对企业所得税与流转税收入确认问题

对企业所得税与流转税收入确认问题 企业所得税与增值税、消费税、营业税虽然都是以销售货物 或应税劳务收入为主要计税依据，企业所得税的收入总额也 是以增值税、消费税、营业税计税收入为基础的，但是，除 特别规定的计税项目外，如：增值税、消费税、营业税对代 收、代垫款项征税；增值税、消费税对进口货物和特定的包 装物押金、用于非应税经营项目的“视同销售”收入征税；增 值税对设在县（市）以外实行统一核算机构间移送货物征税； 企业所得税对接受捐赠、收取的权益性收益和特定的财政拨 入资金征税，等等，就同一征税项目收入确认的政策历来都 略有差别。中华人民共和国企业所得税法（简称企业 所得税法）及中华人民共和国企业所得税法实施条例 （简称实施条例）颁布后，为进一步规范企业所得税的 收入确认政策，除企业所得税法及实施条例规定外， 国家税务总局又下发了关于确认企业所得税收入若干问题 的通知（国税函2008875 号），对企业所得税的收入确认 原则、前提条件和方法进行了重新明确，使得同一项目的收 入确认政策与增值税、消费税、营业税暂行条例及实施细则 规定的差别更大了，为此，有必要对其进行一番研究和分析， 以便新一轮税改政策的顺利实施。 一、存在的主要问题。 （一）销售商品收入的确认。 1、国税函2008875 号文件规定：“销售商品采用托收承 付方式的，在办妥托收手续时确认收入。”增值税、消费税实 施细则规定：“采取托收承付和委托银行收款方式销售货物， 为发出货物并办妥托收手续的当天。”比所得税收入确认增加 了“发出货物”这个并列条件。 2、国税函2008875 号文件规定：“销售商品采用支付手 续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。”增值税 实施细则规定：“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位 的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销 清单及货款的，为发出代销货物满 180 天的当天。”不分采取 代销方式如何，而消费税法律法规文件没有这方面的规定。 3、消费税实施细则规定：“采取赊销和分期收款结算方 式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约 定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。” 企业所得税法律法规文件也没有这一规定。 4、国税函2008875 号文件规定：“销售商品需要安装和 检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。 如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。”增值税 法律法规文件也没有这一规定。 5、国税函2008875 号文件规定：有证据表明不符合销 售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款 项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期 间确认为利息费用。增值税、消费税法律法规没有这一规定。 6、国税函2008875 号文件规定：商品销售涉及商业折 扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入； 因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销 售折让；因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的 退货属于销售退回；企业已经确认销售收入的售出商品发生 销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收 入，即：企业所得税法对销售折扣、折让及销售退回无条件 冲减当期收入。而国家税务总局关于印发增值税若干具 体问题的规定的通知（国税发1993154 号）规定： “纳 税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张 发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果 将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销 售额中减除折扣额”。但增值税专用发票使用规定（国税 发2006156 号）规定：一般纳税人发生销货退回及销售折让 的，凭购买方提供的开具红字增值税专用发票通知单开 具红字专用发票，在防伪税控系统中冲抵销项税额。 7、国税函2008875 号文件规定：企业以买一赠一等方 式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额 按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 而增值税和消费税只能按捐赠或无偿赠送他人处理。 （二）销售劳务收入的确认。 1、国税函2008875 号文件规定：对提供劳务满足收入 确认条件的按以下方法确认收入。 （1）安装费。根据安装完工进度确认收入。安装工作是 商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收 入。 （2）宣传媒介的收费。在相关的广告或商业行为出现于 公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完 工进度确认收入。 （3）软件费。为特定客户开发软件的收费，根据开发的 完工进度确认收入。 （4）服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提 供服务的期间分期确认收入。 （5）艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相 关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项 应合理分配给每项活动，分别确认收入。 （6）会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍， 所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确 认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费 就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商 品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 （7）特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权 费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初 始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 （8）劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费， 在相关劳务活动发生时确认收入。 2、增值税实施细则规定：“销售应税劳务，为提供劳务 同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天。”消费税 实施细则规定：“采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取 得索取销售款凭据的当天。”企业所得税法律法规文件则没有 这方面规定。 3、营业税条例及细则对各项收入确认的政策。 （1）一般劳务项目。 从事应税劳务营业税纳税义务发生时间为纳税人提供 应税劳务并收讫营业收入款项或为书面合同确定的付款日期 的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的， 为应税行为完成的当天； 纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式 的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的， 其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人， 其纳税义务发生时间为不动产所有权、土地使用权转移的当 天。 自己新建建筑物后销售，其纳税义务发生时间为销售 自建建筑物的纳税义务发生时间。 （2）特殊劳务项目。 纳税人将承揽的运输业务分给其他单位或者个人的， 以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位或者 个人的运输费用后的余额为营业额。 纳税人从事旅游业务的，以其取得的全部价款和价外 费用扣除替旅游者支付给其他单位或者个人的住宿费、餐费、 交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费 后的余额为营业额。 纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全 部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额 为营业额。 外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出 价减去买入价后的余额为营业额。 通过以上企业所得税、增值税、消费税、营业税各自对 劳务收入确认的政策看，其差别程度已无法一一对比。 （三）销售长线商品或劳务的收入确认政策。 实施条例规定，企业受托加工制造大型机械设备、 船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供 其他劳务等，持续时间超过 12 个月的，按照纳税年度内完工 进度或者完成的工作量确认收入的实现。而增值税实施细则 规定：“生产销售生产工期超过 12 个月的大型机械设备、船 舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日 期的当天。”一个收入确认时间不得超过 12 个月，一个在收 到预收款或按书面合同约定的收款日期确认收入。营业税法 律法规还没有这方面的规定。 二、造成的后果。 由于企业所得税与增值税、消费税、营业税的计税收入 确认政策不同，势必造成同一收入项目在各相应税种纳税时 间不同，从而给企业纳税和税务部门管理带来困难： 一是同一项（笔）收入在同一纳税期（月、季、年）内 不能完全履行相应税种的纳税义务，纳税人还得记住同一收 入项目在不同纳税期应纳、已纳各税情况，如：大型机械设 备制造、建筑工程等。 二是对既缴纳