关于上市公司审计报告的几个问题

1 / 14 关于上市公司审计报告的几个问题 提要我们在研究 2001 年上市公司的非标准无保留审计意见的审计报告，并对 2001 年之前的审计报告进行统计分析的基础上，对持续经营能力、对重大事项的强调、资产减值准备的计提、以及其他主体工作、对前期会计报表发表的意见不同于原来的意见等几个问题提出我们的看法，并从理论上就如何出具审计报告谈一些意见。 2001 年上市公司 年年度会计报表审计中， 共共有 159 家上市公司 被被注册会计师出具了非 标标准无保留审计意见的 审审计报告。非标准无保 留留审计意见的审计报告 包包括带说明段无保留意 见见、保留意见、否定意 见见和拒绝表示意见的审 计计报 告。这些非标准无 保保留审计意见涉及的事 项项主要包括：上市公司 持持续经营能力存在重大 不不确定性；资产减值准 备备计提的金额难以估计 ；会计政策、会计估计 变变更及重大会计差错更 正正；控股股东和其他关 联联方占用上市公司资金 ；强调某一重大事项。 从从审计报告的质量看， 大大多数会计师事务所出 具具的审计报告意见类型 定定性准确，用词规范， 便便于理解和使用。但也 有有一些审计报告意见类 型型定性不准，逻辑不清 ，表述不当，用词晦涩 ，难以理解和使用。某 些些会计师事务所在独立 性性方 面存在问题，不按 独独立审计准则的要求出 具具审计报告。比较突出 的的现象是，以拒绝表示 意意见或保留意见代替否 定定意见，以保留意见代 替替拒绝表示意见，以带 说说明段的无保留意见代 替替保留意见或拒2 / 14 绝表示 意意见。 从我 们们的分析看，由于中国 证证监会在 2001年底 发发布了公开发行证券 的的公司信息披露编报规 则则第 14号 -非标准 无无保留审计意见及其涉 及及事项的处理，对于 上上市公司拒绝就明显违 反反会计准则、制度及相 关关信息披露规范规定的 事事项做出调整，或者调 整整后注册会计师认为其 仍仍然明显违反会计准则 、制度及相 关信息披露 规规范规定，进而出具了 非非标准无保留审计意见 的的，证券交易所应当在 上上市公司定期报告披露 后后，立即对其股票实行 停停牌处理，并要求上市 公公司 限期纠正。在这种 压压力下，上市公司规避 非非标准无保留审计意见 的的动机明显增强，会计 师师事务所面临的压力也 大大大增加。某些会计师 事事务所在能够确定被审 计计单位明显违反会计准 则则和会计制度的情况下 ，不再执行必要的审计 程程序，以审计范围受到 限限制为由出具保留意见 或或拒绝表示意见的审计 报报告，甚至出具带说明 段段无保留意见的审计报 告告。这样一来，就回避 了了对上市公司是否 明显 违违反会计准则和会计制 度度发表意见。当然，根 据据有关部门的核查，某 些些会计师事务所出具的 标标准无保留意见审计报 告告同样存在着一定问题 ，这种报告的隐蔽性更 大大，给会计报表使用者 带带来的危害也更大。为 此此，我们进一步研究了 2 001 年上市公司的 1159 份非标准无保留 审审计意见的审计报告， 并并对 2001 年之前的 审审计报告进行统计分析 。现对其中的几个共性 问问题提出我们的看法与 大大家讨论，并就如何出 具具审计报告谈一些意见 。需要说明的是，3 / 14 这些 问问题并不针对哪一家会 计计师事务所，而是希望 通通过讨论，引起大家对 这这些问题的注意，使审 计计报告质量在以后年度 得得到进一步的改善和提 高高。 关于持续 经经营能力问题 11997 年到 2001 年年约有 150 份审计报 告告明确提及了上市公司 的的持续经营能力问题， 其其中 55 份为拒绝表示 意意见，4 份为否定意见 ， 61 份为保留意见， 330 份为带说明段无保 留留意见。 许 多多会计师事务所在带说 明明段无保留意见或在保 留留意见段之后增加说明 段段提及持续经营能力问 题题，也有相当一部分会 计计师事务所在拒绝意见 的的审计报告中提及持续 经经营能力问题，极少部 分分会计师事务所在否定 意意见的 审计报告中提及 持持续经营能力问题。 许多会计报表 使使用者反映，一些上市 公公司的持续经营能力问 题题及其披露并不存在显 著著差异，而会计师事务 所所在审计报告说明段中 的的表述也不存在显著差 异异，但审计意见类型却 差差异很大。把持续经营 能能力问题简单地放在意 见见段之后，或等同于审 计计范围受到限制 ，出具 保保留意见或拒绝意见的 审审计报告，致使审计报 告告的有用性受到影响， 甚甚至产生误导作用。持 续续经营能力问题实际上 是是一个重大不确定事项 。对不确定事项，我们 可可以进行如下分析。 1.不确定事 项项不等于审计 范围受到 限限制。不确定事项包括 或或有事项，但范围比或 有有事项大，主要是过去 交交易或事项形成的一种 状状况，其结果须通过未 来来事情的发生或不发生 予予以证实。任何不确定 事事项都包括两个方面： 一一是已4 / 14 经发生的事项， 二二是尚未发生的事项。 注注册会计师对已经发生 的的事项有可能获取充分 、适当的审计证据，而 对对尚未发生的事项则无 能能为力，审计证据有可 能能在 将来才能获取。因 此此，不确定事项并不等 于于审计范围受到限制。 不不能遇到不确定事项， 就就简单地出具保留意见 或或拒绝发表意见的审计 报报告。 2.不不确定事项不等于被 审 计计单位没有遵守企业会 计计准则和会计制度。不 确确定事项与被审计单位 没没有遵守企业会计准则 和和会计制度是两码事。 如如果被审计单位按照会 计计准则和会计制度对不 确确定事项进行了适当会 计计处理和披露，就不算 违违反企业会计准则和会 计计制度。 持 续续经营能力问题是比较 复复杂的不确定事项。如 果果被审计单位在会计报 表表中进行了适当披露， 注注册会计师应出具无保 留留意见的审计报告，并 在在意见段之后增 加说明 段段，描述导致对持续经 营营能力产生重大疑虑的 主主要事项或情况以及管 理理当局拟采取的改善措 施施。如果被审计单位未 在在 会计报表中进行适当 披披露，注册会计师应当 出出具保留意见或否定意 见见的审计报告，并在意 见见段之前的说明段中描 述述导致对持续经营能力 产产生重大疑虑的主要事 项项或情况，以及持续经 营营能力存在重大不确定 性性的事实，并指明被审 计计单位未在会计报表中 进进行适当披露。 3.如果认为被审 计计单位编制会计报表所 依依据的持续经营假设不 再再合理，而被审计单位 仍仍按持续经营假设编制 会会计报表，注册会计师 应应当出具否定意见的审 计计报告。如果认为被审 计计单 位5 / 14 编制会计报表所 依依据的持续经营假设不 再再合理，且被审计单位 已已按其他 基础重新编制 了了会计报表，注册会计 师师应当按照独立审计 实实务公告第 6 号 特 殊殊目的业务审计报告 的的规定办理。 4.如果被审计单位 存存在可能导致注册会计 师师对持续经营能力产生 重重大疑虑的事项或情况 ，但管理当局拒绝就持 续续经营能力作出书面评 价价，而会计报表仍按持 续续经营假设基础编制， 注注册会计师应当出具保 留留意见或否定意见的审 计计报告。 关于 对对重大事项强调问题 2001 年上市 公公司年度会计报表审计 中中，共有 124 份非标 准准无保留意见的审计报 告告在意见段之后 增加了 说说明段，其中 97 份为 带带说明段无保留意见的 审审计报告， 27 份为意 见见段之后带说明段的保 留留意见的审计报告。涉 及及的事项主要包括八项 减减值准备计提、未决诉 讼讼、大额逾期借款、持 续续经营能力、重大交易 事事项的法律手续不完备 、关联方占款以及为关 联联方担保等关联交易、 资资产重组、提及其他注 册册会计师、前任注册会 计计师或专家的工作、补 贴贴收入、非经常性损益 、一次性交易取得的收 入入占主营业务收入比重 较较大、会计政策和会计 估估计发生变更等。上述 事事项固然属于重大事项 ，然而有些事项放在意 见见段之后的说明段是不 合合适的，需要实施必要 的的审计程序，把问题搞 清清楚 。为了规范注册会 计计师出具带说明段的无 保保留意见和保留意见的 审审计报告，我们在近期 修修订的独立审计具体 准准则第 7 号 审计报 告告中明确规定，当存 在在下列情6 / 14 形之一时，注 册册会计师应在无保留意 见见或保留意见审计报告 的的意见段之后增加说明 段段：强调有关持续经营 的的重大事项；存在可能 影影响会计报表的重大或 有有负债；会计政策、会 计计估计发生变更且对会 计计报表产生重大影响； 与与已审计会计报表一同 披披露的其他信息与已审 计计会计报表存在重大不 一一致；更新前期审计意 见见；强调某一重大事项 。注 册会计师应当在说 明明段中指明， “ 此外， 我我们提醒会计报表使用 者者关注 。本 段内容 并并不构成对会计报表的 任任何保留，也不影响已 发发表的审计意见类型” 。通过采取这样的措施 ，一方面可以明确注册 会会计师的法律责任，在 一一定程度上遏制某些会 计计师事务所以描述事项 代代替发表意见的行为， 防防止把本应发表保留甚 至至否定意见的事项放在 意意见段后表述，另一方 面面也可以提醒会计报表 使使用人更加明确地理解 审审计报告的意见类型。 此此外，我们还在起草的 中国注册会计师执业 规规范指南第 5 号 审 计计报告中作出了一些 禁禁止性的规 定，限制把 某某些事项放在意见段之 后后的说明段中作出表述 。 关于资产减 值值准备计提问题 2001 年上市公司 年年度 会计报表审计中， 约约有 50 份非标准无保 留留意见的审计报告涉及 了了上市公司的资产减值 准准备问题，其中 28 份 为为带说明段无保留意见 ，10 份为保留意见， 112 份为拒绝表示意见 。在各项资产减值准备 中中，涉及坏账准备的比 重重较大，有 41 份，短 期期投资跌价准备 2 份， 存存货跌价准备 7 份，长 期期投资减值准备 9 份， 固7 / 14 固定资产减值准备 4 份 ，无形资产减值准备 2 份份，在建工程减值准备 4 份，委托贷款减 值准 备备 2 份。此外，还有若 干干份审计报告仅仅提及 了了应收款项本身，未明 确确提及减值准备问题。 从目前来看， 上上市公司对资产减值准 备备的计提出现了两种倾 向向，一种倾向是 出于增 发发、配股或保持业绩的 需需要，少提或不提资产 减减值准备，另一种倾向 是是为以后的资产重组、 扭扭亏为盈、保住上市资 格格或避免 ST 处理打基 础础，而多提资产减值准 备备。从 50 份非标准无 保保留意见的审计报告来 看看，有相当一部分会计 师师事务所仅在意见段之 后后的说明段中描述了被 审审计单位计提减值准备 的的事实，而未对减值准 备备计提的充分性与合理 性性作出实质性判断；还 有有一部分会计师事务所 以以审计范围受限从而无 法法获取充分、适当的审 计计证据为由，同样未对 减减值准备计提的充分性 与与合理性作出实质性的 判判断。应当指出的是， 资资产减值准备计提属于 会会计估计而非不确定事 项项。 这种现象的出现固 然然与上市公司编制虚假 财财务报告的动机以及资 产产减值准备计提的复杂 性性有关，但也反映了某 些些会计师事务所独立性 存存在问题、未能勤勉尽 责责的情况，从而为会计 报报表使用者提供的信息 有有用性大大降低，浪费 了了社会资源。 为了进一步规范出具 恰恰当的审计报告，我们 在在近期起草的中国注 册册会计师执业规范指南 第第 5 号 -审计报告 中中明确规定：如果认为 被被审计单位管理当局作 出出的重大会计估计是合 理理的，并进行了适当披 露露，注册会计师8 / 14 决定出 具具无保留意见的审计报 告告时，不应在审计报告 的的意见段之后增加说明 段段对重大会计估计事项 作作出强调；如果 管理当 局局作出了重大会计估计 变变更，且变更是合理的 ，并进行了适当的披露 ，注册会计师应当在审 计计报告的意见段之后增 加加说明段，以强调说明 有有关会计估计的变更事 项项及其对会计报表的影 响响。如果认为被审计单 位位管理当局作出的重大 会会计估计不合理，注册 会会计师应当出具保留意 见见或否定意见的审计报 告告。如果审计范围受到 被被审计单位或客观条件 的的限制，以致无法评价 重重大会计估计的合理性 ，注册会计师应当出具 保保留意见或拒绝发表意 见见的审计报告。 关于提及其他主体的 工工作 注册会计 师师在出具审计报告时， 提提及其他主体工作的情 况况时有发生，被提及的 主主体 通常涉及其他注册 会会计师、前任注册会计 师师以及专家。根据统计 ，在 1993-2001年之间，提及其他注 册册会计师的审计报告约 有有 50 份，提及前任注 册册会计师的审计报告约 有有 20 份，提 及专家的 审审计报告约有 10 份。 1.提及其 他他注册会计师的工作。 近近年来，某些会计师事 务务所以带说明段无保留 意意见的审计报告方式提 及及其他注册会计师的现 象象比较突出，通常采用 “ 依赖于其他会计师事 务务所审计报告的审计意 见见 ” 以及 “ 根据我们的 审审计及其他会计师事务 所所的审计报告 ” 等 措措辞。此外，某些会计 师 师事务所在出具保留意 见 见审计报告时也使用了 “ 我们未复核 ” 或“依 赖赖于其他会计师事务所 审审计报告的9 / 14 审计意见” 等等责任不清的表述方式 ，或未在审计报告中充 分分解释无法信赖其他注 册册会计师工作的理由 等 。众所周知，某些上市 公公司年度利润主要来源 于于其子公司，而这些子 公公司往往是设在境内的 高高科 技公司或设在境 外外的销售公司，潜藏着 很很大的财务欺诈风险。 主主审注册会计师不对境 外外子公司进行审计，或 无无法对境外会计师事务 所所的工作底稿进行复核 ，只在审计报告中提及 其其他注册会计师的工作 ，回避可能承担审计责 任任的做法并不妥。 为了进一步规范 注注册会计师在审计报告 中中提及其他注册会计师 的的行为，我们在近期起 草草的中国注册会计师 执执业规范指南第 5 号 - 审计报告中进一步 明明确规定：如果对其他 注注 册会计师的专业胜任 能能力和独立性均表示满 意意，对其一贯执业情况 等等方面已经熟知并认为 良良好，且对其他注册会 计计师本次的审计范围和 审审计工作质量感到 满意 ，主审注册会计师一般 不不应在审计报告中提及 其其他注册会计师的工作 ；主审注册会计师出具 无无保留意见的审计报告 时时，不应在审计报告中 的的引言段、范围段和意 见见段提及其他注册会计 师师的工作，也不应在意 见见段之后增加说明段提 及及其他注册会计师的工 作作，以免被误认为是发 表表保留意见或者把责任 分分摊给其他注册会计师 ；如果无法对其他注册 会会计师的工作进行复核 或或其他注 册会计师的工 作作不能满足要求，且无 法法直接实施必要的审计 程程序，主审注册会计师 应应当出具保留意见或无 法法10 / 14 表示意见的审计报告 ，并考虑在审计报告中 提提及其他注册会计师的 工工作，但不应被视为将 其其责任分摊给其他注册 会会计师；主审注册会计 师师如果决定在审计报告 中中提及其他注册会计师 的的工作，应当在意见段 之之前的说明段指明双方 的的审计范围，及由其他 注注册会计师审计的资产 总总额、营业收入或其他 重重要项目占被审计单位 会会计报表整体各该项目 的的比例，清楚地说明导 致致所发表意见的主要原 因因，并在可能情况下， 指指出其对会计报 表反映 的的影响程度；主审注册 会会计师在出具保留意见 或或无法表示意见的审计 报报告时，不应使用“我 们们未复核经其他会计师 事事务所审计的贵公司所 属属子公司的会计报表” 、“我们完全依赖于其 他他会计师事务所审计报 告告的审计意见”、“根 据 据我们的审计及其他会 计 计师事务所的审计报告 ”或类似表述。 2.提及前任 注注册会计师的工作。当 上上市公司变更会计师事 务务所时，通常会出现在 审审计报告中提及前任注 册册会计师的问题。根据 统统计，有相当一部分后 任任注册会计师在审计报 告告中提及前任注册会计 师师时，不符合独立审 计计准则第 14 号 期 初初余额的要求。比如 ，在保留意见的审计报 告告中仅仅简单描述 “ 上 年年度会计报表经XXX 会会计师事务所审计 ” 的 事事实，而没有明确期初 余余额对所审计会计报表 的的影响；甚至有个别会 计计师事务所在说明段中 使使用 “ 贵公司上年度会 计计报表非由我所审计， 我我们对本年度会计报表 期期初余 额不予置评”的 措措辞。 我们认 为为，如11 / 14 果期初余额对本 期期会计报表不存在重大 影影响，后任注册会计师 不不应在审计报告中提及 前前任注册会计师的工作 ；如果期初余额对会计 报报表存在或可能存在重 大大影响，后任注册会计 师师可 以提及前任注册会 计计师的工作，并应当按 照照独立审计准则第 14 号 期初余额的 要要求出具相应的审计报 告告。 为了进一 步步规范注册会计师在审 计计报告中提及前任注册 会会计师的行为，我们在 近近期起草的中国注册 会会计师执业规范指南第 5 号 审计报告中 进进一步明确规定：如果 期期初余额不存在影响本 期期会计报表的重大错报 ，注册会计师决定 出具 无无保留意见的审计报告 时时，不应在意见段之后 的的说明段中提及前任注 册册会计师，以免被误认 为为是发表保留意见或者 把把责任分摊给前任注册 会会计师。 3.提提及专家的 工作。根据 统统计，会计师事务所在 审审计报告中提及专家工 作作的情况在近两年来开 始始增多。某些会计师事 务务所明明知道上市公司 通通过资产重组在玩数字 游游戏，明明知道专家的 工工作不甚合理，将导致 收收益确认存在问题，但 为为了满足上市公司的要 求求，或回避可能承担的 责责任，只是在审计报告 的的意见段之后增加说明 段段提及专家的工作，或 虽虽指出会计报表部分地 依依赖于专家工作的结果 ，但又不说明专家工作 的的方法 、程序及其结果 对对会计报表的影响。这 种种做法不符合独立审 计计准则第 12 号 利 用用专家的工作的要求 。 为了 进一 步步规范在审计报告中提 及及专家工作的行为，我 们们在近期起草的中国 注注12 / 14 册会计师执业规范指 南南第 5 号 审计报告 中进一步明确规定： 注注册会计师出具无保留 意意见的审计报告时，不 应应在审计报告中提及专 家家的工作，以免被误认 为为是发表保留意见或把 责责任分摊给专家。如果 专专家工作结果致使注册 会会计师出具保留意见或 无无法表示意见的审计报 告告，注册会计师应当在 意意见段之前的说明段中 提提及专家的工作，包括 专专家的身份和专家的参 与与程度等，并清楚 描述 所所发表审计意见的理由 。 关于对前期 会 会计报表发表的意见不 同 同于原来的意见 当会计师事务所连续 接接受审计业务委托时， 则则至少前后两期会计报 表表是由其审计的。当前 期期的会计报表在本期的 比比较会计报表出现时， 是是第二次出现。此时， 会会计师事务所的审计意 见见不但涵盖本期会计报 表表，也涵盖再次出现的 前前期会计报表。会计师 事事务所再次对同一会计 报报表发表意见的做法， 称称为更新前已发出的审 计计意见。 当 会会计师事务所更新前已 发发出的审计意见时，两 个个审计意见的日期一定 不不同，第二次审计意见 的的日期接近目前。至于 审审计意见的种类，可与 以以前发 出的相同或与以 前前发出 的不同。在审计 本本期会计报表时，注册 会会计师应当关注影响用 于于比较的前期会计报表 的的情形或事项。如果注 册册会计师因被审计单位 违违反企业会计准则已经 对对前期会计报表发表了 保保留意见或否定意见， 而而该前期会计报表已