税务筹划内刊(2014年第一期) 3

税务筹划内刊 (2014 年 14 月汇编） 汇总目录 1、基金公司成立税务答疑； 2、股权转让的纳税风险税务答疑； 3、私车公用的财务处理的答复； 4、重庆出租房屋涉及的税费； 5、残疾人基金的管理办法； 6、西部大开发企业所得税优惠政策； 7、房地产企业 2014 年 1 月税收新政； 8、重庆市地方税务局关于土地增值税核定征收率的公告； 9、关于合同违约金的涉税分析； 10、基业控股公司税务筹划体系； 11、企业发生的合理的工资薪金的界定； 12、税务筹划：甲供材料的财税处理 13、房地产税务筹划。 重庆基业控股集团运营督察部 1 主要内容汇编 问题一：基金公司成立税务答疑 问题描述： （一）扩股公司基本情况 重庆中基担保有限公司成立日期：2011年8月1日，公司经营范围： 贷款担保、票据贴现担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证等融 资担保业务、兼营诉讼保全担保业务、履约担保业务、与担保业务有关 的融资咨询、财务顾问等中介费等。 注册资本情况及股东组成情况： 2013年9月28日被审计单位召开股东会，新股东组成情况及股权比 例参见附表。 附表一：股权结构统计表 股东名称股东性质股权金额 （万元） 股权比 例 备 注 重庆基业控股（集团）有 限公司 法人股东 17,420.0067% 杜淑英自然人股东 5,200.0020% 杨鹤自然人股东 2,600.0010% 方勇自然人股东 650.002.5% 刘阳欣自然人股东 130.000.5% 合计 26,000.00100.00 % 为了扩大企业经营规模，同时配合公司未来 7 年后上市准备的需要， 拟在 2014 年增资扩股，扩股金额 5.4 亿元，股权总额达到 8 亿元（未来 3 年股权总额 12 亿元、未来 5 年股权总额 20 亿元） 。 （二）资金来源 为了解决资金的来源，扩股公司拟选择一批具备经营和投资实力的优 秀企业客户，一方面作为投资主体，另一方面，担保公司可为这些企业 客户做扩大担保业务；但作为选定的投资企业无论作为自然人还是企业 法人，直接投资担保公司，在贷款银行审核时将认定为关联企业的关联 交易，难以获得审批通过。 （3）投资主体 为了解决企业客户直接投资金融审核的实际问题，我们拟新设立【xx 股权投资基金合伙企业+（有限合伙）公司】作为投资扩股主体，该新设 企业由原客户企业主选定自然人做投资主体，对基金公司进行投资设立， 以规避关联企业既作为投资人又作为申请放大担保人而造成的金融银行 对关联关系带来的政策审核风险。 （四）利润分配：新设公司作为投资公司，受资企业（中基）对于其投 资进行利润分配。 请问： （1）用这种操作模式达到增资扩股是否可行、 （2）对新设立公司（股权投资个人合伙基金公司，以下简称基金公司） 的设立、股权构成、资本金投入、再投资等有什么政策性要求？ （3）对基金公司设立性质、运作方式有何建议？ 重庆基业控股集团运营督察部 3 （4）对基金公司在税务筹划上因行业、地域、公司设立性质等有无税务 筹划的优化选择？ （5）对基金公司采取合伙企业制形式，在财务管理上以及最后税费缴纳 上以及审计方面需特别注意的地方？ 问题二，股权转让的纳税风险税务答疑 问题描述： （一）A、B 两个无关联有限公司用现金投资成立 C 房地产开发公司，A 占 C 公司实收资本 20%，B 占 C 公司实收资本 80%，C 公司成立至今无 赢利，于 2013 年底拍得一块土地并进行开发，现在 B 平价转让 30%C 公司股份给 A 公司，转让时未对 C 公司的进行评估，请问针对 C 公司股 权转让会涉及到除缴纳印花税的那些纳税风险？ 问题提出： 个人意见：由于 C 公司的土地购得的时间不长（半年之内）其资产没有 增值，只需缴纳印花税，没有其他的纳税风险。 问题解答： 高教授： 如果股权转让价格真实且股权转让具有商业目的，无任何风 险。不需要缴纳所得税。税务机关质疑时把转让原因说出来即可。 问题三：私车公用的财务处理的答复； （一） 、公司与员工签订租赁合同 但若无偿使用会有税务风险，税务机关可能会核定租金要求纳税。 在租赁合同中约定使用个人汽车所发生的费用由公司承担。 租赁支出和承担的费用能取得发票。员工取得租金可以申请税务机关 f8 费用支出属于使用汽车发生的，对应该由员工个人负担的费用不 能在企业所得税前列支。 可以在所得税前列支的汽车费用包括：汽油费；过路过桥费；停车费。 不可以在所得税前列支的汽车费用包括：车辆保险费；维修费；车辆 购置税；折旧费等。 （二） 、以下是部分地区的税务规定，可以参考： 北京地税的规定：3.3%=198万元。至于这6000万营业 额的营业税及附加198 万元(6000*3.3%)应由谁承担,则视具体情况确定。 按税法的规定，甲供材料包含在施工营业额中，相应的税金也应以施工 重庆基业控股集团运营督察部 29 企业作为纳税义务人进行缴纳，但施工工程造价(产值)是由料工费利润税 金组成，如房地产企业在与施工单位的结算中未包括此部份税金，则施 工单位缴纳甲供材料相关税款后，施工企业可要求房地产企业承担；在 一定条件下，房地产企业也可能承担甲供材料部分相应的营业税及附加。 为此： 1、如果建筑施工项目造价结算中包含了所有材料，则税金全部由施工方 承担并交纳。甲方可以凭采购甲供材料取得的增值税普通发票或其他销 售货物类的发票直接入成本（或工程物资） ，甲方应向乙方收取金额为 5000万元且用计算机开具的建筑业统一发票 。 。 2、如果建筑施工项目造价中未包含甲供材料1000万元，则甲供材料 部分应缴纳的营业税有两种缴纳方法：一是由乙方缴纳，乙方缴纳后再 要求甲方承担此部份税金并追加决算金额；二是在乙方未缴纳甲供材料 相应营业税及附加的情况下，在税收征收管理实践中，许多税务机关要 求实际承担款项方（甲方）缴纳甲供材料的营业税。 二、房地产开发公司提供设备： 房地产开发商与施工单位签订施工合同，由某建筑安装公司为某房地产 项目安装中央空调设备，主要空调设备500万由甲方采购供应，安装劳务 费为100万。这种方式的甲供材料设备的税金又如何确认？ 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则规定：纳税人提供建筑业 劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及 其他物资和动力价款在内。但不包括建设方提供的设备的价款。 财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知财税200316号规定： 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可 由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 在本案例中，甲方取得的发票分为两类： 1、凭采购中央空调设备取得的增值税普通发票或其他销售货物类的 发票直接入成本（或工程物资） ， 2、甲方应向乙方收取总计金额为100万元的建筑业发票。 注：装饰工程可以存在甲供材料，且无需补交营业税 问题十：转让土地使用权如何缴纳营业税？ 纳税人转让其抵债或受让所得的土地使用权，以全部收入减去土地 使用权的抵债作价金额或受让原价后的余额为营业额。受让的土地使用 权原价，除了纳税人在土地二级市场上购买土地使用权支付的价款外， 还包括纳税人以招拍挂和协议出让方式从政府取得土地使用权支付的土 地出让合同载明的土地出让综合价金。转让以招拍挂和协议出让方式取 得土地使用权，以开具的财政票据为差额征税扣除凭证。 问题十一：BT 项目工程竣工后贷款利息的处理？ BT 项目完工后，为建造该项目借入的借款继续发生的利息应当费用 化计入各期财务费用。同时对 BT 业务中确认的长期应收款应按实际利率 法确认利息收入（即，当收款周期较长时，如果合同未规定回购款计息， 则应把合同约定的回购价款按一定折现率如国债利率，因为业主方通 常为政府或者代表政府的实体折现到工程完工时，施工期间累计确认 的建造合同收入不是合同款的总额，而是折现值；后续在付款期内确认 重庆基业控股集团运营督察部 31 利息收入） 。 问题十二：自然人股权转让所得如何缴纳个人所得税？ 根据重庆市地方税务局关于自然人股东股权转让所得个人所得税征 收管理有关问题的公告 （2013年第15号）规定：自然人股权转让所得， 按“财产转让所得”项目征收个人所得税，以股权转让所得额*20%为应 纳所得税额。股权转让所得额为股权转让收入减除股权计税成本和转让 过程中应由转让方承担的税费后的余额。自然人股东股权转让个人所得 税以发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关。自然人股东转 让股权以转让人为纳税人，以受让人为扣缴义务人。这里所说的征收个 人所得税是针对股权转让的溢价部分，没发生溢价不征收个人所得税。 问题十三：企业当年度实际已发生但未取得发票的费用支出是否可以在 企业所得税前扣除？ 国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告 （国家税务总局 公告2011年第34号）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用， 由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度 所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提 供该成本、费用的有效凭证。 据此，企业本年度实际已发生但未取得发票的费用支出，会计上已 确认的成本、费用，在年度企业所得税汇算清缴结束前未取得发票的， 应作纳税调增处理，待取得发票时，应在该项成本、费用实际发生的年 度可追溯纳税调减处理。 问题十四：房地产企业开发项目土地使用税纳税义务终止时间？ -财政部国家税务总局关于房产税、城镇土地使用税有关问题 的通知财税2008152号（以下简称“152号文件” ）有关条款读后有 感 152号文件第三条第（三）款规定：纳税人因房产、土地的实物或权 利状态发生变化而依法终止房产税、城镇土地使用税纳税义务的，其应 纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。 目前，房地产企业从取得土地建造房屋到销售并交付房屋、为业主办理 房屋产权证书（房屋所有权证、国有土地使用权证书）整个流程的时间 跨度较长（一到数年） ；特别是土地使用权的分户通常在最后。 如何理解该条款中的“房产、土地的实物或权利状态发生变化”的 具体含义，关系到房地产企业开发项目土地使用税纳税义务终止时间的 确定。 在实务中，税企存在较大的争议。 以房屋签订商品房销售合同为标志，以房屋实际交付为标志或以 房屋交付并为业主办理了房屋/土地证书为标志作为“实物或权利状态发 生变化”的依据是现行的主要争议；且各地区的税务机关认识和理解也 不一致。 其中： 1.广西壮族自治区地方税务局关于房地产企业城镇土地使用税纳税 重庆基业控股集团运营督察部 33 义务终止时间的通知(桂地税字2009117号)文件规定：在商品房出售 之前，应依照规定征收城镇土地使用税；终止缴纳的时间应以商品房出 售双方签订销售合同生效的次月起。 以上文件规定认同以房屋签订商品房销售合同为标志。 2.青岛市地方税务局关于明确房地产企业商品房开发期间城镇土地 使用税有关问题的通知 （青地税函2009128号文件）规定：房地产企 业开发商品房已经销售的，土地使用税纳税义务的截止时间为商品房实 物或权利状态发生变化即商品房交付使用的当月末。 以上文件规定认同以房屋实际交付为标志。 3.河南省地方税务局房地产开发企业城镇土地使用税征收管理办法 (豫地税发2006第84号)文件规定：开发商品房已经销售的，应自房屋交 付使用之次月，按照交付使用商品房屋的建筑面积所应分摊的土地面积 相应调减应税土地面积。 房屋交付使用，是指房地产开发企业按照售房合同的规定，将房屋已 销售给购房人且购房人已办理了房屋土地使用权证或者房屋产权证，房 屋所占有的土地已发生实际转移的行为。 对购房人非个人原因无法及时取得土地使用权证或房屋产权证的，只 要房地产开发企业按照销售合同的规定，已将房屋销售发票全额开付给 购房人且购房人的购房款项已全部结清，或者已将房屋的钥匙交付给购 房人，经主管地方税务机关审查同意后，也可视同为房屋已交付使用。 重庆市地方税务局关于明确房地产开发企业城镇土地使用税有关政 策问题的通知 (渝地税发2011111号号)文件规定: 土地使用税的 纳税义务终止时间将开发产品交付给购买者并办理权属转移登记手续的 次月。 以上文件规定认同以房屋交付并为业主办理了房屋/土地证书为标志。 以房屋签订商品房销售合同为标志作为土地使用税纳税义务时 间的截止，房地产企业的应纳税额最低；以以房屋实际交付为标志，应 纳税额次之；以房屋交付并为业主办理了房屋/土地证书为标志的应纳税 额最高。 我们认为：为公平税负，只有财政部和国家税务总局重新研究房地产 开发企业项目土地使用税纳税义务截止时间，对其作出更具体、更明确 的规定，才能从根本上解决税企争议。而实际的造作依据国家及地方税 务相关规定执行。 问题十五：土地增值税与企业所得税在成本分摊上的差异？ 国税总局已出台的各个税种在对某些税务处理有不同的方法，互相不可 混淆。在成本分摊的问题上，企业所得税和土地增值税便出现了较大差 异，下面引用法规原文来说明。 一、企业所得税相关文件 国税法 2009 第31号文： 第十四条已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和 重庆基业控股集团运营督察部 35 可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的 计税成本按下列公式计算确定： 可售面积单位工程成本=成本对象总成本成本对象总可售面积 已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积可售面积单位工 程成本 （注：十四条主要约束企业确认收入时如何对已确认的成本对象进行主 营业务成本结转的方法，成本对象的确认由二十六条约束） 第二十五条计税成本是指企业在开发、建造开发产品（包括固定资产， 下同）过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本 对象的各项费用。 第二十六条成本对象是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中 的各项耗费而确定的费用承担项目。计税成本对象的确定原则如下： （一）可否销售原则。开发产品能够对外经营销售的，应作为独立 的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性 成本对象进行归集，然后再将其相关成本摊入能够对外经营销售的成本 对象。 （二）分类归集原则。对同一开发地点、竣工时间相近、产品结构 类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。 （三）功能区分原则。开发项目某组成部分相对独立，且具有不同 使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。 （四）定价差异原则。开发产品因其产品类型或功能不同等而导致 其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。 （五）成本差异原则。开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其 建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。 （六）权益区分原则。开发项目属于受托代建的或多方合作开发的， 应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。 成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成 本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的， 应征得主管税务机关同意。 （注：二十六条 为企业如何确认 成本对象 的方法） 第二十九条企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。 其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象 的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接 成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法 重庆基业控股集团运营督察部 37 可按以下规定选择其一： （一）占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总 面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面 积的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积 的比例进行分配，然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象 占地总面积的比例进行分配。 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除 应由各期成本对象共同负担的占地面积。 （二）建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地 总建筑面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积 的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划建筑面 积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内成本对象总 建筑面积的比例进行分配。 （三）直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期内 全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。 （四）预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部成 本对象预算造价的比例进行分配。 （注：二十九条是对开发产品在未确认收入前的成本归集方法） 第三十条企业下列成本应按以下方法进行分配： （一）土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他 方法进行分配的，应商税务机关同意。 土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房 地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算 成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 （二）单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应 按建筑面积法进行分配。 （三）借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按 重庆基业控股集团运营督察部 39 预算造价法进行分配。 （四）其他成本项目的分配法由企业自行确定。 补充：国税总局2012年11月27日对 对国税发200931号文件第三十条 “应商税务机关同意”的意见的回复： 根据前面的分析，国税发200931号文件第三十条所提及的土地成 本按何种方法进行分配的问题，符合行政确认的部分概念和部分特征。 土地成本按何种方法进行分配，属于一种管理方式或会计处理方法，从 传统的概念和现有的实践来看，行政确认没有或很少有对管理方式确认 的案例，一般都是对法律事实、法律关系、权利、资格或法律地位的确 认。 同时，由于目前国家税务总局经国务院确认的现行有效的行政许可 项目和非许可行政审批项目名录中均无此项内容，考虑到行政确认和行 政许可的紧密联系性，我司认为国税发200931号文件第三十条“应商 税务机关同意”应属于非严格、非传统意义上的行政确认。因此，应当 以书面形式作出。 上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主 管或所在地税务机关咨询。 欢迎您再次提问。 国家税务总局 2012/11/27 二、土地增值税的相关文件 土地增值税暂行条例实施细则： 第九条 纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的， 其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计 算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算 分摊。 该条列举了占地面积法、建筑面积法两个分摊方法，其他的方式需地方 税务机关明确才可。所以有的税务局就对分方法进行了明确，比如安徽 省芜湖市在对不同类型房产进行成本分配时：芜地税函201385号明 确可以按层高系数分配法；赣地税发200876号中第二条：关于纳税人 建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼）的资金费用的分摊问题， 对纳税人建造既有住宅又有非住宅的综合楼（或连体楼） ，其发生的资金 费用按照下列原则分摊：（一）纳税人取得土地使用权所支付的地价款 和按国家统一规定交纳的有关费用及土地征用和拆迁补偿费，分别按纳 税人取得的普通住宅、其他类型的房地产的销售收入进行分摊。 （二）纳 税人发生的其它费用，按单位建筑面积分摊（注：允许按收入方法分摊 土地成本的地市是比较少的，但也不失为一种方法，虽然对其合理性存 在较大分歧） ；此外，厦门地税局公告20115号中第二条中对取得土 地使用权所支付的金额的分摊提供了新办法：“房地产开发企业办理土 地增值税清算时, 可以将取得土地使用权所支付的金额全部分摊至计入容 积率部分的可售建筑面积中，对于不计容积率的地下车位、人防工程、 架空层、转换层等不再计算分摊取得土地使用权所支付的金额” ，按计容 与不计容区分是一个分摊成本的新思路。 重庆基业控股集团运营督察部 41 除了上面分析的成本分摊方法之外，对于能明确直接成本的，直接归 入成本对象，地税局一般也是认可的。 对于土地增值税清算后，再销售的房产的成本确定，国税总局有明确 的规定，即国税发2006年187号文，第八条：在土地增值税清算时未转 让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值 税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销 售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额 清算的总建筑面积 附件：一、房地产税务筹划要点 房地产企业投资比较大,涉及到许多税种,如果能够科学合理地进行税 收筹划,就能降低投资项目的成本,为房地产企业减轻负担,节约资金。对于 加强房地产企业依法纳税的观念,促进税收制度的进一步完善有促进作用。 本文分析了房地产企业税收筹划的重要性和特点,归纳出房地产企业进行 税收筹划的手段。 目 录 一、引言 .1 二、房地产开发企业税务筹划的基本理论 1 （一）房地产开发企业税务筹划的基本原理1 （二）房地产开发企业税务筹划的基本技术1 三、房地产开发企业经营以及税收特点2 （一）房地产开发企业经营特点 2 （二）房地产开发企业税收特点 5 四、房地产开发企业涉税各个税种的税务筹划 .5 （一）营业税的税务筹划.5 （二）土地增值税的税务筹划.7 （三）房产税的税务筹划.9 （四）契税的税务筹划.10 （五）印花税的税务筹划 10 （六）所得税的税务筹划 11 六、结 论13 参考文献：13 重庆基业控股集团运营督察部 43 一、引言 税收作为企业成本，是与企业利益密切相关的。合理、有效地 控制企业的税收成本，有利于企业的可持续发展。随着我国市场经 济的不断完善以及国家税收政策的不断调控，税收筹划已逐步成为 纳税人经营活动中一个十分重要的组成部分，它对企业提高竞争力 降低开发成本起着积极的作用。房地产业作为中国当前和今后一个 时期新的重要经济增长点，随着市场化程度的提高和产业的不断成 熟，竞争亦是愈演愈烈。房地产开发企业作为房地产市场的主体之 一，随着目前经济全球一体化趋势的加强，在宏观调控的影响以及 竞争日趋公平和激烈的市场环境下，通过税收筹划的手段达到企业 税收负担最小化，从而减轻资金压力，降低成本，增加经济效益， 增大企业价值，打造企业的竞争优势，是目前房地产企业增强核心 竞争力的有效方法之一。 二、房地产开发企业税务筹划的基本理论 （一）房地产开发企业税务筹划的基本原理 绝对节税原理是指直接使纳税绝对总额减少，即在多个可供选 择的纳税方案中，选择缴纳税款额最少的方案。这种节税可以是直 接减少纳税人的纳税总额，也可以是直接减少其在一定时期内的纳 税总额。一般情况下，企业可采用减少税基、适用较低税率的方式 来减少纳税总额。 相对节税原理是指一定时期内的纳税总额并没有减少，但由于 考虑货币的时间价值因素，推迟税款的缴纳，实际上相当于获得了 一笔无息贷款，从而使纳税总额相对减少，或者说是使纳税款的价 值减少。如，企业可以充分利用税收制度中规定的纳税期限，或者 是采用加速折旧的方式减少税款价值。 （二）房地产开发企业税务筹划的基本技术 1. 减免税技术 减免税技术是指在不违法和合理的情况下，是纳税人成为减免 税人，或使纳人从事减免税活动，或使征税对象成为减免税对象而 少纳税的税务筹划技术。 2. 分割技术 分割技术是指在法律允许的范围内，使所得财产在两个或多个 纳税人之间进行分割而直接节减税收的技术。这种技术对于适用超 额累进税率的税种尤为重要，因为对于超额累进税率，税基越大， 适用的税率层次越高，税率越大，其税收负担就越重。因此，适时 进行对象分割，有利于减少绝对税款额。 3. 扣除技术 扣除技术是指在法律允许的范围内，使扣除额、宽免额、冲抵 额等尽量增加而直接节减税收，或调整各个计税期的扣除额而相对 节税的技术。如纳税人可以增加费用扣除额以节减企业所得税。 4. 税率差异技术 重庆基业控股集团运营督察部 45 税率差异技术是指在法律允许的范围内，利用税率的差异而直 接节减税收的技术。这里的税率差异包括税率的地区差异、国别差 异、行业差异和企业类型差异等。如:外商投资企业所得税，不同地 区有不同的适用税率，企业在设立时就可以考虑税收因素选择低税 率地区，从而减少税收支出。 5. 抵免技术 抵免技术是指在法律允许的范围内，使税收抵免额增加而绝对 节税的技术。如:国外所得已纳税款的抵免，研究开发费用等鼓励性 抵免。 6. 退税技术 退税技术是指在法律允许的范围内，使税务机关退还纳税人已 纳税款而直接节税的技术。如:在我国，外商投资企业的外国投资者， 将其从企业分得的税后利润直接再投资于该企业，增加注册资本， 或作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于 5 年的，经 投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已纳所得税的 40% 税款 7. 延期纳税技术 延期纳税技术是指在法律允许的范围内，使纳税人延期缴纳税 款而相对节税的技术。由于货币的时间价值，纳税人对因节税省下 的资金进行投资，可产生更大的收益，对纳税人而言是相对节减税 收。 8. 会计政策选择技术 会计政策选择技术是指在不违法和合理的情况下，采用适当的会 计政策以减轻税负或延缓纳税的税务筹划技术。 三、房地产开发企业经营以及税收特点 （一）房地产开发企业经营特点 1. 房地产开发企业的收入构成 从销售收入的来源来看，商品房销售收入是房地产开发商的主 要收入，平均比重约为 85%左右；房地产开发企业的经营成本呈现 出上升之势，近两年企业的经营成本占销售收入的比重不断上升。 2. 房地产开发企业的成本构成 目前我国商品房价格大致由四部分组成：（1）地价成本。包括 土地出让金、郊区耕地补偿、劳动力安置、拆迁费用等，约占 40%-45%。 （2）税费成本。包括前期工程费、基础设施费、两税一 费、大市政费等近百种税费，约占 10%-20%。 （3)建安成本。如设 计、招标、监理、材料、劳务等建筑安装费用，也可包括开发商经 营成本，如管理费、销售经营费、融资利息等，约占 20%左右。(4) 利润。占 15%20%。 从总成本来看，房地产开发企业的总成本包括直接成本和运营 成本。在直接成本项下，又包括前期工程成本、土地成本(缴纳给政 府的土地出让金)、建安工程成本、市政工程成本、公共配套设施和 不可预见费等 6 个子项；在运营成本项下，又包括销售费用、财务 费用和开发间接费用等 3 个子项 。 重庆基业控股集团运营督察部 47 表 1-1 3. 房地产开发企业开发模式 1) 投资集团模式 房地产开发的各个环节，从买地，建房，销售和管理都是自己 独立完成，并且业务延伸广。这种模式的优点就是优势和肥水不流 外人田：把房地产的开发过程的每一个部分的利润都榨干。但缺点 是实现这种模式必须有足够的开发规模和资金去支撑、维持整个利 润链中的各个公司去运行，而且要有足够的人力资源和管理制度。 广东和香港的一些规模大的房地产集团采用的这种开发模式，例如 富力地产和合生创展，他们都有自己的施工企业、设计公司。 2) 开发商模式 做房地产开发的企业仅做开发商的工作，开发以外的工作全部 委托专业公司进行管理。这种模式的优点是开发商更加注重开发的 主业，提高核心竞争工作能力，对不具有相对竞争优势的部分采取 专业公司外包的管理形式。缺点是，要求社会必须存在充分的市场 竞争和分工，利润可能要有一部分要给分包商，但是这种方式未必 比自己管理比的利润少。 3) 政府投资项目开发模式 由于政府不具有专业的房地产开发管理人员，一般政府投资项 目采取法人招标的形式进行开发。例如奥运村项目、中央电视台项 目采取的就是法人招标的形式。这种开发方式主要的特点是，出资 人仅负责出资，不进行具体的工程管理，工程管理工作委托专业的 项目管理公司进行管理。实际上监理公司的发展方向就是向项目管 理公司转变，这种管理方式下，项目管理公司自己配备各自的职能 部门，包括技术部、开发部、材料设备部、预算部、设计部。然后 由项目管理公司再负责设计招标、施工招标、 造价咨询委托、材料设备招标、营销策划招标等。这种开发模 式对项目管理公司的管理水平和人员素质要求比较高，所以托管费 用也最高，一般管理公司的费用占项目总投资费用的 5%左右。 4. 房地产开发企业涉税情况 房地产开发企业设计多个税种，与其他行业相比税负较重，其涉及 的主要税种如下表： 重庆基业控股集团运营督察部 49 表 1-2 （二）房地产开发企业税收特点 1. 房地产开发企业的税收现状 目前我国有关法规中，与房地产有关的税种主要有：营业税、 城市维护建设税、耕地占用税、城镇土地使用税、企业增值税、房 产税、契税、印花税等 12 个税种，占我国全部税种的 41%。包括 除了营业税按 5%计征、企业所得税按 25%计征等一般行业使用的 税种以外，还有房地产企业特殊使用的税种土地增值税，其税 率高达 60%。如果把这些税种综合计算，房地产的税负在 10%以上。 2. 房地产开发涉及经营业务范围广 房地产行业的主要经营活动包括：规划设计，征地拆迁、房产 建造、工程验收、经营销售、物业管理、维修服务等。可见，房地 产开发企业跨越生产和流通两个领域，因此，精细而复杂的财税管 理模式才能适应多样化业务的需要。 3. 房地产开发行业筹集资金多源性 房地产开发企业筹集资金的主要渠道有预收购房定金或建设基 金、土地开发及商品房贷款、发行企业债券、与其他经济实体联合 开发，发行股票等等。资金来源多元化，流转环节多，每个环节都 伴有相应的税收。 4. 房地产业成本费用复杂 房地产开发成本主要包括：土地费、前期工程费、基础设施建 设费、建筑安装费、开发间接费等。房地产经营成本，主要包括土 地转让成本、商品房销售成本、配套设施销售成本、出租房产经营 成本等。房地产开发企业的期间费用有管理费用、财务费用和销售 费用。成本费用种类多，结构复杂。 四、房地产开发企业涉税各个税种的税务筹划 (一)营业税的税务筹划 1. 设备安装的税务筹划 根据中华人民用共和国营业税暂行条例实施细则的规定， 纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备价值作为安装工程产值 的，其营业额应包括设备的价款。这就要求建筑安装企业在从事安 装工程作业时，应尽量不将设备价值作为安装工程产值，可由建设 单位提供机器设备，建筑安装企业只负责安装，取得的只是安装费 收入，使其营业额中不包括所安装设备的价款，从而达到节税的目 的。 案例： 某市甲安装企业中标承包包括电梯、空调、土建及内外装修在 内、总造价为 2500 万元的某商场（乙企业）建筑安装工程。工程 合同中包括电梯、空调款共 500 万元。现有两种方案供该企业选择： 重庆基业控股集团运营督察部 51 甲企业同乙企业签订含电梯、空调在内的总造价为 2500 万元 的工程合同，甲企业承担一切采购费用； 甲企业同乙企业签订包括土建及内外装修在内的总造价为 2000 万元的建筑工程合同，电梯、空调的采购合同由商场与购销单位签 订，采购费用由甲企业负担。 筹划分析： 方案一：应交的营业税为：2500*3%=75 万元 方案二：应交的营业税为：2000*3%=60 万元 显然，采取问题二种方案可以获得 15 万元的税收利益。 2. 工程承包的税务筹划 随着我国房地产业的发展，建筑安装业务日趋繁荣。对工程承 包公司与施工单位是否签订承包合同，将划归营业税两个不同的税 目，即建筑业和服务业。而建筑业的适用税率为 3，服务业的适 用税率为 5。这就为工程承包公司进行纳税筹划提供了契机。 根据中华人民共和国营业税暂行条例的规定：建筑业的总 承包人将工程分包或转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给 分包人或转包人的价款后的余额为营业额。如果工程承包公司与施 工单位签订建筑安装工程承包合同，无论其是否参与施工，均应按 “建筑业”税目征收营业税。如果工程承包公司不与施工单位签订 承包建筑安装工程合同，只是负责工程的组织协调业务，对工程承 包公司的此项业务则按“服务业”税目征收营业税。 案例： 华安工程公司承揽某市小区的建筑工程，工程总造价为 1200 万元，施工单位为安泰建筑公司，承包金额为 1000 万元。 筹划分析： 方案一：华安工程承包公司与安泰建筑公司签订了分包合同，则 华安工程承包公司应纳营业税适用 3的税率，应纳税 额为： (1200 一 1000)36 万元。 方案二：双方未签订分包合同，承包公司只负责组织协调业务， 收取中介服务费，则 200 万元的收入应属“服务业”税 目，适用 5的税率，此时应纳税额为： 200510 万元 签订分包合同，可以使华安工程承包公司节税：10-64 万元 3. 销售不动产的税务筹划 新建建筑物出售时，其自建行为按建筑业税率 3计算营业税， 出售建筑物按 5税率计征，两税率相差 2。了解该项政策对企 业进行纳税筹划是有帮助的。 案例： A 房地产开发企业自建 10 栋住宅楼后出售给 B 企业，每栋楼 造价为 300 万元，税务机关核定成本利润率为 10，A 企业出售时 共取得价款 5000 万元，则： A 应纳营业税5000 万元5250 万元 重庆基业控股集团运营督察部 53 筹划分析： 如果 A 企业以承包工程的形式为 B 企业开发房地产，则适用 3的税率： 应纳营业税300 万元（110）（13） 310102 万元 可见，两种不同的方法可节税 250-102=148 万元。 4. 合作建房的税务筹划 所谓合作建房，就是指一方提供土地使用权，另一方提供资金， 双方合作，建造房屋。根据营业税的规定，合作建房有两种方式， 即纯粹“以物易物”方式和成立“合营企业”方式，两种方式中又 因具体情况的不同产生了不同的纳税义务。在这种情况下，纳税人 只要认真筹划，就会取得很好的效果。 案例： 甲、乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。甲、 乙两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估， 该建筑物价值 1000 万元，甲、乙各分得 500 万元的房屋。在此过 程中，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权， 发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为 代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合 作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对甲方应按“转让无形 资产”税目中“转让土地使用权”征税；对乙方应按“销售不动产” 税目征税。甲乙各方应纳的营业税为：500 万元525 万元， 合计共缴纳 50 万元营业税。 筹划分析： 如果甲方以土地使用权，乙方以货币资金合股，成立合营企业， 合作建房。房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式， 按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、 共同承担风险的行为，不征营业税”的规定，对甲方向合营企业提 供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税。 因此，在上例中，若甲乙双方采取问题二种合作方式，即甲企 业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房， 房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。按照上述规 定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不 征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税； 在建房环节双方企业免缴了 50 万元的税款。 土地增值税的税务筹划 1. 适当增值筹划 土地增值税税法规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额 未超过扣除项目金额的 20时，免征土地增值税；增值额超过扣除 项目金额 20的，应就其全部增值额按规定计税。 按此原则，纳税人建造住宅出售的，应考虑增值额增加带来的 效益和放弃优惠而增加的税收负担间的关系，避免增值率稍高于起 征点而导致得不偿失。 （1）纳税人欲享受起征点照顾。例如，假定某房地产开发企业 重庆基业控股集团运营督察部 55 建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的 金额为 100，当其销售这批商品房的价格为 x 时，相应的销售税金 及附加为： 5（173）X5.5X 式中 5营业税；7城市维护建设税；3教育 费附加。 这时，其全部允许扣除金额为：1005.5X 根据有关起征点的规定，该企业享受起征点最高售价为： X（1005.5X）1.2 解以上方程可知，此时的最高售价为 128.48，允许扣除项目金 额为： 107.07（1005.5128.48） （2）如果企业欲通过提高售价达到增加效益的目的，当增值率 略高于 20时，即应适用“增值率”在 50以下，税率为 30的 规定。假定此时的售价为（128.48Y） 。 由于售价的提高（数额为 Y） ，相应的销售税金及附加和允许 扣除项目金额都应提高 5.5Y.这时： 允许扣除项目的金额107.075.5Y 增值额128.48Y（107.075.5Y） 化简后增值额的计算公式为：94.5Y21.41 所以应纳土地增值税：30（94.5Y21.41） 若企业欲使提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收， 就必须使 Y30（94.5Y21.4） 即 Y8.96 这就是说，如果想通过提高售价获取更大的收益，就必须使价 格高于 137.44（128.488.96） 。 2. 收入分散筹划 我国的土地增值税实行的是四级超额累进税率，在累进税制下， 收入分散节税筹划显得更为重要。因为，在累进税制下，收入的增 长，预示着相同条件下增值额的增长，从而使得高的增长率适用较 高的税率，档次爬升现象会使得纳税人税负急剧上升，因而分散收 入有着很强的现实意义。 一般常见的方法就是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中 分离，比如房屋里面的各种设施。很多人在售出房地产时，总喜欢 整体进行，不善于利用分散技巧，因为这样可以省去不少麻烦，但 不利于节税。 案例： 某企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。因为房屋已 经使用过一段时间，里面的各种设备均已安装齐全。房屋以及土地 使用权为 20 万元，其中各种办公用品及设施的价格约为 5 万元。 筹划分析： 如果该企业和购买者签订房地产转让合同时，采取一下变通方 法，将收入分散，便可以节省不少税款，具体做法是在合同上仅注 重庆基业控股集团运营督察部 57 明 15 万元的房地产转让价格，同时签订一份 5 万元的附属办公设 备购销合同，则问题迎刃而解。这样将收入分散进行筹划，不仅可 以使得增值额变小从而节省应缴土地增值税税额，而且由于购销合 同适用 0.03的印花税税率，比产权转移书据适用的 0.05税率要 低，也可以节省不少印花税，一举两得。 房产税的税务筹划 1. 房产与非房产分别核算的筹划 实行从价计征的房产税，房产税的多少与房产的原价有关，原 价越大，本期应交的房产税就越多。因此，尽量减少房产原价是房 产税筹划的要点。 例如新建房屋交付使用时，如中央空调设备已计算在房产原价中， 则房产原价应包括中央空调设备；如果中央空调设备作为单项固定 资产入账，单独核算并提折旧，则房产原价不包括中央空调设备。 所以，从少纳房产税的角度出发，不应把中央空调计入房产原价。 2. 从价计征与从租计征两种计税方法的选择 一般纳税人拥用应征房产税的房产，只要不出租给他人，则从 价计征房产税；纳税人将房产承租给他人并收取租金的，则按所收 取的租金，从租计征房产税。但是，以下两种情况应区别对待： 纳税人将房产投资于他人或与他人联营，如果投资者承担风险 并分回利润，则从价计征房产税；如果投资者不承担风险，只收取 固定租金，则从租计征房产税。 案例： 甲企业用原价为 500 万元的房产与乙企业联营，甲企业每年能 分回 40 万元的利润。若从减少房产税的角度出发，甲企业采取承 担风险的合作方式还是非承担风险的合作方式划算呢？（假定当地 扣除率为 30%） 筹划分析： 如果采取承担风险的合作方式，则按从价计征房产税： 应纳房产税=500（1-30%）1.2%=4.8 万元 如果采取非承担风险的合作方式,则按从租计征房产税: 应纳房产税=8012%=9.6 万元 由此可见,如果甲企业采取承担风险的合作方式与他人合作， 虽然可能增加风险，但每年仅房产税一项就可以节税 4.8 万元 （9.6-4.8） 。 （四）契税的税务筹划 1. 等价交换筹划 根据中华人民共和国契税暂行条例问题四条:土地使用权交 换、房屋交换，以所交换土地使用权、房屋价格的差价为计税依据。 这就是说，当事人双方进行交换的价格相等时，任何一方都不用交 纳契税。 因而，当纳税人交换土地使用权或房屋所有权的时候，如果能 想办法保持双方的价格差额很小甚至没有，这时以价格为计税依据 计算出来的应纳契税就会很少甚至没有。故而这种筹划的核心便是 尽量缩小两者的价差。 重庆基业控股集团运营督察部 59 案例： 有甲、乙、丙三位经济当事人，甲和丙均拥有一套价值 100 万 元的房屋，乙想购买甲的房屋，甲也想够入丙的房屋后出售其房屋。 如不进行筹划，甲购入丙的房屋，应交纳契税 1004%=4 万元(假 定税率为 4%)。同样，甲向乙出售其住房，乙也应交纳契税，税款 为 4 万元。 筹划分析： 如果三方进行一下调整，先由甲和丙交换房屋，再由丙将房屋出 售给乙，这样就达到上述买卖的同样结果，但应纳税款就不同了。 因为甲和丙交换房屋所有权为等价交换，没有价格差额，不用缴纳 契税，整个经济活动中，只是在丙将房屋出售与乙时，应由乙缴纳 契税，税款为 4 万元。较上一种交易节省 4 万元的税款。 （五）印花税的税务筹划 1. 模糊金额筹划 在现实经济生活中，各种经济合同的当事人在签订合同时，有 时会遇到计税金额无法最终确定的情况发生。而我国印花税的计税 依据大多数都是根据合同所记载的金额和具体适用的税率确定，计 税依据无法最终确定时，纳税人的应纳印花税税额也就相应的无法 确定。 为保证国家税款及时足额入库，税法采取了一些变通的方法。 税法规定，有些合同在签订时无法确定计税金额，如技术转让合同 中的转让收入，是按销售收入的一定比例收取或按其实现利润多少 进行分成的。 模糊金额筹划法具体来说是指，当事人在签订数额较大的合同 时，有意地使合同上所载金额，在能够明确的条件下，不最终确定， 以达到少缴纳印花税税款目的的一种行为。 案例： 某设备租赁公司欲和某生产企业签订一租赁合同，由于租赁设 备较多，而且设备本身比较昂贵，因而租金每年 300 万元。这时如 果在签订合同时明确规定租金 200 万元，则两企业均应交纳印花税， 其计算如下： 各自应纳税额=30000001=3000 元 筹划分析： 如果两企业在签订合同仅规定每天的租金数，而不具体确定租 赁合同的执行 时限，则根据上述规定，两企业只须各自缴纳 5 元的印花税， 余下部分等到结算时才缴纳，从而达到了节省税款的目的。当然这 笔钱在以后是要缴上去的，但现在不用缴便获得了货币