法实施后的主要税收政策规定 国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔 接问题的通知（国税函200998 号）第六条 “关于工效挂钩企业工资储备基金的处理，原执 行工效挂钩办法的企业，在 2008 年 1 月 1 日以 前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣 除的工资储备基金余额，2008 年及以后年度实 际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实 扣除。”规定，针对的是工效挂钩企业工资储备 基金的处理，强调的是工资储备基金余额，只是 企业在 1998 年 6 月 1 日-2006 年 4 月 30 日期 间根据国税发1998第 086 号文件规定用于建立 工资储备基金的余额，在 2008 年及以后年度实 际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实 扣除。而企业在 2006 年 7 月 1 日-2007 年 12 月 31 日期间根据财税2006126 号文件规定， 对节余的效益工资不再用于建立工资储备基金， 就不存在工资储备基金余额问题，更不存在在实 际发放年度企业所得税前据实扣除问题。 三、工效挂钩企业工资总额税前扣除问题的具体 操作 根据以上文件规定，实行工资总额与经济效益挂 钩办法的企业，将工资总额税前扣除的具体操作 问题概述如下： （一）、新企业所得税法实施前的操作 1、对 1998 年 6 月 1 日以前执行财税字 1994第 009 号和国税发1994250 号文件的规 定，按实际提取的工资总额予以税前扣除。实际 发放数与核定提取数不存在差异，不得结转以后 年度在实际发放年度企业所得税前重复扣除。 2、对 1998 年 6 月 1 日-2006 年 4 月 30 日 期间执行国税发1998第 086 号文件的规定，按 企业实际发放的工资总额在核定额度内的部分据 实扣除。实际发放数与核定提取数存在差异，属 于时间性差异，用于建立工资储备基金的余额， 经主管税务机关审核，允许结转以后年度在实际 发放年度企业所得税前扣除。 3、对 2006 年 5 月 1 日-2006 年 6 月 30 日 期间执行财税字1994第 009 号文件的规定，按 实际提取的工资总额予以税前扣除。实际发放数 与核定提取数不存在差异，不得结转以后年度在 实际发放年度企业所得税前重复扣除。 4、对 2006 年 7 月 1 日-2007 年 12 月 31 日期间执行财税2006126 号文件的规定，企业 实际发放的工资总额在核定额度内的部分，可据 实扣除；对节余的效益工资不再用于建立工资储 备基金。实际发放数与核定提取数存在差异，属 于永久性差异，不得结转以后年度在实际发放年 度企业所得税前扣除。 （二）、新企业所得税法实施后的操作 对 2008 年 1 月 1 日实施新企业所得税法以后， 执行国家税务总局关于企业所得税若干税务事 项衔接问题的通知（国税函200998 号）规定， 笔者认为具体执行口径如下： 一是企业在 1998 年 6 月 1 日-2006 年 4 月 30 日期间根据国税发1998第 086 号文件规定 用于建立工资储备基金未使用的余额，属于（国 税函200998 号）文件规定的“在 2008 年 1 月 1 日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在 税前扣除的工资储备基金余额”范围，形成暂时 性差异，在 2008 年及以后年度实际发放的，允 许结转 2008 年度及以后年度实际发放年度企业 所得税前扣除。 二是在 2006 年 7 月 1 日-2007 年 12 月 31 日期间根据财税2006126 号文件规定，对节余 的效益工资不再用于建立工资储备基金，不会形 成工资储备基金余额。这期间节余的效益工资不 属于（国税函200998 号）文件规定的“在 2008 年 1 月 1 日以前已按规定提取，但因未实 际发放而未在税前扣除的工资储备基金